高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00874號原 告 高雄縣鳳山市農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 謝嘉順律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 己○○
辛○○庚○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國年96年8月24日府法訴字第197711號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰本件被告名稱原為高雄縣政府稅捐稽徵處，嗣於民國96年12月13日變更為高雄縣政府地方稅務局，爰更正被告名稱。又被告代表人原為辛純浩局長，於本院審理中變更為丙○○局長，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要︰緣原告所有坐落高雄縣鳳山市道○○段下菜園小段1005-23地號土地（下稱系爭土地）為鳳山市果菜市場之坐落基地，宗地面積計46,891平方公尺，其中面積14,080平方公尺自83年起按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積由原處分機關按土地稅法第22條課徵田賦。嗣系爭土地於95年6月間遭檢舉僅有小部分面積因辦理共同運銷符合農產品市場交易法規定，依現行狀況不得享有土地稅法第22條及農產品市場交易法第17條規定之稅捐減免。案經被告派員實地勘查後，認定實際供農產品批發市場使用之面積計有18,625平方公尺，符合土地稅法第22條第3項課徵田賦之規定，仍准予續課徵田賦外，其餘面積計28,266平方公尺不符合課徵田賦規定，乃按其實際使用情形依一般用地稅率改課地價稅核定95年度地價稅，並依稅捐稽徵法第21條第1項第2款規定補徵其90年至94年地價稅在案。嗣依據被告96年地價稅清查計畫，發現原課徵田賦部分土地中有面積18,235平方公尺土地已出租委外經營使用，業已不適用課徵田賦，被告乃以96年6月7日高縣稅土字第0966103508號函通知原告該部分土地自96年起恢復按一般用地稅率改課地價稅。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）按土地稅法第10條第1項第3款規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰．．．三、供農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」同法第22條第3項規定：「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」查被告係於44年由鳳山市公所移轉接辦「鳳山市果菜市場」；嗣為解決鳳山市兵仔市場等髒亂問題，經台灣省政府於74以府地四字第159103號函核准徵收取得系爭土地興建鳳山市果菜市場，並於77年5月完成遷場營業，合併原有肉品、家禽、果菜市場業務，並容納兵仔市場攤販，正式成立「鳳山市綜合農產品批發市場」，嗣又於81年1月更名為「鳳山市果菜市場」，持續營運迄今。本件原告係農產品市場交易法第3條第4款之農民團體，合於該法第13條第1項第1款農產品批發市場經營主體；而「鳳山市果菜市場」係原告依據農產品市場交易法設立，其中農產品批發市場係提供農產品交易場所及各項服務，依法收取服務費用；系爭土地原規劃為都市計畫農業區，嗣於74年6月變更為農產品批發市場用地，依同法第17條規定，農產品批發市場之土地應減半徵收田賦。
（二）次按農產品批發市場之籌設，應擬具計畫書報經直轄市、縣（市）主管機關核准後，始得為之。籌設完竣，經營主體須經直轄市、縣（市）主管機關登記並發給許可證後，始得營業，農產品市場交易法第14條第1項定有明文。原告申請設立鳳山市果菜市場確依上揭籌設程序辦理，並於籌設完竣後，經高雄縣政府登記並發給許可證，有高雄縣政府農產品批發市場經營許可證乙紙可稽。又原告對鳳山市果菜市場管理經營包括交易秩序之維持、環境之整理及維持、交通管理、建物及水電之維護等，原告為管理經營鳳山市果菜市場設置辦公室並聘雇為數眾多之人員，而各承銷人亦逕將管理費交付原告，鳳山市果菜市場之水、電、廢棄物清除等事項亦均由原告處理，有管理費繳納月報表及轉帳成功明細表等資料可憑。至原告與各承銷人訂立埸地使用合約書，係依農產品市場交易法第27條收取管理費，而收取管理費之內容及標準，均有呈報高雄縣政府備查，行之有年，高雄縣政府對於原告經營鳳山市果菜市場之形態，亦認同原告符合農產品市場交易法之規定。又農產品市場交易法第19條於95年6月14日修正後，高雄縣政府於96年5月22日以府農銷字第0000000000函通知原告應依農產品批發市場管理辦法及修正條文儘速訂定承銷人管理相關規定等，原告亦已依該函制定「鳳山市果菜市場承銷人登記管理要點」，報請高雄縣政府備查，並依法公告在案，迄今已有部分承銷人辦理承銷許可證，以上均足證主管機關高雄縣政府亦認同原告確為鳳山市果菜市場經營主體，符合農產品市場交易法第3條第1項第1款之規定。
