高雄高等行政法院判決
96年度訴字第911號原 告 甲○○訴訟代理人 陳昆明 律師被 告 台南市稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南市政府中華民國96年8月14日南市法濟字第09609508760號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告就其所有台南市○○段1008-8、1008-9、1008-10、1008-
11、1008-12、1008-13、1008-14、1008-15、1008-30、1008-31、1008-32、1008-33地號等12筆土地（下稱系爭怡中段1008-8地號等12筆土地）及同段1037-15、1037-16、1037-17地號等3筆土地（下稱系爭怡中段1037-15地號等3筆土地，與系爭怡中段1008-8地號等12筆土地合稱系爭土地)，分別於民國92年12月22日、93年2月3日及93年4月12日、13日、14日向被告申報土地移轉現值，經被告核定其稅額為0元。惟後經被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，查獲系爭怡中段1008-8地號等12筆土地有與同段1038地號、華南段1262地號土地（農業用地），取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價改算提高系爭怡中段1008-8地號等12筆土地之前次移轉現值後，復與台南市○○段1007-4、1009、1021-1、1038-3地號土地合併後再分割再移轉之情形。又查獲系爭怡中段1037-15地號等3筆土地有與台南市○○段1038、1008-4、1024-1、1009-4等地號土地，分別經取巧安排形成共有關係後，藉地價改算提高系爭怡中段1037-15地號等3筆土地之前次移轉現值，再合併、再分割再移轉之情形，被告乃依上開財政部令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告補徵系爭土地之土地增值稅額計新台幣（下同）770萬6,765元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）茲查：
1、憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，為人民「依法納稅」之基本原則，因此，法律所未規定應納稅或法律規定不應納稅者，即不得向人民課稅，否則即違反憲法依法課稅之規定。
2、所謂「實質課稅」及「課稅公平」原則，均應以依法應課稅為基礎，不得超越依法課稅之原則。如依法不應課稅即再無「實質課稅」或「課稅公平」之問題。
3、本件原告經共有物分割而取得系爭土地，原告於92年12月至93年4月將系爭土地出售時，因系爭土地分割後之地價如前所述，因共有土地分割地價改算提高前次移轉現值，無漲價稅額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案。
4、詎事後財政部93年8月11日以台財稅字第09304539730號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」被告遂根據財政部上開函釋，對原告補徵土地增值稅。然則，被告此項補徵土地增值稅之處分，實有違法違憲之情事。
（二）按土地增值稅之課徵，依土地稅法第5條第1項第1款規定，土地增值稅之納稅義務人，土地為有償移轉者，為原所有人。同法第2項規定：前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉，所謂無償移轉指遺贈及贈與等方式之移轉。而共有土地之分割，乃是各共有人以自己對其他共有人分得土地之應有部分所有權，換取其他共有人對自己分得土地之應有部分而單獨取得分得土地之全部所有權。本質上屬於互相移轉所有權應有部分之互易性質。其實在土地稅法施行細則第42條第2項已明定土地分割移轉時，原則上應課徵土地增值稅。
（三）按土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅。」足證共有土地分割移轉時，依法以課徵土地增值稅為原則，例外情形始免稅。
（四）又土地稅法第28條規定：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。因此，土地所有權移轉時（包括共有土地分割移轉），除有免徵或不課徵土地增值稅之例外規定，例如土地稅法第28條但書、第28條之1、第28條之2第1項、第28條之3及前項所陳土地稅法施行細則第42條第2項規定外，原則上應徵收土地增值稅，且以原持有土地所有權人為納稅義務人。從而，如被告認為本件共有土地分割移轉事件因符合財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋所指：「『原持有應稅土地之土地所有權人』，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地取巧安排形成共有關係，經分割移轉土地予原告」之情形，則應補課土地增值稅者，顯然是以此方法避免繳納土地增值稅之『原持有應稅土地之所有權人』，而非受讓土地之原告。從而，被告依「核實課稅之原則」，自應向已獲取其土地增值利益而以此方法避免繳納土地增值稅依法原應課稅之『原持有應稅土地之所有權人』補徵土地增值稅。本件被告卻向受讓土地之原告追徵原依法應由他人負擔之增值稅，顯有圖利原土地持有人之嫌，嚴重違反課稅公平原則。財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，自有適用法規不當，未依法向應課稅者課稅之違法。
