高雄高等行政法院判決
96年度訴字第891號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 壬○○
辛○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年8月30日台財訴字第09600303060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、緣被告以原告未依規定申請營業登記，於民國91年10月至92年4月間銷售酒品，銷售額合計新台幣（下同）8,826,200元（91年度2,486,000元，92年度6,340,200元），致逃漏營業稅44 1,310元；進貨時亦未依規定取得進項憑證，進貨金額合計7,493,700元（91年度1,979,000元，92年度5,514,700元）為由，就漏報銷售額部分，除對原告追繳稅款441,310元外，並按所漏稅額處3倍之罰鍰計1,323,900元（計至百元止）；另就未依規定取得進項憑證部分，按經查明認定之進貨總額處5％罰鍰計374,685元，罰鍰合計1,698,585元（1,323,900元＋374,685元）。原告不服，申請復查，除罰鍰獲准變更為1,257,285元外，其餘未獲變更。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）本件被告未盡舉證責任，即認定原告有未依規定申請營業登記之銷售酒品等行為，顯屬速斷。按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」最高行政法院39年判字第2號判例著有明文。次按稅捐之稽徵乃課人民以義務，課稅事實之存在自應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定課稅事實之存在。又認定課稅事實之證據，係指足以證明行為人確有課稅事實之積極證據而言，該項證據必須與待證事實相契合，始得採為認定課稅事實之資料，若課稅處分所認定之事實，與所採之證據，不相適合，即屬證據上理由矛盾，該課稅處分當然為違背法令。再按基於實質課稅原則，稽徵機關於調查課稅事實時，自應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧。（二）本件被告認原告有未依規定申請營業登記而銷售酒品之情事，係以「依案重初供及證據共通原則」「經被告所屬東港稽徵所委請被告所屬台南縣分局協助查明國產菸酒企業有限公司（以下簡稱國產公司）是否於系爭年度僱用原告未果，原告亦拒絕到該所說明。」「綜上，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既拒不提示相關課稅資料及備詢以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，尚難認定其主張系爭交易為丙○○所為之事實為真實。」等語為據。然按關於人證供述之憑信性，故可由判斷者依職權認定，惟其自由判斷，亦不能違背經驗法則及論理法則，尤無所謂「案重初供」原則存在，本件被告以「案重初供」為認定之依據，已違反行政程序法第4條：「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」之規定。（三）本件原告並無被告所指之違章事實，此據該國產公司實際經營者丙○○出具聲明書略稱：「緣該案違章事實原純係本人所為，與甲○○無涉，本人願承諾上開函示所指之事實認定，及承擔一切法律責任。」等語。由此可見系爭酒品均屬丙○○所有，而東港營業所亦為其所經營販售酒品之營業據點，而非原告經營者。再按丙○○於96年5月30日台灣高等法院高雄分院（以下簡稱高雄高分院）審理95年度上訴字第1803號違反組織犯罪防制條例案件時供稱：「（問：91年10月2日你申請設立國產菸酒公司與啟億興業公司？）