（三）原告設立鳳山市果菜市場，供應人有一般農民、合作社場及農會等，有蔬菜、水果交易月報表可稽；承銷人則有零售商、零批商、販運商、出口商、加工業者大消費戶。且鳳山市果菜市場內之承銷人與原告簽訂之場地使用合約書內容均先呈報主管機關高雄縣政府核准備查後，再以該制式合約書與承銷人簽立使用合約，是原告與承銷人間真正關係應以場地使用合約書之內容定之。查原告與承銷人間之使用合約書第3條已明定要求承銷人須辦理承銷人登記；至於公證書所載之內容係因公證人不明農產品市場交易法所制作之錯誤內容。至承銷人未依農產品市場交易法第19條向當地主管機關申請核發承銷人許可證，惟該等承銷人確實從事農產品承銷業務，不能因未向主管機關申請核發許可證而否認其實際從事之工作。另被告所提95年10月18日之談話筆錄，其所提出之問題已先預設立場，且所載答話內容與原告代理人戊○○課長所述不符。
（四）又按農產品批發市場管理辦法第4條規定：「市場應具備之設施如左：一、果菜市場（一）基本設施：應設置交易設施（交易場、交易工具、行情報告牌等）、搬運設施（輸送機及搬運車等）、公共設施（辦公場所、電話、停車場、安全及消防設施等）、水電設施（飲用水、各種照明設施等）及衛生設施（廁所、浴室、廢棄物清理、消毒設施等）。（二）附屬設施：視實際需要設立供應人承銷人休息室、清洗、冷藏、曬場、脫水、加工、分級、零批、包裝、整理設施、農藥殘留測定等類設備及其他必要之設施。．．．。」及財政部71年11月26日台財稅38588號函釋意旨：「所有權人以土地及房屋提供合於農產品市場交易法第13條第1、2、3、5、6款規定之農產品批發市場使用者，得依同法第17條規定減半徵收房屋稅、地價稅或田賦。」本件原告於90年經高雄縣政府核發「鳳山市果菜市場」之農產品批發市場經營許可證，業務種類包括青果類、蔬菜類批發交易及有關業務，又被告核發之鳳山市果菜市場營業登記證，記載營業項目包括青果類、蔬菜類批發交易及有關業務、餐廳、休憩中心、冷凍（藏）庫、油炸、點心、綜合雜貨區、雞、鴨、豬肉、魚產零批場業務；且原告係依據農產品市場交易法第27條規定，向供應人及承銷人收取管理費，並陳報高雄縣政府核備，已如前述，並有經營許可證、營業登記證及相關函文可稽。被告對系爭土地課徵地價稅之範圍，即高雄縣鳳山地政事務所土地複丈成果圖所示A部分（即如卷附鳳山市果菜市場配置圖所示C棟與B1、B3棟建物間通道靠近B1、B3棟建物二分之一部分）：面積657平方公尺確實作為道路使用，A1部分：面積42平方公尺與B1部分：面積515平方公尺之土地設有遮雨棚停車場連在一起供果菜市場直接使用，均係農產品批發市場之設施範圍，B部分：面積19,228平方公尺主管機關高雄縣政府對於原告申請設置系爭果菜市場有予核准，且認為原告均有依據相關規定辦理，高雄縣政府97年8月14日府農銷字第0970193839號函亦已說明市場經營主體確實為原告，且符合農產品市場交易法之規定，故依土地稅法第22條及農產品市場交易法第17條規定，上開部分土地應減半課徵田賦等情。並聲明求為撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」同法第22條第3項規定：「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場、水稻育苗用地、儲水池、農用溫室、農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」次按土地稅減免規則第8條第1項第11款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：．．．十一、各級農會、漁會之辦公廳及其集貨場、依法辦竣農倉登記之倉庫或漁會附屬之冷凍魚貨倉庫用地，減徵百分之50。」同規則第9條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋應保留之空地部分，不予免徵。」同規則第10條規定：「供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅。．．．。」再按農產品市場交易法第3條第4款規定：「本法用辭定義如左：．．．四、農民團體：指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社、合作農場。」同法第10條規定：「農民團體共同運銷之集貨場，所需用之土地，視同農業用地，適用第15條之規定；其房屋稅減稅適用第17條之規定。」同法第13條規定：「農產品批發市場經營主體，以合於左列規定之一者為限：一、農民團體。二、農民團體共同出資組織之法人。