（五）按土地增值稅應向實際獲取土地增值利益之人課徵，始符合「實質課稅原則」，其理甚明。本件原地主係以共有土地分割方式移轉應稅土地予原告至明。原地主在土地移轉之際已然獲取土地增值之利益，祇是原地主藉由共有物分割移轉方式依法令免予申報土地增值稅，從而免納其原應負擔之土地增值稅。換言之，藉由共有土地分割方式移轉土地予原告而獲取土地增值利益卻免納土地增值稅者係原地主至明。被告既認為本件共有土地分割移轉之行為，不得免稅；卻置原應繳納土地增值稅之原地主不論，反而向原告徵收受讓移轉前原地主應負擔之增值稅，顯然不符合「核實課稅之原則」。與土地稅法第28條、土地稅法施行細則第42條第2項、憲法第19條規定相抵觸。
（六）本件系爭土地因分割而移轉予原告時，土地現值已增值，因此，因分割移轉予原告時，土地之增值利益已歸原地主享有。原告因分割取得已增值之土地後再處分時，自應僅就原告取得土地後至處分時所增值部分，始享有增值利益，僅應就該部分之增值依法繳納增值稅。本件原告取得土地前之土地增值稅依法自應向讓與土地應有部分予原告已獲取增值利益之原地主課徵，被告竟向原告課徵應由原地主負擔之土地增值稅，顯然核課補徵土地增值稅之主體有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」。而獲取土地增值利益之原地主為何可以不必繳納土地增值稅，卻向原告補徵？
（七）被告如若認為本件共有物分割移轉墊高地價係脫法行為，而不承認其墊高地價之效力；則自應追究因該分割移轉應稅土地時原應繳納之土地增值稅之「原持有土地之人」，補課其土地增值稅，而不應任其免繳土地增值稅。卻向在該期間未持有應稅土地，並未獲得該增值利益之原告課徵前地主應負擔之土地增值稅，使原告成為代罪羔羊。財政部93年8月11 日台財稅字第09304539730號令釋一方面否定「原持有應稅土地之所有人」藉共有土地分割移轉方式，不得免除該階段土地增值稅；另一方面卻又不向藉共有土地分割移轉給原告而圖得免納土地增值稅之原地主補徵土地增值稅，自屬理由自相矛盾之違法。
（八）因此，本件最主要爭點之一，便是原告甫於92年5月、6月間才取得系爭不動產所有權，而於92年12月至93年4月出售系爭土地時，為何卻要負擔各該土地自59年8月起及自81年6月起之土地增值稅？如果被告所引據的是財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋，則顯然若非引據錯誤，便是該財政部令釋係違法違憲。
（九）又司法院釋字第620號解釋文指出：「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案．．．。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，『核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義』尚有未符，應不再援用。」足以證明本件原處分引用財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋之結果，跳過土地分割移轉所有權之時原土地所有人應負擔之土地增值稅，卻以分割前之前次移轉地價為前次移轉現值，計算分割移轉後此次原告申請移轉土地之漲價總數額，對此次原告之移轉所有權核定補徵包括前地主應負擔之土地增值稅之作為，顯係未依法向應納稅人（即前地主）課稅，而向原告補徵並非原告持有土地期間之增值稅，因而發生真正獲得土地增值利益而設法避免繳稅者不必繳稅，卻向未獲得土地增值利益之原告補徵土地增值稅之不合理現象，自屬前揭司法院釋字第620號解釋意旨所指之違法。
（十）從而足證，本件原處分（及復查決定）跳過前次分割移轉所有權之時點，卻以分割受讓前之原地價為前次移轉現值計算土地漲價總數額，對此次原告之移轉所有權核定補徵土地增值稅，認事用法顯然失當。違反憲法依法課稅及實質課稅、租稅公平之原則至明。關於此，台中高等行政法院94年度訴字第00688號判決，亦認同此項見解，有該判決足參。