有。」「（問：該二家公司之實際負責人？）啟億興業公司實際負責人甲○○，我是國產公司實際負責人，國產公司名義負責人並不是甲○○。」「（問：甲○○也是受你僱用？擔任何務？）是。我叫他負責賣啟億公司的酒。」「（問：他有負責做酒？）他沒有做酒。」「（問：甲○○是否知道你製作私酒？）不知道。因為我都有執照，所以他們認定我是合法的。」等語。由上可見，顯然確無被告所指之違章情事。（四）另按該坐落屏東縣○○鎮○○路○段○○○號之房屋係原告代理國產公司所承租供國產公司存放酒品倉庫並供營業據點之使用，即該倉庫所查獲之酒品係國產公司所有，並非原告所有，此據原告一再陳明該址為國產公司之營業據點，而非原告自己在該址營業，乃被告仍硬將公司法人與自然人混為一談，而強要身為自然人之原告負擔公司法人之義務與責任，實無道理。是被告認原告有未依規定申請營業登記銷售酒品之行為，屬有利於己（即被告）之事實，則就此等要件事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定及首揭判例意旨，應由被告負舉證責任，而最高行政法院88年度判字第4260號判決亦同此意旨。則被告就原告是否有未依規定申請營業登記銷售酒品等情，均未舉證以實其說，自難認其主張為真實，是在本件被告未能舉證證明原告確有所謂未依規定申請營業登記銷售酒品之情形下，僅以上開推論，即認原告有此違章行為，而竟未詳查，其所為處分自難認為適法。本件原處分所為以上認定，確實違反經驗、論理法則，並有加罪於民之情事，尚難令人甘服。（五）綜上所陳，本件原告尚無被告所指未依規定申請營業登記銷售酒品及違反稅捐稽徵法第44條規定之違章事實，被告所為核課補徵營業稅併裁處罰鍰之處分顯有不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：（一）按訴外人丙○○係國產公司實際負責人，邱育啟係丙○○特別助理並擔任國產公司名義負責人，原告係啟億公司名義負責人兼國產公司經銷商。國產公司於91年10月2日經經濟部准予變更登記，以菸酒批發業等為營業項目，惟未取得財政部核發製酒業之許可執照，丙○○明知國產公司依法不得產製酒品，竟意圖為自己及邱育啟等人不法之所有，邀集原告等若干人，共同基於概括之犯意聯絡及行為，租用倉庫、購置製酒機具設備及原料，另設立啟億公司，藉與合法製酒業者米國製酒社、禾農牧場股份有限公司（以下簡稱禾農公司）及國本製藥工業股份有限公司等公司業務往來時先取得統一發票，提供予國產公司經銷商藉以取信下游零售商並建立市場公信力，再以偽製酒品透過啟億公司等通路販售予不知情之消費者；又透過國產公司經銷商等通路，販售予不知情之消費者，自91年10月起迄至92年4月間被查獲為止，丙○○私酒集團仿製米國米酒及禾農米酒共計約8萬箱（1,152,000公升），渠等因涉嫌違反菸酒管理法等，經高雄市調查處以92年6月11日高市法字第09268048830號刑事案件移送書移送台灣高雄地方法院檢察署（以下簡稱高雄地檢署）偵查終結，提起公訴在案，有該署檢察官92年度偵字第7477、8310、8344、8596、12617、13256至13260號起訴書影本可稽，顯見原告於系爭期間涉有銷售酒品致逃漏稅捐情事。（二）原告訴稱系爭酒品均屬國產公司所有，而東港營業所（設屏東縣○○鎮○○路○段○○○號）亦為該公司所經營販售酒品之營業據點，而非其所經營。惟按：1.原告於92年4月17日高雄市調查處筆錄陳稱：「（問：啟億興業販售酒品種類為何？係向何家上游廠商進貨？）‧‧‧我販售之米酒，都是向國產菸酒公司實際負責人丙○○大批進貨，前後並貯放於前述屏東縣○○鎮○○路○段○○○號及台東市○○路○段222之16號處所。」「（問：前述你向丙○○所購買之禾農米酒、‧‧‧等酒品進價、售價各為何？丙○○有無開立發票給你？）禾農米酒、米國米酒進價都為每箱（24瓶裝）550元，我則以每箱650元至750元價格販售予下游廠商，金門小罐高粱酒每瓶進價150元，我以每瓶200元出售，‧‧‧，丙○○很少開發票給我，我大約只象徵性拿過不到1成的發票‧‧‧。」