三、政府機關或鄉（鎮、市）公所及農民團體共同出資組織之法人。四、農民及農產品販運商共同出資組織之法人。五、政府機關或鄉（鎮、市）公所出資組織之法人。六、政府機關或鄉（鎮、市）公所、農民團體及農產品販運商共同出資組織之法人。農產品批發市場，經營主體均不得以營利為目的；．．．。」同法第17條規定：「農產品批發市場之土地及房屋，減半徵收房屋稅、地價稅或田賦。」又農產品批發市場管理辦法第4條規定：「市場應具備之設施如左：一、果菜市場（一）基本設施：應設置交易設施（交易場、交易工具、行情報告牌等）、搬運設施（輸送機及搬運車等）、公共設施（辦公場所、電話、停車場、安全及消防設施等）、水電設施（飲用水、各種照明設施等）及衛生設施（廁所、浴室、廢棄物清理、消毒設施等）（二）附屬設施：視實際需要設立供應人承銷人休息室、清洗、冷藏、曬場、脫水、加工、分級、零批、包裝、整理設施、農藥殘留測定等類設備及其他必要之設施。．．．。」另「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一、地上房屋為樓房屋時，房屋不分是否分層編訂門牌或分層登記，土地為1人所有或持分共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按特別稅率及一般稅率計課。」「依土地稅減免規則第9條、第10條規定，無償供公共使用之私有土地及供公共通行之騎樓走廊地，得減免地價稅。惟本案地上建物第1層民營市場之出入口及通道，既經查明係屬於市場內特定建物之範圍內，且與供營業使用具有不可分離之關係，為建築技術規則第132條規定設置建物之一部分，並非單純供公共使用，亦非同規則第57條規定在道路兩旁留設之騎樓，應無依上開土地稅減免規則第9條、第10條規定減免地價稅之適用。」「所有權人以土地及房屋提供合於農產品市場交易法第13條第
1 、2、3、5、6款規定之一之農產品批發市場使用者，得依同法第17條規定減半徵收房屋稅、地價稅或田賦。」「研商『○○示範魚市場用地課徵地價稅相關事宜』會議紀錄會商結論：四、台灣省漁會所有○○示範魚市場用地，依照土地稅法第14條、第22條、土地稅減免規則第8條第1項第11款及農產品市場交易法第17條規定，其適用課徵田賦、地價稅或減半課稅之原則如左：直接供本身經營魚市場使用之土地課徵田賦，供漁會辦公室等使用之土地減半課徵地價稅，供果菜市場使用之土地減半課徵地價稅，出租或供他人使用之土地課徵地價稅。五、原依土地稅法第
22 條規定課徵田賦之土地，於變更使用後改依同法第14條規定課徵地價稅，係屬適用課稅法條之變動，並非減免之原因、事實消滅。故納稅義務人於課徵田賦之原因消滅未向主管稽徵機關申報，無土地稅法第54條第1項處罰規定之適用。」「主旨：關於貴市捷運○○線地下街及○○路地下街販賣店所使用之土地可否免徵地價稅一案。說明：二、查民法第773條前段規定：『土地所有權，除法令有限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。』準此，土地所有權之行使，既及於土地上下，地價稅之課徵，亦應及於土地上下，始稱合理，故本案應地下街販賣店用地依上下各層房屋使用土地面積比例計徵地價稅。」則分別經財政部67年6月30日台財稅字第34248號、74年12月2日台財稅第25645號、71年11月26日台財稅字第38588號、87年11月2日台財稅第000000000號、87年11月13日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）經查，原告所有系爭土地為鳳山市果菜市場之坐落基地，宗地面積計46,891平方公尺，其中面積14,080平方公尺自83年起按一般用地稅率課徵地價稅，其餘面積由被告按土地稅法第22條規定課徵田賦。嗣系爭土地於95年6月間遭檢舉僅有小部分面積因辦理共同運銷符合農產品市場交易法規定，依現行狀況不得享有上揭土地稅法第22條及農產品市場交易法第17條規定之稅捐減免。案經被告派員實地勘查後，發現供農產品批發市場使用之面積計有18,625平方公尺，除A棟部分面積390平方公尺供作農民團體共同運銷集貨場場地使用，仍符合土地稅法第22條第3項規定，繼續課徵田賦。其餘面積18,235平方公尺已出租委外經營使用，已不適用課徵田賦，其96年地價稅應按一般用地稅率課徵，核課情況說明如下：1.青果花卉零批售區建屋使用面積（參鳳山市果菜市場場地概略圖），有A棟（3,864平方公尺－390平方公尺＝3,474平方公尺）、B1棟（2,400平方公尺）、B3棟（2,400平方公尺），計面積8,274平方公尺，均已出租委外經營供營業使用，其96年地價稅應按一般用地稅率課徵。2.A棟左右側停車場區（2,068平方公尺）及通道區（7,893平方公尺），計面積9,961平方公尺，係果菜市場之基本設施用地，目前供停放車輛、運輸通道等使用，其96年地價稅應按一般用地稅率課徵，合先敘明。
