高雄高等行政法院判決
96年度訴字第879號中華民國97年2月27日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月13日台財訴字第09600289210號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報綜合所得總額新台幣（下同）780,244元，被告初查依財政部高雄市國稅局通報資料，以原告漏報其他所得28,400,378元，乃歸戶核定綜合所得總額為29,180,622元，除補徵綜合所得稅額10,649,020元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰5,323,000元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
乙、被告聲明：原告之訴駁回。
參、兩造之主張：
甲、原告主張：
一、坐落高雄縣鳳山市○○○段44、78、79地號土地（下稱系爭土地），係民國65年由原告與其父母邱石定、黃金雲、姊妹邱鏸玉、邱慧玲及訴外人張許葉所共同出資購買，然因囿於當時法令限制，非具有自耕農身分者不得擁有農地，故原告及邱石定、黃金雲、邱鏸玉、邱慧玲等人，乃將各自應有部分借名登記予張許葉，嗣於89年1月26日農業發展條例修正後，原欲將系爭土地登記為原告與邱石定、黃金雲、邱鏸玉、邱慧玲及張許葉所共有，然因系爭土地經高雄縣政府公告重劃，禁止移轉故未能辦理，於重劃後欲辦理登記時，因訴外人卲永添及薛美雲欲購買系爭土地，原告與邱石定、黃金雲、邱鏸玉、邱慧玲及張許葉遂同意出售其應有部分，並縮短給付由張許葉直接移轉登記予卲永添及薛美雲。嗣後被告先以原告漏報隱名合夥出售土地收益之其他所得，並出示財政部95年2月23日台財稅字第09504507760號函為據，核定原告應補繳91年度綜合所得稅10,649,020元，並按漏稅額科處
0.5倍之罰鍰5,323,000元。原告不服申請復查，被告乃又否定其原核之依據，另以財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋為據，認原告仍應補繳91年度綜合所得稅及科處罰鍰。原告仍不服提起訴願，財政部又否定原復查決定核課之依據，認本件雖與財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋之情形不同，惟仍認原告應補繳91年度綜合所得稅及科處罰鍰。
二、系爭土地於農業發展條例89年1月26日修正後，原告前將該地應有部分借名登記予張許葉之目的已無違反強制、禁止之規定，故原告已得擁有農地並登記為共有人，是以本件當事人之真意，係原告將其出資買受之系爭土地應有部分，登記於張許葉名下，而管理、使用、處分權仍屬於原告之無名契約，其契約重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係（最高法院91年度台上字第1871號判決參照）。按受任人本於委任人所授與之代理權，與他人為法律行為時，直接對委任人發生效力，即因該法律行為發生之權利義務，於委任人及該他人之間直接發生效力。故本件原告將借名登記予張許葉之系爭土地應有部分，由受任人張許葉出售予訴外人卲永添及薛美雲，該買賣法律行為發生之權利義務，於原告及卲永添、薛美雲之間直接發生效力。
三、另按「左列各種所得，免納所得稅︰‧‧‧16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款所明定。如前所述，受任人張許葉受原告之委任，將系爭土地之應有部分出售予訴外人卲永添及薛美雲，該買賣法律行為發生之權利義務，既於原告及卲永添、薛美雲之間直接發生效力，則原告所委任之事項，即以張許葉之名義出售系爭土地其出資購買之應有部分，則其效力應與土地共有人出售其應有部分及單獨所有人出售土地無別。故如個人（不論單獨或共同）出售土地（全部或應有部分）得免稅，則委任人委任受任人（登記名義人）出售應有部分（因其權利及義務直接對委任人發生效力），亦應有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。
四、訴願決定雖矧引最高行政法院94年度判字第1038號、95年度判字第2115號判決為據。然查：(1)該2判決均係於89年1月26日農業發展條例修正（非具有自耕農身分者得擁有農地）前，即88年遭高雄縣鳥松鄉公所強制徵收，而當時不得亦未請求移轉該案系爭土地之應有部分，故或可解釋為共同出資人所取得為將來之土地移轉請求權，並於其尚不得請求時即已遭徵收，故其所取得者，僅為一債權請求權（然該債權請求權實係為財產之變形，且徵收補償費為原物權之替代，其是否不符所得稅法免稅之規定尚非無疑）。與本件為私權買賣，原告本得請求且欲請求移轉登記應有部分就系爭土地保持共有，惟因縮短給付之便，遂由張許葉將其應有部分移轉登記予買受人之情形不同。(2)另查依財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋之反面解釋，就個人未辦理過戶之土地或農地所為之買賣，原告若非於出資購買後「旋即」出售予第三人，即得依所得稅法第4條第1項第16款之規定免納所得稅。(3)另「人民有依法律納稅之義務。」憲法第19條定有明文。是稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，且不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定主義而屬違法之行政處分。且稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。所得稅法第4條第1項第16款係規定個人及營利事業出售土地，免納所得稅，並未明文規定該「個人」為土地登記簿之所有權人，此觀財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅」之反面解釋即「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，若未旋即出售予第三者，而直接由原地主變更所有權為第三者，依法應免課徵綜合所得稅」，即財政部僅於納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，就其價差所得應納所得稅。故前開最高行政法院判決，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法定原則。