「（問：你向丙○○購買米國米酒銷售，如何支付貨款？另你係透過何人進貨？）都是丙○○和丁○○一起來找我，向我收取現金或支票，曾經也有向國產菸酒前負責人邱育啟、國產菸酒員工黃慶堂等人進貨。」「（問：‧‧‧該東港營業所係由何人負責經營？）『東港營業所』即為我本人所經營之販售米國米酒之營業據點，址設於前述屏東縣○○鎮○○路○段○○○號，經營期間總進貨數量約為11,100箱。」等語，佐以國產公司會計丁○○92年4月17日於高雄地檢署陳稱：「（問：甲○○有無替公司招攬業務？）沒有。」「（問：甲○○負責台東地區之米酒銷售業務？）對，他都向我們進貨。」「（問：甲○○負責工作？）他負責銷售。從私酒製造工廠拿貨出來賣，他之前在東港營業所賣，後來移到台東去賣。」「（問：甲○○都從哪工廠進貨？）從大寮的工廠開始進貨去賣，一直到斗南、林口工廠都有進貨去賣。」等語及原告於97年2月22日鈞院行準備程序時陳稱其有自己之客戶，均顯示原告有向國產公司進系爭酒品並銷售之事實。2.訴外人張松財於92年4月24日在高雄市調查處調查筆錄稱，其自92年3月開始向原告進貨販賣米國米酒（每箱進貨單價580元），原告並未開立統一發票給他，只有下游經銷商要求開立統一發票時，其會要求原告提供米國製酒社所開立之統一發票直接跳開予經銷商使用。3.訴外人丁○○（即國產公司之會計）於92年4月17日在高雄市調查處調查筆錄亦稱，丙○○集團為方便銷售偽酒，在屏東縣東港鎮設有營業所（由原告負責）方便將偽酒銷售與鄰近鄉鎮經銷商。4.比對原告同日調查筆錄所載，扣押物編號壹-1、壹-2及壹-3國產公司之每日出貨明細表中客戶名稱為東港營業所，按該扣押資料核認其向國產公司進貨並支付貨款予丙○○，於91年度購進米國米酒計2,950箱及禾農米酒計30箱【每箱進貨及銷貨單價分別為550元及700元（平均單價）】、寶特瓶裝紅標米酒計500箱（每箱進貨及銷貨單價分別為680元及800元），92年度購進米國米酒計9,850箱（尚有892箱未出售）、小瓶裝金門高粱酒計27箱（每箱進貨及銷貨單價分別為3,600元及4,800元）。5.啟億公司於91年9月26日申經經濟部核准設立登記，原代表人為簡明欽，登記營業地址為屏東縣屏東市○○路○段○○○號2樓，嗣雖於92年1月3日申經核准變更負責人登記為原告，惟該公司於93年9月21日書具異議書陳稱，高雄市調查處所查獲並認定其向國產公司購進米國米酒等酒類，該認定並未有何積極之憑據，是否僅依相關嫌疑人口述而據為認定，或將嫌疑人個人之行為推定為公司行為，請求告知高雄市調查處認定憑據為何，以便提出更明確之說明等情，顯見啟億公司否認系爭交易屬其營業行為。6.準此，依證據共通原則，原告主張東港營業所查獲系爭酒品，非屬其經營行為，被告所認定之違章行為與其無涉，洵不足採。（三）原告於94年3月8日在被告所屬東港稽徵所談話紀錄稱，其係國產公司之員工，並代表該公司向屋主承租屏東縣○○鎮○○路○段○○○號房屋供倉庫使用，該營業據點為倉庫，並非其所經營，該銷售額均為國產公司所有；至其在高雄市調查處調查筆錄承諾簽章，係因該處訊問時間冗長，身心疲累所致；其於國產公司僅上班3個多月，每月薪資30,000元云云。惟按：1.國產公司實際經營者丙○○於92年4月17日在高雄地檢署陳稱：「（問：