（三）次查，為便於說明並明確定義其土地使用範圍，參照系爭土地上建物之使用執照及及附表所載坐落區域為主要劃分，說明如下：
1.批發市場（標示：A棟、B1棟及B3棟建築物）坐落土地面積8,664平方公尺部分：
(1)被告於95年10月18日函請原告陳述意見，依據其受任人戊○○（鳳山市農會果菜市場花卉課兼魚產課課長）談話筆錄陳述，A棟為青果拍賣場，B1、B3棟均為青果零批場，且前開3棟均為「委外」經營。且原告於95年11月21日以鳳市農果字第167號函附柯素娥、陳碧娟及戴慶輝等與原告所簽訂之零批場場地使用合約書及公證書所載，原告係以每月收取場地使用管理費方式，委託柯素娥、陳碧娟及戴慶輝等經營使用，不符土地稅法第22條第3項徵收田賦之要件。
(2)被告於95年11月9日以高縣稅房字第0956306544號函請原告就其委外經營主體如有符合農產品市場交易法第3、10、13條之規定者提供相關資料供核，惟原告於95年11月21日以鳳市農果字第167號函略以：「說明：二、鳳山市果菜市場A、B1、B3棟規劃為青果批發場，A棟部分面積供作農民團體共同運銷集貨場場地。三、本會果菜市場為公用事業提供農民、承銷人、供應人之交易場所，不以營利為目的，並依據主管機關規劃核准設立及業務項目」等語，並未提供符合減徵地價稅規定之相關佐證資料，自難認上開委外經營對象係農產品市場交易法第13條第1項第1款、第2款、第3款、第5款、第6款規定之農產品批發市場經營主體，尚無同法第17條減半徵收地價稅規定之適用。
(3)被告派員於96年5月25日現場履勘結果，系爭土地除A棟部分面積390平方公尺經戊○○指認係供作農民團體共同運輸集貨場場地使用外，其餘A棟、B1棟及B3棟等區均已委外經營出租供收益使用，此有被告96年5月25日會勘記錄及現場照片附卷可稽。
(4)綜上，被告就此部分面積除A棟部分面積390平方公尺供作農民團體共同運銷集貨場場地使用應予課徵田賦外，其餘併同B1棟及B3棟因已出租供收益使用，不符土地稅法第22條第3項規定課徵田賦之要件，況且其經營主體並非農民團體，亦不符合農產品市場交易法第17條規定減半徵收地價稅之要件，被告依據土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵其96年地價稅，自屬有據，於法並無違誤。
2.與批發市場（標示：A棟、B1棟及B3棟建築物）緊鄰之停車場2,068平方公尺及通道區7,893平方公尺，總計土地面積9,961平方公尺部分：
(1)經查，本部分土地面積係屬於市場內特定建物之範圍內，且與供營業使用具有不可分離之關係，為建築技術規則第132條規定設置建物之一部分，並非單純供公共使用，亦非同規則第57條規定在道路兩旁留設之騎樓，此由高雄縣政府77年4月20日（77）高建局建管字第4080號使用執照及附表可資明瞭。參照首揭財政部74年12月2日台財稅第25645號函釋意旨，民營市○○○道應無土地稅減免規則第9條、第10條規定減免地價稅之適用。另依據農產品批發市場管理辦法第4條規定，停車場為果菜市場之基本設施，且亦供他人使用，依據前揭財政部87年11月2日台財稅字第000000000號函，亦屬課徵地價稅之範圍。
(2)原告所有鳳山市果菜市場實際使用情形業已非由原告自行經營，而係以出租收取對價方式提供未合規定之農產品批發市場經營主體作營業使用，不符土地稅法第22條第3項規定徵收田賦及農產品市場交易法第17條減半徵收地價稅規定之要件，已如前述。因此，本部分土地面積自不得認其係附屬農產品批發市場之使用範圍。
3.綜上所述，原告所有之系爭土地原課徵田賦部分土地面積18,235平方公尺已出租委外經營使用，其實際使用情形不符首揭法令及函釋得課徵田賦及減免地價稅之規定，原告乃依土地稅法第14條規定，按一般用地稅率課徵其96年地價稅，揆諸首揭法令及函釋並無違誤，應予維持。
（四）原告主張其業務種類及營業項目均符合90年間經高雄縣政府核發之鳳山市果菜市場之農產品批發市場經營許可之業務種類及高雄縣稅捐稽徵處營業登記證之營業項目，另主張其所有系爭房屋如附圖A棟（蔬果共同運銷區、青果批發場、蔬菜批發場）、B1棟（花卉批發場、西瓜綜合區）、B3棟（部分設置青果零批場），均符合農產品批發市場管理辦法第4條之規定之基本設施或附屬設施，其使用性質符合上揭規定，依土地稅法第22條第3項規定仍應徵收田賦，並依農產品市場交易法第17條規定減半徵收；且本件原告係依農產品市場交易法第27條收取管理費云云。惟查：
（１）被告於95年10月18日函請原告陳述意見，依據其受任人戊○○（鳳山市農會果菜市場花卉課兼魚產課課長）談話筆錄陳述：「（問：．．．（二）標示A棟、B1棟及B3棟之實際經營型態？有無委外經營？）答：A棟部分為青果拍賣場，B1棟、B3棟為青果批發場，有委外經營。」且依據原告函附柯素娥、陳碧娟、戴慶輝、楊政勝、趙文慶、黃桂蘭、錢柏吾與孫永豪等與原告所簽訂之零批場場地使用合約書及公證書所載，原告係以每月收取場地使用管理費方式，委託柯素娥、陳碧娟及戴慶輝、楊政勝、趙文慶、黃桂蘭、錢柏吾與孫永豪等人經營使用，且其公證書上均載明，「一、請求人即出租人：高雄縣鳳山市農會．．．