（）按法律乃規範人民社會生活之產物，人民之社會活動無不依循法律規範之模式，刻意安排，以求合於法律規定之要件而有效。因此，人民遵循政府法令所規定之方式，而為財產處分之結果，依法令規定得以達到節省稅賦之目的時，其處分行為顯然即無違法性，亦無不正當可言。處分行為既然合法，又合於法令所規定免稅之結果，依憲法第19條「租稅法定主義」，自不得再以其他理由，例如實質課稅原則、課稅公平原則，而強行課稅，否則即違反「依法課稅」之違憲行為。按財政部於81年7月6日台財稅第000000000號函規定，共有之土地，辦理共有物分割，取得之土地，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，逕向地政機關辦理共有物分割登記，因地價改算結果提高系爭土地之前次移轉現值之規定，社會已奉行十餘年。應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，因共有關係而分割後再移轉應稅土地者，該土地於分割後再移轉時，以分割時地價改算之價格為「前次移轉現值」核計課徵土地增值稅之規定，全國各稅捐機關均依此規定核定土地增值稅。顯然行政機關已一致表現令人民信奉其為合法有效之決策，而對此形成信賴。此乃原告所主張之信賴保護原則，並非對本件原先分割後再移轉土地時，核定免稅之信賴。此由財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋發出改變課稅態度後，全國各縣市政府因而發生補徵土地增值稅之復查、訴願、行政訴訟之案件高達數百件以上乙節，觀之至明，顯示人民之「信賴」無疑。原告之信賴行為完全符合被告復查決定書所引據信賴保護之構成要件應符合之3要件，即：「（1）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策。（2）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬『信賴表現』。（3）信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當。」且無行政程序法第119條所定受益人有信賴不值得保護之：「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」等情形。因此，原告出售系爭土地時，既然依法律規定土地增值為0元，被告核定土地增值稅為0元，係依法律規定之結果，自應受法律及信賴保護原則之保護。被告指原告係以「不正當」方式安排形成共有關係，因此，無信賴保護原則之適用，惟並未說明所謂「不正當」之根據。顯無足取。
（）綜上足證，財政部93年8月11日以台財稅字第09304539730號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。」其所稱：「無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義」，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，係違法、違憲、違反「實質課稅」及「課稅公平」之原則。從而被告向原告核課補徵原應由其他共有人負擔之土地增值稅，顯然補課之主體有誤，違反「實質課稅原則」、「租稅公平原則」及憲法「租稅法定主義」。
（）為土地增值稅乙案，續陳起訴理由如下：
1、本件被告引據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，未究明事實上規避土地增值稅者係原持有應稅土地之土地所有權人而非原告，竟對僅持有土地數月之原告補課原土地所有權人應負擔之稅負，顯然違反實質課稅原則，與司法院釋字第180號解釋意旨不符，原告已提起行政訴訟在案。
2、茲查，最高行政法院於96年12月7日96年度判字第2063號判決，就與本件事實相同之案件，亦認為：「本院查：（一）依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定者外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽，且依此項判斷而得心證之理由，應記明於判決。另依同法第209條第1項第7款及第3項規定，判決書應記載理由，理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。是以判決書應記載其認定而憑以適用法律之事實及認定所憑之證據。又依土地稅法第28條、平均地權條例第35條及司法院釋字第180號解釋意旨，土地增值稅係向獲得土地自然漲價利益者徵收，亦僅能在此範圍內徵收。原判決並未明確認定上訴人係以如何之方式（買賣？贈與？繼承？其他方式？），使得其就系爭土地與附表所列公共設施保留地及農業用地之免稅土地，與附表所列訴外人鄭綉珠等共有人形成共有關係，亦未認定上訴人取得系爭土地之如何期間內之如何之自然漲價利益，即逕謂上訴人取巧安排形成共有關係後再分割，規避土地增值稅，而維持補徵上訴人115萬3,544元土地增值稅之原處分，判決已有不備理由違背法令。