甲○○負責業務？）‧‧‧甲○○是我僱用，每月3萬元底薪，加上業績獎金。」「（問：甲○○是否知道你所製造的酒沒有執照未經許可？）‧‧‧他進貨，我都有叫『米國』直接開發票給他‧‧‧。」等語，說詞前後矛盾，佐以高雄高分院95年度上訴字第1803號刑事判決書第17頁提及丙○○有為原告脫罪之動機（丙○○與原告為堂兄弟關係），又國產公司91及92年度並未給付原告薪資或其他所得，亦無為其投保勞工保險之紀錄，有該公司綜合所得稅BAN給付清單及原告勞工保險被保險人投保資料表影本可稽，顯見原告並非國產公司員工或股東。丙○○陳稱有僱用原告之說詞，亦不足採。2.又經被告所屬東港稽徵所委請被告所屬台南縣分局協助查明國產公司是否於系爭年度僱用原告未果，原告亦拒絕到該所說明，此有被告所屬台南縣分局94年8月18日南區國稅南縣一字第0940017765號函及被告所屬東港稽徵所94年8月25日南區國稅東港三字第0940009194號函影本可稽。綜上，因有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告既拒不提示相關課稅資料及備詢以實其說，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，尚難認定其主張系爭交易為訴外人丙○○所為之事實為真實，被告依職權調查事實及證據，認定原告未依規定申請營業登記，於91年10月至92年1月間銷售酒品，銷售額合計8,826,200元，致逃漏營業稅441,310元並無不合，原告所訴洵不足採。（四）本件原告未依規定申請營業登記，於91年10月至92年1月間銷售酒品，銷售額合計8,826,200元，致逃漏營業稅441,310元，有檢察官起訴書、刑事案件移送書、原告及關係人張松財與丁○○調查筆錄、被告所屬東港稽徵所談話紀錄、國產公司綜合所得稅BAN給付清單及原告勞工保險被保險人投保資料表影本可稽，違章事證足堪認定，原處分按所漏稅額處3倍罰鍰計1,323,900元（計至百元止），復查決定依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按所漏稅額441,310元處2倍之罰鍰882,600元（計至百元止），洵無違誤。又原告未依規定申請營業登記，於91年10月至92年1月間銷售酒品，銷售額合計8,826,200元；進貨時亦未依規定取得進項憑證7,493,700元，原處分依稅捐稽徵法第44條及財政部85年6月19日台財稅字第850290814號函之規定，按經查明認定之進貨總額處5％罰鍰計374,685元，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告係受僱國產公司在東港營業所銷售系爭酒品，或係自行經營東港營業所銷售系爭酒品？經查：
(一)被告認定原告自行經營東港營業所銷售系爭酒品，無非係依高雄地檢署檢察官92年度偵字第7477、8310、8344、8596、12617、13256至13260號起訴書，國產公司出貨明細表，原告92年4月17日調查筆錄、訴外人張松財92年4月24日調查筆錄、丁○○92年4月17日調查筆錄，國產公司91、92年度並未給付原告薪資，亦未在國產公司投保勞工保險，及啟億公司否認向國產公司購進系爭酒品等為其論據。然查，原告於92年4月17日在高雄市調查處固陳稱：「（問：經歷、現職、家庭健康狀況各為何？）答：經歷：油漆裝潢業、國產菸酒企業有限公司員工。現職：啟億興業有限公司負責人（91年12月底迄今）。．．．」「啟億興業公司主要係販售菸酒、飲料為主，公司營業據點設於屏東縣○○鎮○○路○段○○○號，主要銷售對象有金名利（000000000）、張松財（高雄縣○○鄉○○路145之8號D棟）等。」「本公司主要販售酒品計有禾農米酒、米國米酒、金門小罐高梁酒、公賣局保特瓶裝米酒等酒品，前述所有我販售之米酒，都是向國產菸酒公司實際負責人丙○○（我堂兄）大批進貨，前後並貯放於前述屏東縣○○鎮○○路○段○○○號及台東市○○路○段222之16號處所。」