二、請求人即承租人：．．．」可證其經營型態多為委外經營，且有出租之事實。
（２）按農產品市場交易法第25條規定：「農產品批發市場之交易以拍賣、議價、標價或投標方式為之。供應人得指定最低成交價格。」又依農產品批發市場管理辦法第9條規定亦對前述之交易方式有所定義，惟依據被告實地勘查結果，原告除系爭A棟房屋390平方公尺係供作農民團體共同運銷集貨場場地使用外，其餘多已委外經營，且不符合前述之批發交易方式，依現狀不得享有法定優惠稅捐之減免。
（３）再按「法律條文適用發生疑義者，主管機關自得為符合立法意旨之闡釋，本院釋字第267號解釋敘述甚明。涉嫌租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法定主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420號解釋釋示在案。」（司法院釋字第460號解釋理由書參照）另有關課稅事實之認定，應以實際上的經濟事實為準，亦為司法院釋字第415號解釋所肯定。查原告雖依據農產品市場交易法而設立鳳山市果菜交易市場，且系爭土地為性屬公益法人之原告所有，原告並訴稱為規範管理業者使用及保障市場權益而訂立場地使用合約書，惟系爭土地其實際使用情形非由原告自行經營，而係以出租收取對價方式提供未合「農產品批發市場經營主體」規定之業者作營業使用，已如前述。且按農產品市場交易法第3條第1項第2款規定：「農產品批發市場：指每日或定期集中進行農產品交易之機構。」同法施行細則第2條第2項規定：「本法第3條第2款所稱農產品交易，指農產品批發及零批交易。」惟原告實際交易方式亦包含零售交易，並不符合前述規定及農產品市場交易法第25條規定之批發交易方式。
（五）有關鳳山市果菜市場之實際經營型態有無委外經營乙節，：⑴查原告委任其花卉課兼魚產課課長戊○○於95年10月18日作成之談話筆錄，其內容業經戊○○詳細審視後始簽章，被告並無預設立場。⑵次查，被告為查明果菜市場之實際經營型態是否「委外經營」，於95年10月31日以高縣稅法字第0956206568號函請原告提供其為經營主體符合農產品市場交易法第3、13條規定之相關證明文件供核，然原告迄今均未能提供。⑶再查，原告之業務承辦人戊○○課長、乙○○課長與被告業務承辦人蔡佩如復於96年5月25日現場會勘結果：「上述道爺廍下菜園小段1005-23地號乙筆土地，面積390平方公尺，由戊○○課長指認，確供農民團體共同運銷集貨場場地使用屬實。其餘A棟、Bl棟、B3棟等區已委外經營出租使用。」該會勘紀錄並有戊○○課長、乙○○課長簽名。以上事證足證本件經營主體之爭，除上揭供農民團體共同運銷集貨場場地390平方公尺非委外經營外，餘確均已委外經營屬實。原告指稱本件經營主體之認定係由被告預設立場，惟上揭95年10月18日之談話筆錄，答話人係戊○○課長，問話人係被告之房屋稅股業務承辦人丁○○，而96年5月25日之現場會勘則係由原告之業務承辦人戊○○課長、乙○○課長及被告之地價稅股業務承辦人蔡佩如等3人共同會勘，並經戊○○課長、乙○○課長簽名，以上談話筆錄及會勘紀錄二者取證之時間點、承辦人均不同，而原告於不同時點均分別承認有委外經營出租使用情事；況且戊○○課長及乙○○課長均任職於鳳山市果菜市場多年，並均擔任課長一職，身居主管職位，對於果菜市場之實際經營型態究竟係屬於「自營」或「委外經營」，尚無不知之理。原告指稱被告預設立場，致原告陷於錯誤，顯係推諉之詞，無足採憑。
（六）至原告主張其與承銷人間之使用合約書第3條已明定要求承銷人辦理承銷人登記，而承銷人未依農產品市場交易法第19條向主管機關高雄縣政府申請核發，惟該等承銷人確實從事農產品承銷業務，不能因未向主管機關申請核發許可證而否認其實際從事之工作乙節。按農產品市場交易法第19條規定：「申請為農產品批發市場之承銷人者，應向批發市場繳納一定金額之保證金，並取得農產品批發市場承銷許可證。前項保證金金額，由批發市場訂定，報地方主管機關核備。」足見承銷許可證係向原告申請核發，而非主管機關高雄縣政府，原告顯係誤解法令。又按農產品市場交易法第27條規定：「農產品批發市場得分向供應人及承銷人收取管理費；其收費標準由中央主管機關核定。」然與原告所簽訂零批場場地使用合約書之柯素娥、陳碧娟、戴慶輝、楊政勝、趙文慶、黃桂蘭、錢柏吾與孫永豪等人既未向原告取得承銷許可證，即非承銷人，則原告向柯素娥等人收取之費用即非農產品市場交易法第27條規定之管理費，而係承租零批場場地之租金甚明。是以，原告係以每月收取場地使用管理費（租金）方式，委託柯素娥等人經營管理使用，其經營型態為委外經營，並有出租之事實，洵堪認定。