（二）被上訴人據以作成原處分，並為原判決予以援用之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋：「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」如該函釋所稱之原持有應稅土地之土地所有權人以取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地，可認為係以租稅規避方式逃漏土地增值稅（原判決持此見解），則此租稅規避之行為人係原持有應稅土地之土地所有權人，並非其用以安排形成共有關係之其他共有人（其他共有人共有期間通常甚為短暫），依實質課稅原則，及對租稅規避者賦予其所欲規避之稅法上之法律效果之理論，成為補稅對象，應是原持有應稅土地之原所有權人。上開財政部函釋，未究明事實關係為何，逕以再移轉時之「土地所有權人」為補稅對象，與實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨未符。原判決予以援用，自有違誤。（三）依原判決認定之事實，上訴人持有系爭土地之所有權最多僅2個月餘（自91年7月至同年9月），並非原持有應稅之系爭土地所有權人（即於安排形成共有關係時其尚非應稅之系爭土地所有權人），且其於同年度移轉系爭土地，原無土地增值稅，尚難想像其有藉由原判決所稱之取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地以規避土地增值稅之動機、可能及利益。反而是自69年7月間即所有應稅之系爭土地之訴外人鄭綉珠，較有規避土地增值稅之動機、可能及利益。再參以上訴人與應稅系爭土地之原所有權人即訴外人鄭綉珠，姓名差一字，依原處分卷內資料所示，上訴人係39年次，訴外人鄭綉珠係43年次，兩人極可能為姐妹關係之情，上訴人非無可能僅係訴外人鄭綉珠安排用以形成共有關係之人。原判決未就此上開情事，通觀全面詳予勾稽，依職權查明事實，遽認上訴人係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之農業用地或公共設施保留地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，不但與其所認定之形成共有關係時（91年7月），上訴人尚非系爭土地之所有權人一節不符，判決理由矛盾，亦有不適用行政訴訟法第125條第1項之違背法令。
（四）綜上所述，原判決有適用法規、不適用法規不當及理由矛盾之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。」有該判決影本足稽。
（）為土地增值稅乙案，續陳起訴理由如下：
1、本件原告於92年6月9日向王金來春購買台南市○○段○○○○○號（188.74㎡）及同段1038地號（2,256.83㎡）土地應有部分各1/10000。並於92年6月10日與王金來春共同購買台南市○○段○○○○○號土地（農地），原告應有部分9785/10000、王金來春應有部分215/10000。92年6月20日2人以上開3筆土地辦理共有物分割，由原告取得前述1008地號全部土地。
2、原告於92年6月9日向鄭進福購買台南市○○段1009、1009-1、1009-4地號土地應有部分各1/10000。92年6月10日原告與鄭進福共同購買台南市○○段769、772、774、775地號土地，原告應有部分均各9637/10000、鄭進福應有部分均各363/10000。2人又共同購買高雄縣○○鎮○○○段31
9、320地號農地，原告應有部分均各97071/100000、鄭進福應有部分均各2929/100000。92年6月20日2人以上開9筆土地辦理共有物分割，由原告取得1009地號全部土地。
3、92年6月9日原告與王金來春向王登福、王順三2人購買台南市○○段1021-1、1024-1地號土地應有部分均各1/10000。92年6月9日原告與王登福、王順三3人共同向王金來春購買台南市○○段1038-3、1008-4、1008-1地號土地應有部分均各1/10000。92年6月9日及19日原告與王登福、王順三、王金來春4人共同購買高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號土地○○○鄉○○○段○○○○○號土地（農地），應有部分均各99808/100000、10/100000、10/100000、172/100000。92年6月25日4人就上開8筆土地辦理共有物分割，由原告取得1021-1地號（170.18㎡）及1038-3地號（1,598.67㎡）之土地所有權全部。
4、原告取得上開台南市○○段○○○○○號（188.74㎡）、怡中段1009地號（732.24㎡）、怡中段1021-1地號（170.18㎡）、怡中段1038-3地號（1,598.67㎡）土地4筆後，與怡中段1007-4地號合併為1008地號（2,767.41㎡），於92年10月29日分割增加1008-7至1008-33地號等27筆，其中於92年12月22日及93年2月3日將系爭怡中段1008-8地號等12筆土地售予鍾建國等人。
5、原告取得之台南市○○段○○○○○號（2,256.83㎡）、怡中段1008-4地號（124.64㎡）、怡中段1024-1地號（14.77㎡）、怡中段1009-4地號（86.54㎡）土地4筆於92年7月18日合併為1038地號（2,482.78㎡）。
6、原告取得之台南市○○段○○○○○號（2,482.78㎡）、怡中段1037地號（252.73㎡）、怡中段1026-1地號(5.28㎡)土地3筆於92年10月28日合併為1037地號(2,740.79㎡)，於92年10月29日分割增加1037-2至-25地號等24筆，其中於93年4月12日至14日將系爭怡中段1037-15地號等3筆土地售予王淑勤等人。