等語；惟查，原告為啟億公司名義負責人，該公司實際負責人為丙○○，且原告中國農民銀行（以下簡稱農民銀行）屏東分行帳戶及啟億公司中華商業銀行（以下簡稱華銀）屏東分行帳戶均由丙○○在使用乙節，迭據原告、丙○○、丁○○、藍德勝於刑事案件偵審中陳述明確（關於丙○○為啟億公司實際負責人部分詳見丙○○92年4月17日調查筆錄、藍德勝92年4月24日調查筆錄、藍德勝同日檢察事務官詢問筆錄、原告96年5月30日台灣高等法院高雄分院【以下簡稱高雄高分院】審判筆錄；關於丙○○使用上開帳戶部分詳見原告及丙○○92年4月17日調查筆錄、丁○○92年4月17日檢察官訊問筆錄、藍德勝92年4月24日調查筆錄、藍德勝同日檢察事務官詢問筆錄）；另證人即禾農公司負責人乙○○於97年4月29日本院行準備程序時證稱:禾農公司於91年12月26日與啟億公司簽訂代理行銷合約書，將禾農公司生產之阿米諾稻香料理米酒委由啟億公司宣傳推銷，該合約係由藍德勝與其簽訂的，並非原告與其簽訂等語；且原告等人因違反菸酒管理法刑事部分，業經台灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）及高雄高分院判決原告等人有罪在案，各該刑事第1審及第2審判決亦均認定丙○○為啟億公司實際負責人在案，業經本院調取高雄高分院95年度上訴字第1803號刑事卷閱明屬實，復有高雄地院92年度訴字第1677號刑事判決及高雄高分院95年度上訴字第1803號刑事判決等影本附卷可稽。參以啟億公司之營業地址為屏東市○○里○○路○段○○○號2樓，嗣至92年8月12日營業地址變更為屏東市○○里○○路○○號1樓，此有該公司營業稅稅籍資料查詢作業等影本附原處分卷足稽。綜上，足認原告並非啟億公司實際負責人，該公司營業地址亦非設在屏東縣○○鎮○○路○段○○○號，上開原告所述情節，核與事實不符，尚難採信，自不得依該陳述而為原告不利之認定。
(二)又據訴外人丙○○於92年4月17日在高雄市調查處陳稱：「我所出資產製米國、禾農米酒係以酒母、糖蜜酒精及礦泉水以『1比3比6』之比例攪拌混合，再裝填於塑膠瓶罐，並貼上米國、禾農公司之PC膠膜，再行裝箱批送給各經銷商；我在全省各地分別設有高屏、台東、花蓮、南投及北區等營業處，銷售前述米國及禾農米酒。」等語；訴外人丁○○於92年4月17日在高雄市調查處亦稱：「（問：丙○○、邱育啟等偽造米酒集團成員有那些人？分工情形如何？）答：該集團成員有丙○○、邱育啟、黃慶堂、黃坤源、甲○○、藍勝德、林明山、楊榮昌、秦龍豪及我等人，該集團以丙○○為首負責出資並自稱為董事長，綜理該不法集團的製作、販售等事宜；邱育啟掛名董事長特別助理，負責安排承租私酒製造工廠購買製酒設備並指導製酒技術、聯絡經銷商、催收販賣私酒之款項；黃坤源（黃慶堂）胞弟負責北部製造私酒工廠製酒技術的指導；黃慶堂（丙○○妻舅）、楊榮昌負責安排運送偽酒之車輛及司機；甲○○、藍德勝、林明山負責銷售私酒，秦龍豪負責本集團『圍事』的工作，我則負責會計登帳工作。」「丙○○集團為方便銷售前述偽酒在花蓮（由綽號大頭，本名為賴建國負責）、南投（由綽號賴皮，本名為賴錫碩負責）、屏東縣東港鎮、台東市（由甲○○負責）、雲林縣斗南市（由楊榮昌負責看管）、台北縣新莊市（由綽號邱富山負責）等地設有營業所或倉庫方便銷售偽酒給鄰近鄉鎮經銷商。」等語；訴外人藍德勝於92年4月24日在高雄市調查處亦陳稱：「（問：你是否知悉丙○○、甲○○、邱育啟、黃慶堂、黃坤源、林明山、楊榮昌、秦龍豪、丁○○、藍恭銘等人涉嫌在偽造販售『米國』、『禾農』等品牌各種酒類？而彼等在偽造販售『米國』、『禾農』等品牌各種酒類之過程中，各扮演何種角色，你是否知悉？）答：我是在丙○○集團在屏東六塊厝私酒製造廠遭保三總隊破獲後才知道丙○○集團確實在偽造販售『米國』、『禾農』等品牌各種酒類。據我所知，丙○○係啟億公司及國產公司的實際負責人一手包辦生產、販賣等工作，邱育啟係國產公司名義負責人，亦為丙○○特別助理，林明山與甲○○均係負責銷售工作，黃慶堂係負責倉管派貨工作，丁○○係負責幫丙○○記帳，至於藍恭銘則是幫國產公司載運私酒，其他黃坤源、楊榮昌及秦龍豪等人，我並不認識，因此我也不知道他們負責的工作為何。」等語；另訴外人賴錫硯於92年4月18日在高雄市調查處陳稱：「（問：請詳述丙○○公司的組織架構？）