至於鳳山市地政事務所土地複丈成果圖所示A部分土地，因該通道均停放至零售市場一般消費者之機車，無法供大型車輛通行，故被告認為該通道係屬於零售市○○○道，並非屬於批發市○○○道；又A1、B1停車棚部分，因無法明確界定其確專屬批發市場使用，且其緊鄰冷藏庫，而冷藏庫部分委外經營，原告並不爭執，故該部分土地無法適用減半課徵田賦之規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、查被告96年6月7日高縣稅土字第0966103508號原處分內容，係被告依實地勘驗系爭土地使用情形，認定其中關於農產品批發市場區（即本判決書後附鳳山市果菜市場配置圖所示標示：A棟、B1棟及B3棟建築物及該3棟建物中間露天停車場與通道區）使用之土地，總計面積18,625平方公尺，除A棟其中面積390平方公尺土地供作農民團體共同運銷集貨場場地使用，仍符合土地稅法第22條第3項規定，繼續課徵田賦外，其餘面積18,235平方公尺土地已出租委外經營使用，不得適用課徵田賦，其96年地價稅應按一般用地稅率課徵，核課情形為：（一）青果花卉零批售區建屋使用面積有A棟（3,864平方公尺－390平方公尺＝3,474平方公尺）、B1棟（2,400平方公尺）、B3棟（2,400平方公尺），計面積8,274平方公尺，均已出租委外經營供營業使用，其96年地價稅應按一般用地稅率課徵。（二）A棟左右側停車場區（2,068平方公尺）及通道區（7,893平方公尺），計面積9,961平方公尺，係果菜市場之基本設施用地，目前供停放車輛、運輸通道等使用，其96年地價稅應按一般用地稅率課徵地價稅等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年6月7日高縣稅土字第0966103508號函附原處分卷可稽，足堪認定。而本件兩造之爭點為系爭坐落上開鳳山市果菜市場配置圖標示：A棟、B1 棟及B3棟建築物及該3棟建物中間露天停車場與通道區（即本判決書後附鳳山地政事務所複丈成果圖所示B部分）所在土地，是否符合土地稅法第22條第3項及農產品市場交易法第17條所規定之土地稅減免要件，亦即複丈成果圖之B部分土地是否屬直接供農產品批發市場使用而免徵地價稅？經查：
（一）查系爭坐落上開鳳山市果菜市場配置圖標示：A棟、B1棟及B3棟建築物及該3棟建物中間露天停車場與通道區（即本判決書後附鳳山地政事務所複丈成果圖所示B部分）所在土地面積，經本院囑託高雄縣鳳山地政事務所複丈結果，該部分土地實際面積為19,228平方公尺，與被告原處分函所載自行計算之面積18,625平方公尺，二者差距603平方公尺，有原處分函及上開地政事務所複丈成果圖在卷可稽，且為被告所不爭，先予敘明。
（二）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「農民團體與合作農場所有直接供農業使用之．．．農產品批發市場等用地，仍徵收田賦。」為土地稅法第14條、第22條第3項所明定。次按「農產品批發市場經營主體，以合於左列規定之一者為限：一、農民團體。」「農產品批發市場之土地及房屋，減半徵收房屋稅、地價稅或田賦。」分別為農產品市場交易法第13條第1項第1款、第17條所明定。由上述規定可知，若為農民團體所有且直接供本身經營之農產品批發市場使用之土地應減半徵收田賦（按行政院76年8月20日台財字第19365號函令，田賦自76年第2期起停徵）。
（三）查，上開事實概要欄所載事實，業經兩造陳明於卷，且有被告96年6月7日高縣稅土字第0966103508號處分函（附原處分卷第71頁）、現場照片（同卷第6-12頁）可稽，洵堪信實。次查，原告係屬農民團體，此觀農產品市場交易法第3條第4款可知。又查，原告於44年間自高雄縣鳳山市公所移轉接辦系爭「鳳山市果菜市場」；又為解決鳳山市兵仔市場髒亂現象，經前台灣省政府於74年間核准徵收系爭土地（都市計畫編定為市場用地），由原告取得後以使用分區為批發零售市場地區而為興建（有使用執照附本院卷足憑），除合併果菜市場原有之肉品、家禽、果菜市場業務外，並容納原鳳山兵仔市場之攤販，於77年間依據農產品市場交易法第13條第1項第1款成立「鳳山市綜合農產品批發市場」，81年1月更名為「鳳山市果菜市場」，所營業務包括青果、蔬菜、家畜肉品、家禽、魚產品、花卉批發交易、屠宰冷藏（凍）及有關業務之經營，此經原告起訴狀內陳明，並有前台灣省政府農產品批發市場經營許可證、高雄縣政府農產品批發市場經營許可證影本（附本院卷）可考，並為被告所不爭，亦堪認定。
（四）本件被告認定系爭後附土地複丈成果圖所示B部分土地應按一般用地稅率課徵地價稅，無非係以該部分土地使用情形僅A棟建物部分面積390平方公尺供作農民團體共同運銷集貨場場地使用，其餘部分均以出租收取對價方式委外經營，提供無承銷許可證之柯素娥、陳碧娟及戴慶輝等零批商作營業使用，有該等零批商與原告所簽訂之零批場場地使用合約書及公證書可稽，原告已非該市場之經營主體，且上開零批商亦不得為農產品批發市場經營主體；又原告花卉課兼魚產課課長戊○○已於95年10月18日談話筆錄承認後附鳳山果菜市場配置圖中A、B1、B3棟建物有委外經營之情形，嗣被告業務承辦人蔡佩如於96年5月25日現場會勘時，戊○○、乙○○課長亦為相同之陳述，亦即除A棟建物390平方公尺確供農民團體共同運銷集貨場場地使用外，其餘部分已出租委外經營等為由，而認定系爭後附土地複丈成果圖所示B部分土地除供農民團體共同運銷集貨場場地390平方公尺外，其他部分土地均不符合農產品市場交易法第17條「農產品批發市場之土地減半徵收田賦」之規定。