7、綜上觀之，第一筆交易，原告係購買台南市○○段1262地號農業用地之應有部分9785/10000，與王金來春辦理共有物分割，換取台南市○○段○○○○○號土地。第二筆交易，原告係購買台南市○○段769、772、774、775地號農業用地應有部分各9637/00000○○○鎮○○○段319、320地號農業用地應有部分各97071/100000，與鄭進福辦理共有物分割，換取台南市○○段○○○○○號土地。第三筆交易，原告係購買高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號土地○○○鄉○○○段○○○○○號應有部分各99808/100000，與王金來春、王登福、王順三換取台南市○○段1021-1、1038-3地號土地。而此項共有物分割方式，原告以其他土地應有部分換取台南市○○段1008、1009及1021-1、1038-3地號土地之行為，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記，毋庸繳納土地增值稅，逕為地價改算移轉現值。經此地價改算移轉現值後，原告於93年2月及93年4月出售此等土地分割之系爭怡中段1008-8地號等12筆土地及系爭怡中段1037-15地號等3筆土地時，因系爭土地現值尚無增值，被告核定土地增值稅為0元。既然92年6月間，原告在共有物分割以其他土地換取系爭土地時，王金來春、鄭進福、王登福、王順三等人移轉系爭土地給原告時，免申報土地增值稅，可逕為地價改算，則原告取得系爭土地後，再移轉時，自應以分割移轉地價改算時之地價為上次移轉現值辦理，原無不合。
8、今被告如認為92年6月間原告因共有物分割而向王金來春、鄭進福、王登福、王順三換取之台南市○○段1008、10
09、1021-1、1038-3地號土地之地價改算係刻意巧妙安排而不承認其得逕為地價改算，則自應認逕為地價改算不生合法改算之效力，而補徵該次分割移轉交換土地應稅土地之土地增值稅，而不是向剛在92年6月交換受讓系爭土地之原告補課自前手持有系爭土地之59年或76年起算之土地增值稅。被告引用財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋向原告補課系爭土地自59年、76年起算之土地增值稅，顯然違反憲法及土地稅法之立法精神及明文規定。
（）綜上所陳，本件原告均係依法定程序辦理，並無「不正當」之行為，且無信賴不值得保護之情事。被告原先所核定增值稅額0元，即係依法辦理。被告突然對此人民所信賴之合法免稅行為補課土地增值稅，且補課之對象亦與依法應課稅之主體不符，顯然違反憲法租稅法定主義，並且違反信賴保護原則及真正實質課稅原則、租稅公平原則。其補徵稅額所引據之財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號解釋函，反而違背「依法不應課稅」之基本原則，核課補徵之時機及對象更違反「實質課稅」及「租稅公平」原則。訴願決定未見及此，駁回訴願，實有未合。敬請鈞院賜予撤銷原處分及訴願決定，以符法制。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為行為時土地稅法第5條第1項第1款、第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項所明定。
（二）再按「共有土地分割，共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出共有物分割現值申報。」「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．」亦為財政部81年7月6日台財稅第000000000號函及93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋在案。
（三）系爭怡中段1008-8地號等12筆土地部分：（１）經查台南市○○段○○○○○號（分割、合併後再分割前地號）土地，面積為188.74㎡及同段1038地號土地（面積2256.83㎡）原均為王金來春所有，原告於92年6月9日以買賣為原因，各取得1/10000之極小應有部分，面積各僅有0.0188㎡、0.2256㎡，台南市○○段○○○○○號土地（農業用地）原為蔡葉美惠所有，原告與王金來春於92年6月10日以買賣為原因，分別取得應有部分9785/10000、215/10000，原告與王金來春2人就上述3筆土地形成共有後，旋於92年6月20日辦理共有物分割，其中怡中段1008地號土地（面積188.74㎡）由原告取得全部權利，因上開3筆共有土地分割前後原告與王金來春等取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之怡中段1008地號土地（面積188.74㎡）應稅土地，其前次移轉現值即由原來59年8月每平方公尺3元（應有部分9999/10000），遽提高至92年6月每平方公尺1萬3000元，此有台南市安南地政事務所地價改算表附卷可稽。(２)台南市○○段○○○○○○○號土地（面積77.58㎡），原為王錫源、王錫昌、王錫堯3人所有，原告於92年5月21 日向其3人買賣取得土地全部權利。