答：董事長是丙○○（國產煙酒公司實際負責人），會計是丁○○，藍德勝負責文書及公司證件申請，秦龍豪（綽號龍豪）則負責公司圍事，南崁的工廠由林顯青負責，岡山工廠由林明輝負責，國產公司由邱育啟負責，屏東工廠由藍恭銘負責，台東倉庫是甲○○。」等語；訴外人邱育啟於92年4月24日在高雄市調查處陳稱：「（問：丙○○如何產製及銷售私酒？）答：丙○○有邀同我及黃慶堂、丁○○、藍德勝、林明山、甲○○等人合作偽製私酒對外銷售，其中我負責依丙○○指示通知工廠製作私酒的事，及通知黃慶堂依客戶需求出貨；丁○○負責記帳會計工作；藍德勝負責行政業務及部分銷售工作；林明山、甲○○則負責對外銷售業務，此外，丙○○也找綽號『阿和』之王志和及綽號『阿亮』之陳誌亮負責私酒製造，主要銷售的地區為高屏、花東、南投等地。」等語；綜上陳述，由丙○○集團生產及銷售酒品之分工情形觀之，原告乃為該集團的成員之一，負責屏東東港及台東市等地區之銷售業務，堪予認定。
(三)再查，原告係受僱國產公司丙○○，月薪3萬元，負責東港等地區業務，迭據原告及訴外人丙○○於上開刑事案件偵審中及於本院審理中陳明在卷（詳見丙○○及原告92年4月17日檢察事務官詢問筆錄及檢察官訊問筆錄、原告94年3月8日在被告東港稽徵所談話筆錄、92年7月17日及94年12月15日高雄地院審判筆錄及96年3月9日高雄高分院準備程序筆錄、丙○○96年5月30日高雄高分院審判筆錄及本院97年4月29日準備程序筆錄）；又據訴外人藍德勝於92年4月24日在高雄地檢署檢察事務官詢問時陳稱：「（問：甲○○在丙○○的公司負責何業務？）答：是啟億公司名義負責人，他負責東港營業所的酒類銷售，是甲○○向我說過他在東港賣酒。」「（問：後來甲○○在台東賣酒你知道？）答：知道，是替丙○○賣酒，從報紙上報導才知道。」等語；訴外人邱育啟於92年6月26日檢察官訊問時亦稱：「（問：花東的私酒販賣由誰負責？）答：甲○○，由他去找經銷商。」等語。參以原告原從事油漆業，此有原告勞工保險被保險人投保資料表原本附原處分為憑，而油漆業與銷售酒品兩種行業，其工作性質截然不同，原告由油漆業轉業從事酒品銷售，是否立即有能力自為經銷商銷售酒品，已令人存疑；又啟億公司原由丙○○利用簡明欽為名義負責人，於91年10月1日開業，嗣於92年1月3日啟億公司始申請變更負責人為原告，並經被告所屬屏東縣分局於92年1月22日同意辦理，而國產公司出貨給東港營業所之期間為91年12月14日起至92年1月27日止等情，此有營業稅稅籍資料查詢作業及出貨明細表等影本附原處分卷足稽。足見原告尚未為啟億公司負責人之前，東港營業所即已存在，若該營業所確屬原告獨資經營之營業場所，則其既有能力自己經銷酒品，大可自己成立公司銷售酒品，而無必要充當人頭，擔任啟億公司之名義負責人，並將其帳戶存摺、印章都交由丙○○使用。是上開原告等人所述，原告係受僱國產公司負責銷售東港營業所之酒品乙節，堪予採信。又東港營業所係丙○○委託原告承租，作為倉庫使用，當時該營業所尚有與賓志保全股份有限公司（以下簡稱賓志公司）簽訂保全專線系統契約書，由該公司提供保全服務，簽約前並由該公司業務人員庚○○於91年11月12日至東港營業所勘查現場等情，亦據證人丙○○、證人即出租人戊○○、證人即賓志公司屏東分公司經理己○○及該公司前業務人員庚○○等人到庭證述明確，復有賓志公司保全專線系統契約書影本附本院卷足稽。再按上開契約書末尾立契約書當事人欄，雖僅由原告蓋章，而無國產公司及其負責人用印，然由該契約書封面客戶名稱及契約內容第1條規定保全對象，均記載國產菸酒東港營業所，另該契約書所附保全系統規劃圖亦載明客戶名稱「國產菸酒企業有限公司」，所在地「屏東縣○○鎮○○○路○○○號」；則由上開契約書內容已可得知該契約書所保全之對象為國產公司東港營業所，縱使原告於該契約書末尾當事人欄未表明代理意旨，逕行以其自己名義簽訂契約，仍不影響該契約保全對象係為國產公司東港營業所。