乙、被告主張：
壹、其他所得：
一、按「左列各種所得，免納所得稅：‧‧‧16、個人及營利事業出售土地，‧‧‧其交易之所得。」及「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第10類：
其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所規定。復按「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部84年7月5日台財稅第000000000號函所釋示。
二、查原告等5人於65年間與訴外人張許葉各出資2分之1共同購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而其等5人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而登記予具自耕農身分之張許葉名下，有合約書、不動產買賣合約書、土地所有權狀、原告等5人95年7月21日說明書及張許葉95年6月19日說明書可稽，亦為原告所不爭。依首揭民法規定，原告等5人尚非系爭土地之所有權人，其僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權仍屬張許葉所有。參照最高行政法院94年度判字第1038號判決意旨「行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用」。是系爭土地嗣後經出售所獲之利益，得免納所得稅者，僅限於張許葉，原告等5人自張許葉處依出資比例所獲之土地出售款，係屬權利之轉換，核其性質係屬債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛。
三、至原告等5人與張許葉各出資2分之1共同購買系爭農地，而登記於具自耕農身分之張許葉名下，嗣由張許葉將系爭土地出售價款，依原告等5人出資比例分配予原告，其態樣雖與首揭財政部函釋不盡相同，惟其所獲利益，同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，而其後以原地主名義移轉土地所獲取所得，並無軒輊，殊不因時間之長短而生歧異。
四、第查，原告等5人與張許葉合資購買系爭土地，為解決其等本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之張許葉名下，其等係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，縱其等內部關係與委任契約類同，原告等5人仍非為土地所有權人，蓋依首揭民法規定，關於不動產所有權之歸屬，仍應以登記為準據，是原告事實上既未曾登記取得系爭土地所有權，其自張許葉處取得出售土地之價款，自非行為時所得稅法第4條第1項第16款規定所稱「個人出售土地」，而無免稅規定之適用。是原告所述類推適用委任關係云云，顯係混淆內部與外部法律關係二者不同層次之問題。
貳、罰鍰：
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
二、查如前所述，原告91年度漏報其他所得28,400,378元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書及非扣繳所得資料可稽，違章事證足堪認定，有所得即應申報，其漏未申報，已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節，應注意能注意而未注意，難謂無過失，被告依前揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰5,323,000元（計至百元止），並無違誤，其所訴洵不足採。
理 由
壹、其他所得部分：
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第10類：
其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款定有明文。
二、本件原告及其父母邱石定、黃金雲、姊妹邱鏸玉、邱慧玲等5人與訴外人張許葉於65年間各出資2分之1共同購買系爭土地，購買總價18,218,820元，原告等5人出資2分之1即9,109,410元，出資金額分別為原告3,962,410元、邱石定2,772,000元、黃金雲565,000元、邱鏸玉及邱慧玲各905,000元，因系爭土地為農業用地，而其等5人未具自耕農身分，無法辦理產權過戶，乃推由邱石定為其等之代表與張許葉簽訂共同承購土地及信託登記合約書，將系爭土地登記於具備自耕農身分之張許葉一人名下；嗣張許葉於91年3月間將系爭土地分別出售予訴外人邵永添及薛美雲，買賣價款為64,580,000元及260,763,660元，合計325,343,660元，並將出售所得之部分土地款支付予原告70,000,000元、邱石定49,251,832元、黃金雲10,212,678元、邱鏸玉及邱慧玲各16,000,000元，計161,464,510元。被告原核乃以出售價款325,343,660元，減除取得成本18,218,820元，按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表258.2%調整為47,040,993元、改良土地費用146,264,452元及土地增值稅1,019,553元後，按2分之1核算原告等5人之利得65,509,331元，並按原告出資比例核定其他所得28,400,378元【65,509,331元×(70,000,000元/161,464,510元)】，而認定原告有漏報其他所得28,400,378元，乃歸戶核定綜合所得總額為29,180,622元，除補徵綜合所得稅額10,649,020元，並按所漏稅額處0.5倍罰鍰5,323,000元（計至百元止）等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告91年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅所得資料傳票、綜合所得稅核定通知書、95年度財綜所字第70095103006號處分書、合約書、不動產買賣契約書、土地所有權狀、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、高雄縣土地