(３)原告於92年6月9日以買賣為原因，向鄭進福取得台南市○○段1009、1009-1、1009-4地號土地（低密度住宅區）均各1/10000之極小應有部分（面積僅0.073㎡、0.029㎡、0.0086㎡），原告與鄭進福2人又於92年6月10日取得公親段769、772、774、775地號之農業用地，應有部分均分別各為9637 /10000、363/10000，該2人於同日亦取得高雄縣○○鎮○○○段319、320地號農業用地，應有部分均分別各為97071/100000、2929/100000，2人就共有之怡中段1009、1009-1、1009-4、公親段769、772、774、775、高雄縣○○鎮○○○段319、320地號等9筆土地，復於92年6月20日辦理共有物分割登記，因上開9筆共有土地分割前後原告與鄭進福取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，怡中段1009地號土地（面積732.24㎡）由原告取得，其前次移轉現值即由76年9月每平方公尺500元（應有部分9999/10000），遽為提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元，此有台南市安南地政事務所地價改算表附卷可稽。(４)台南市○○段1021-1、1024-1地號土地原為王登福、王順三2人各應有部分1/2，原告與王金來春於92年6月9日向王登福買賣移轉上開土地各1/10000應有部分，面積僅有0.0170㎡、0.0014㎡；而怡中段1038-3、1008-4、1008-1地號土地，原為王金來春所有，原告與王登福、王順三等3人，於92年6月9日以買賣為原因，均各取得1/10000之極小應有部分，面積僅有0.1598㎡、0.0124㎡、0.0115㎡；原告與王登福、王順三、王金來春等4人，於92年6月9日及19日又分別向陳慶雲、方仁瑞取得高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段28-4地號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分均各為99808/100000、10/100000、10/10 0000、172/100000；原告與王登福、王順三、王金來春等4人就上開8筆土地於形成共有關係後，隨即於92年6月24日訂定共有物分割契約，並於92年6月25日向地政機關申請共有物分割登記，怡中段1021-1（面積170.18㎡）、1038-3（面積1598.67㎡）地號土地由原告取得全部權利，因上開8筆共有土地分割前後原告與王登福、王順三、王金來春等人取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之怡中段1021-1地號應稅土地，其前次移轉現值即由原來59年8月每平方公尺19.3元（應有部分9998/10000），遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1038-3地號應稅土地，其前次移轉現值即由原來59年8月每平方公尺16.8元（應有部分9997/10000），遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元，此有台南市安南地政事務所地價改算表附卷可稽。(五)原告經由共有物分割而取得怡中段1008（面積188.74㎡）、1009（面積732.2.24㎡）、1021-1（面積170.18㎡）、1038-3（面積1598.67㎡）地號4筆土地後，乃於92年7月18日將取得之該4筆土地與同地段1007-4地號（面積77.58㎡）合併為1008地號，面積變更為2767.41㎡，於92年10月29日再辦理分割，增加1008-7至-33地號等27筆土地，原告於92年12月22日及93年2月3日將下稱系爭怡中段1008-8地號等12筆土地，分別出售與鍾建國等人，因系爭土地分割、合併、再分割後之地價如前所述，已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案。(六)原告分別與王金來春、王登福、王順三及鄭進福等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理共有物分割，俟原告取得怡中段1008、1009、1021-1、1038-3地號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值後，再與同地段1007-4地號土地合併，再分割出售（如前所述），由此情形觀之，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。