再者，原告等因銷售系爭酒品違反菸酒管理法刑事部分，高雄高分院就原告及訴外人曾永結均有銷售國產公司酒品之行為，認原告除擔任啟億公司負責人外，且實際上長期參與而負責銷售業務，並就丙○○、邱育啟、黃慶堂如何參與產製及銷售私酒，均能明確指述，應有參與產製私酒銷售核心事務之重要決策，因而判決原告有罪；而曾永結雖向丙○○買入米國米酒從事零售，彼此間屬單純買賣關係，縱有獲利，乃係經由銷售所得扣除進貨價格所致，並非藉常業詐欺取財而有不法所得，而判決曾永結無罪在案（詳見高雄高分院95年度上訴字第1803號刑事判決第17頁及31頁）；足見上開刑事判決亦認定原告為丙○○集團成員之一，其與國產公司間並非單純之買賣關係。綜上，東港營業所應屬國產公司在屏東縣東港鎮地區之營業所及倉庫，而由原告負責看管，並非由原告獨資經營該營業所，亦堪認定。
(四)至於高雄市調查處於92年1月29日扣押之國產公司每日出貨明細表客戶名稱雖有記載「東港營業所」，然由該出貨明細表客戶名稱內容觀之，其客戶若為公司行號，則記載公司行號之名稱，若非公司行號則記載個人之綽號或姓名，以資區別；而上開東港營業所並非公司行號，若該東港營業所確係原告獨資經營之營業場所，因該場所並無公司行號名稱，依上開出貨明細表客戶名稱之記載方式，理應記載原告之姓名，惟觀之上開出貨明細表並無原告之姓名，故尚難以該出貨明細表記載東港營業所即認定該營業所為原告獨資經營之場所，其上記載之出貨數量即為出貨給原告之數量。又理論上東港營業所若屬國產公司之倉庫，國產公司應不會將東港營業所記載為客戶，然因東港營業所與國產公司製酒工廠之地點並不相同，故只要國產公司之產品離開工廠，不論是否送至該公司倉庫或客戶處，均須載明其去向及數量，以便於該公司管制產品流向及結算，故將國產公司工廠之酒品出貨至其倉庫，仍須記載在出貨明細表中；且由訴外人鍾河進及藍恭銘為國產公司僱用之司機（詳見高雄高分院95年度上訴字第1803號刑事判決第29頁），然渠等2人之部分出貨，上開出貨明細表亦將渠等列為客戶乙節觀之，益證該出貨明細表只是作為出貨去向及數量之依據，而非以該出貨明細表來區分是否為客戶；故尚難以將國產公司出貨至其東港營業所倉庫部分，與出貨至其他客戶部分，記載在同一出貨明細表上，即認定上開出貨明細表上所載東港營業所部分為原告之進貨。又訴外人張松財雖於上開刑事案件偵審時陳稱，原告自92年3月起即供應米國米酒給其銷售。然查，張松財於誠瑜公司擔任業務（於92年1月離職）負責銷售酒品時，即因向丙○○叫貨，而認識原告及丙○○乙節，業據訴外人張松財及丙○○於上開刑事案件調查時及偵查中陳明在卷。又張松財於92年4月9日尚以手機通風報信，告知丙○○關於保三總隊加強查緝未稅米酒乙事，而為高雄市調查處監聽得知上情乙節，亦經張松財及丙○○在上開刑事案件調查時陳明在卷。足見張松財與丙○○2人關係密切，若原告係自行經營東港營業所，並由國產公司進貨供其銷售，則加上其銷售之成本及應得之利潤後，原告所銷售酒品之價格必然高於國產公司，則以張松財與丙○○之交情，豈有不直接向丙○○進貨，卻向原告買受較高價格之米酒出售之理，益見東港營業所應為國產公司之倉庫，而由原告負責看管，故不論張松財向原告或丙○○進貨，其價格都相同，張松財始會向原告進貨銷售；況且，張松財係自92年3月起，始開始向原告進貨，而國產公司出貨至東港營業所之期間，係自91年12月14日起至92年1月27日止，且該營業所已於92年1月30日經高雄市調查處會同原告及訴外人黃慶堂（詳見黃慶堂92年1月30日調查筆錄）引導至現場查獲，則張松財在東港營業所被查獲後之進貨，亦不能證明東港營業所係由原告自行經營，被告援引張松財之陳述，作為認定原告自行經營東港營業所之依據，容有誤解。再者，國產公司91及92年均未申報原告之薪資所得，且原告亦未曾以國產公司為投保單位向勞保局投保等情，固有被告91及92年度綜合所得稅BAN給付清單及原告勞工保險被保險人投保資料表等附卷可參。然由上開綜合所得稅BAN給付清單觀之，國產公司除申報部分租賃、執行及營業所得外，其餘薪資所得部分均未申報，連公司名義負責人邱育啟、實際負責人丙○○及公司會計丁○○等人亦均未申報，故尚難僅憑上開綜合所得稅BAN給付清單上未記載原告之薪資所得，即認定原告非屬國產公司所僱用。