卡、原告等5人95年7月21日說明書附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：原告及其父母邱石定、黃金雲、姊妹邱鏸玉、邱慧玲等5人與張許葉共同購買系爭土地，並將渠等之應有部分借名登記予張許葉，渠等與張許葉間之借名登記契約，性質與委任契約類同，應類推適用民法關於委任之規定，故原告以張許葉之名義出售其應有部分，其效力應與土地共有人出售其應有部分及單獨所有人出售土地無別，應有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用；又所得稅法第4條第1項第16款係規定個人及營利事業出售土地，免納所得稅，並未明文規定該「個人」為土地登記簿之所有權人，故最高行政法院94年度判字第1038號、95年度判字第2115號判決，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法定原則；另原告出售系爭土地應有部分之所得，既應免徵所得稅，自無短漏報所得額，而得科處罰鍰之情事等語，資為論據。
三、按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為民法第758條所明定。又所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。經查，原告及其父母邱石定、黃金雲、姊妹邱鏸玉、邱慧玲等5人與訴外人張許葉，於65年間共同購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而原告等人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而係由邱石定代表原告等人與張許葉簽訂共同承購土地及信託登記合約書，將系爭土地登記於具備自耕農身分之張許葉名下等情，為兩造所不爭執。足見原告等5人與張許葉合資購買系爭土地，為解決渠等本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之張許葉名下，渠等係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，縱渠等內部關係與委任契約類同，然依民法第758條規定，原告等5人仍非為土地所有權人，其僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權乃屬張許葉所有，嗣後張許葉將系爭土地分別出售予訴外人邵永添及蔡天贊等人，揆諸前揭法律規定及說明，得依據上述所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人張許葉。至於原告事後按出資比例自張許葉取得出售土地之分配款，不論原告與張許葉間就系爭土地係屬信託關係，或屬借名登記之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，僅有對張許葉得隨時終止契約請求返還土地之債權，故原告本於契約關係得對張許葉終止契約返還土地之債權請求權，因該「債權請求權」之標的物已經出售予第三人而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之對價。是被告核定原告所取得之系爭款項，符合行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課徵所得稅，即非無據。原告主張其以張許葉之名義出售其應有部分，其效力應與土地共有人出售其應有部分及單獨所有人出售土地無異，應有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用，且所得稅法第4條第1項第16款係規定個人及營利事業出售土地，免納所得稅，並未明文規定該個人為土地登記簿之所有權人，故最高行政法院94年度判字第1038號及95年度判字第2115號判決，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法定原則云云，均無可採。至財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋之意旨，並非以未辦理土地產權過戶之購買人，是否旋即出售，即直接由原地主變更所有權為第3者之時間長短為應否課徵該出售人之綜合所得稅為判斷標準；實則利用第3人登記為土地所有權人，而後間接由土地之出售，從中獲得利益者，該利得屬於債權之實現，為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，此與土地所有權人直接出售土地所獲得之價款屬於同條第4條第1項第16款之出售土地所得，二者性質不同，是以財政部上開函文乃揭示前者仍應依法課徵所得稅，核與所得稅法第4條第1項第16款及第14條第1項第10類之規範意旨無違，原告主張財政部上開函釋係以是否旋即出售為判斷應否課徵所得稅之依據，本件既非旋即出售，故依上開函釋之反面解釋，即不應對原告課徵所得稅云云，顯有誤會，並不足取。
貳、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。
二、經查，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得28,400,378元，違反所得稅法第71條第1項規定，此有被告91年度綜合所得稅核定通知書影本附原處分卷足稽，違章事證足堪認定，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依前揭法條規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按原告所漏稅額10,646,002元處0.5倍罰鍰5,323,000元（計至百元止），即無違誤。是原告主張其出售系爭土地應有部分之所得，既應免徵所得稅，自無短漏報所得額，而得科處罰鍰之情事云云，並不足採。
參、綜上所述，原告之主張並無可採。本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報其他所得28,400,378元，違反所得稅法第71條第1項規定，是被告依前揭規定按所漏稅額10,646,002元處0.5倍罰鍰5,323,000元（計至百元止），自無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
書記官 涂 瓔 純