（五）惟按「本法用辭定義如左：．．．二、農產品批發市場：指每日或定期集中進行農產品交易之機構。．．．四、農民團體：指依法組織之農會、漁會及農產品生產運銷合作社、合作農場。五、供應人：指向農產品批發市場供應農產品者。六、承銷人：指向農產品批發市場承購農產品者。七、販運商：指向農產品生產者或批發市場購買農產品運往其他市場交易者。八、零批商：指向農產品批發市場購貨，在同一市場內批售農產品予零售商或大消費戶者。．．．。」「農產品批發市場提供分級、包裝、整理、冷藏、冷凍、製冰、倉儲、搬運、電宰及其他有關設備者，得依直轄市、縣（市）主管機關核定之標準，向使用人收取費用。」為農產品市場交易法第3條、第28條所明定。
次按「本法第3條第2款所稱農產品交易，指農產品批發及零批交易。」農產品市場交易法施行細則第2條第2項亦定有明文。復按「市場應具備之設施如左：一、果菜市場（一）基本設施：應設置交易設施（交易場、交易工具、行情報告牌等）、搬運設施（輸送機及搬運車等）、公共設施（辦公場所、電話、停車場、安全及消防設施等）、水電設施（飲用水、各種照明設施等）及衛生設施（廁所、浴室、廢棄物清理、消毒設施等）。（二）附屬設施：視實際需要設立供應人承銷人休息室、清洗、冷藏、曬場、脫水、加工、分級、零批、包裝、整理設施、農藥殘留測定等類設備及其他必要之設施。」亦為農產品批發市場管理辦法第4條第1款所明定。再者「一、有關農產品市場交易法第27條規定：『農產品批發市場得分向供應人及承銷人收取管理費．．．』一節，按管理費之收取係批發市場提供交易場所及各項服務之費用，其範圍應不包括分貨場之水電費及清潔費。分貨場係屬市場之附屬設備，市場得視實際需要提供特定人及特定用途使用，其係依同法第28條規定得向使用人收取費用。．．．」則經行政院農業委員會80年1月9日農輔字第0000000A號函釋在案。又91年6月19日總統華總一義字第09100121450號令修正公布之農產品市場交易法第19條規定第1項規定：「凡合於左列各款之一，申經農產品批發市場報由當地主管機關核發承銷許可證者，為該農產品批發市場之承銷人︰一、零售商。
二、零批商。三、販運商。四、出口商。五、加工業者。
六、大消費戶。」（95年6月14日修正為「申請為農產品批發市場之承銷人者，應向批發市場繳納一定金額之保證金，並取得農產品批發市場承銷許可證。」）由上述規定可知，在農產品批發市場進行農產品交易之人員，除供應人外，包括零售商、零批商、販運商、出口商、加工業者及大消費戶等承銷人；而零批商向農產品批發市場以零批方式承購農產品，依農產品市場交易法施行細則第2條第2項規定，係屬在農產品交易機構（農產品批發市場）集中進行農產品交易之行為，則上開交易行為所使用之場所（用地），自屬直接供農產品批發市場用地；至農產品批發市場提供零批場地（附屬設施）供零批商在同一市場內批售農產品予零售商或大消費戶，而與零批商簽訂「零批場場地使用合約書」，用以規範零批商在場地使用期間所應遵守之相關規定事項，及依農產品市場交易法第28條規定向零批商按主管機關核定之標準收取費用，自非出租場地委外經營，無礙於該零批場土地屬直接供農產品批發市場用地之認定，而得依土地稅法第22條第3項、農產品市場交易法第17條規定，減半徵收田賦，乃屬當然。
（六）經查，後附土地複丈成果圖所示B部分土地上建物A棟、B1棟、B3棟之使用情形，除上述A棟建物390平方公尺提供農民團體共同運銷集貨場場地使用外，其餘部分之使用情形，為提供零批商柯素娥、陳碧娟及戴慶輝等零批商作為批售農產品予零售商或大消費戶之營業使用，業經兩造陳明於卷，且有原告與該等零批商簽訂之「零批場場地使用合約書」附原處分卷可稽。查上開合約書內容第2條規定：零批業者在場地使用期間應遵守「農產品市場交易法暨施行細則」及「鳳山市果菜市場業務章程」「鳳山市果菜市場零批場管理要點」等有關規定，確實經營申請登記之營業項目。第3條規定：零批業者應接受原告之指導，並向原告辦理承銷人登記及繳納承銷人保證金，除可自行銷售自產品外，其他貨源應向原告拍賣場承銷後零批之。第4條規定：零批業者必須向鳳山市農會信用部辦妥活存帳戶，以便場地使用管理費、清潔費、貨款及其他應繳費用自動轉繳。第5條規定：為確保原告權益，零批業者須按原告規定類別繳納保證金，俟合約期滿不再續約時無息退還。第6條規定：場地使用管理費之金額，且原告得依公務人員待遇調整平均值計算按時調整之，零批商應於每月5日前向原告繳清當月份場地使用管理費，收繳標準以原告所公告之金額計收，收繳方式以活存帳戶自動轉帳方式辦理。