又關於勞工保險部分，原告原係以屏東縣油漆業職業工會為投保單位於90年2月19日參加勞保，至92年10月16日改以啟億公司為投保單位參加勞保；按關於勞工保險，被保險人最在意的係有無投保，及保險事故發生時有無保障，至於以何公司行號為投保單位參加勞保，並非被保險人所在意；且原告於92年1月3日申請為啟億公司負責人（實際負責人為丙○○），其嗣後改以啟億公司為投保單位，而非以國產公司為投保單位參加勞保，亦合乎常情，故原告未以國產公司為投保單位參加勞保，亦難以此即認定其非受僱國產公司。末按訴外人丁○○於92年4月17日在高雄地檢署檢察事務官詢問時雖稱：
原告未替國產公司招攬業務，且係從私酒製造工廠拿貨出來賣等語，及訴外人黃慶堂於92年1月30日在高雄市調查處調查時稱：東港營業所之倉庫為原告所有，原告有向國產公司買酒存放在該處等語。然查，丁○○及黃慶堂均為丙○○集團成員之一，渠等僅分工負責會計及製造工廠之業務，而該集團係以丙○○為首，僱用原告支付薪資均係由丙○○為之，故東港營業所是否為國產公司之倉庫，原告是否受僱國產公司，自以丙○○最為瞭解，且由上開保全專線系統契約書所載受保全對象為國產公司東港營業所，及上開出貨明細表並未記載原告姓名等情研判，應以丙○○所述原告係受僱國產公司管理東港營業所乙節，較為可採。故丁○○及黃慶堂上開陳述，僅能證明原告有銷售國產公司酒品之事實，尚難因此即為原告不利之認定。至於原告於97年2月22日本院行準備程序時陳稱其有自己之客戶乙節，仍係指其開發之客戶，與國產公司原有之客戶，均由東港營業所出貨，其收取貨款後均繳回國產公司，此業經原告陳明在卷（詳見上開筆錄第3頁）。故亦難以原告上開陳述，即為其不利之認定。綜上，足認原告確受僱國產公司負責東港營業所之銷售酒品業務。被告以東港營業所之出貨對原告補稅裁罰，自有違誤。況按「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。」「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應將涉及刑事部分移送該管司法機關。前項移送案件，司法機關就刑事案件為不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，應通知原移送之行政機關。」「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2項、第20條及第22條規定外，均適用之。」行政罰法第26條第1項前段、第32條及第45條第1項分別定有明文。準此，我國就一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，乃係採刑罰優先主義，行政機關須於違反行政法上義務規定者受無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定時，始得就其違章行為裁處行政罰。則本件原告因銷售系爭酒品涉及刑事部分，業經高雄地院及高雄高分院判決有罪在案，揆諸前揭行政罰法規定，被告對原告予以裁罰，亦屬無據。
五、綜上所述，原告於91年12月至92年1月間既係受僱國產公司銷售東港營業所之酒品，上開出貨明細表上所載出貨至東港營業所之酒品，應屬原告為國產公司所銷售之貨物，被告認東港營業所為原告獨資經營，原告係為自己銷售系爭酒品，除對其補徵營業稅外，並依營業稅法第51條第1款及稅捐稽徵法第44條之規定予以裁罰，尚有違誤；訴願決定予以維持，亦難謂合。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，由被告另為適法之處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 3 日
書記官 周 良 駿