經核上開合約書內容，無非係原告為其所經營之農產品批發市場管理，及依農產品市場交易法第28條規定，依主管機關核定之標準，向零批商收取批售農產品予零售商或大消費戶者所需使用之零批場地（農產品批發市場管理辦法第4條第1款所規定之附屬設施）費用，而與場地設備使用人零批商所簽訂之使用合約書，揆諸上開說明，並無礙於該零批場用地屬直接供農產品批發市場用地之認定。此觀之高雄縣政府回復本院之97年8月14日府農銷字第0970193839號函（本院卷第273頁）：「說明：．．．二、查零批場係屬果菜市場附屬設施，市場提供有關設備者，得向使用人收取費用（農產品市場交易法第28條、農產品批發市場管理辦法第4條）．．．三、另查94至96年間，鳳山市農會經營之鳳山市果菜市場其蔬果花卉批發區及共同運銷區之經營權並未有委由第三人經營之情形。」益明。至被告所舉農產品市場交易法第19條第1項規定：「申請為農產品批發市場之承銷人者，應向批發市場繳納一定金額之保證金，並取得農產品批發市場承銷許可證」此係關於為確立農產品運銷秩序事項之訓示規定，並非對農產品批發市場經營主體所為之規定，被告引用該條規定並主張原告提供無承銷許可證之零批商作營業使用，即屬收取租金委外經營，原告因之已非為農產品批發市場經營主體云云，並非足採。抑且本院96年度訴字第717號兩造間房屋稅事件及96年度訴字第875、876號兩造間90-95年地價稅事件受命法官分別於97年3月7日上午9時20分及97年5月23日上午10時30分至現場勘驗結果，系爭後附鳳山市果菜市場配置圖所示A、B1及B3等3棟建物，確有正常營運，均作為農產品供應人、承銷人、販運商、零批商等買賣蔬菜、青果、花卉之批發、零批交易場地或為共同運銷集貨場場地；而該3棟建物中間露天停車場及通道區，則為載運農產品貨車之通道或供停放至該批發市場交易者車輛之停車場或用於堆放閒置之裝運農產品之器具，此有上開2次勘驗筆錄及現場照片附卷足佐，另參原處分卷所附被告就系爭土地使用情形攝得之現場照片亦明；準此，後附土地複丈成果圖所示B部分土地之使用情形，應符合土地稅法第22條第3項及農產品市場交易法第17條減半徵收田賦之規定，亦即該部分土地屬原告所有直接供農產品批發市場使用而應免徵地價稅。被告主張除提供農民團體共同運銷集貨場場地390平方公尺外，餘均已提供未具承銷人資格之柯素娥、陳碧娟及戴慶輝等人作營業使用等為由，而認定系爭B部分土地不符合農產品市場交易法第17條「農產品批發市場之土地減半徵收田賦」之規定云云，自不足採。
（七）再查，依被告製作之戊○○（原告花卉課兼魚產課課長）談話筆錄（原處分卷54頁），固載有「A棟部分為青果拍賣場，B1棟、B3棟為青果零批場，有委外經營」等詞，然經戊○○審理中證稱，當時係陳述市場提供場地供業者使用，被告機關就認定此為委外經營，所以被告所作筆錄從頭到尾均記載委外經營，其陳述僅有該筆錄第3頁所載內容始與事實相符；果菜市場經營主體為原告，提供場地之對象有農民、大消費戶、一般承銷者，均依農產品市場交易法規定管理等語（詳見本院卷第106-108頁），再參戊○○於上開談話筆錄後段所為補充說明稱，原告經營方式係依據農產品市場交易法第15、17、27條及農產品批發市場管理辦法第4條規定辦理；市場乃供應人、承銷人之產銷橋樑，而提供場地經營並收取清潔管理費，簽訂使用合約書為便於管理，預防業者拒繳費用等詞，核與其先前陳稱委外經營之語意顯有干格矛盾；至被告96年5月25日會勘紀錄（原處分卷第13頁）乃被告製作，雖其會勘結果欄載有A棟、B1棟、B3棟等區已委外經營出租使用等情，並有經原告指派之戊○○、乙○○課長於會勘人員處簽章，然原告主張彼二人僅以到場人身分簽名，至會勘結果乃被告片面所製作，就此證據兩造各執一詞，雖難辨虛實，然，土地得否減免地價稅，應以客觀使用情形認定，本件系爭後附土地複丈成果圖所示B部分土地之使用情形符合土地稅法第22條第3項及農產品市場交易法第17條減半徵收田賦之規定，既如前述，則被告徒以原告所屬戊○○、乙○○課長於上開內容互有爭執之談話筆錄及會勘記錄為據，主張系爭B部分土地除供農民團體共同運銷集貨場場地390平方公尺外，其他部分土地均不符合農產品市場交易法第17條「農產品批發市場之土地減半徵收田賦」之規定，自難採認。
六、綜上所述，本件被告核定原告所有系爭後附鳳山果菜市場配置圖A棟、B1棟、B3棟、露天停車場及通道區（即後附土地附丈成果圖所示B部分）所在土地使用情形，既與事實不符，且面積有603平方公尺之誤差，所為自96年起恢復一般用地稅率課徵地價稅之核定處分，揆諸上開規定及說明，自有違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦難謂合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原處分）均撤銷。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 30 日
書記官 楊 曜 嘉