足見，原告顯係取巧利用應稅土地（台南市○○段1008、1008-1、1038、1008-4、1021-1、1024-1、1038-3、1009、1009-1、1009-4地號土地）與不課徵土地增值稅之農業用地（台南市○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號土地；台南市○○段769、772、774、775地號、高雄縣○○鎮○○○段319、320地號土地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即台南市○○段○○○○○號應稅土地，其前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺3元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元；怡中段1009地號土地由原來76年9月每平方公尺500元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元；怡中段1021-1地號土地由原來59年8月每平方公尺19.3元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1038-3地號土地由原來59年8月每平方公尺16.8元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元），以規避該土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明。
（四）系爭怡中段1037-15地號等3筆土地部分：(1)經查臺南市○○段○○○○○號土地（面積2256.83㎡）、同段1008地號（分割、合併後再分割前地號）土地，面積為188.74○○○區○○段○○○○○號土地（農業用地），原告與王金來春等2人就上述3筆土地形成共有後，旋於92年6月20日辦理共有物分割（詳如前述(三)(1)所述情形)。(2)怡中段1026-1地號土地（面積5.28㎡），原為正永昌股份有限公司(下稱正永昌公司)所有，原告於92年7月17日向該公司買賣取得土地全部權利。(3)台南市○○段1009-4、1009、10
09-1地號土地（低密○住○區○○○○段769、772、774、775地號之農業用地及高雄縣○○鎮○○○段319、320地號農業用地，原告與鄭進福等2人就上述9筆土地形成共有後，旋於92年6月20日辦理共有物分割(詳如前述(三)(3)所述情形)。(4)臺南市○○段1021-1、1024-1、1038-3、1008-1、1008-4地號土地及高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號不課徵土地增值稅之農業用地，原告與王金來順、王登福、王順三等4人就上述8筆土地形成共有後，旋於92年6月25日辦理共有物分割(詳如前述(三)(4)所述情形)。(5)綜上，原告經由共有物分割而取得怡中段1038（面積2256.83㎡）、1008-4（面積124.64㎡）、1024-1（面積14.77㎡）、1009-4（面積86.54㎡）地號4筆土地後，乃於92年7月18日將取得之該4筆土地合併為怡中段1038地號，面積變更為2482.78㎡；嗣於92年10月28日再與同地段1037地號（面積252.73㎡）、1026-1地號（面積5.28㎡）合併為怡中段1037地號，面積變更為2740.79㎡，復於92年10月29日分割增加1037-2至-25地號等24筆土地，原告於93年4月12日至14日，將系爭怡中段1037-15地號等3筆土地，分別出售與王淑勤等人；因系爭土地係經分割、合併再分割，其分割後之地價如前所述，已藉由取巧安排共有土地分割改算地價提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案。(6)查原告分別與王金來春、王登福、王順三及鄭進福等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理共有物分割，俟原告取得怡中段10
38、1008-4、1024-1、1009-4地號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值，上開4筆土地於92年7月18日合併為1038地號後，復於92年10月28日與怡中段1037、1026-1地號再合併為1037地號後，再分割再出售（如前所述），由此情形觀之，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。足見，原告顯係取巧利用應稅土地（台南市○○段1008、1038、1008-1、1008-4、1021-1、1024-1、1038-3、1009、1009-1、1009-4地號）與不課徵土地增值稅之農業用地（台南市○○段1262地號、高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號土地；台南市○○段769、772、774、775地號、高雄縣○○鎮○○○段319、320地號土地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即台南市○○段○○○○○號應稅土地，其前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺16.8元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬7,143元；怡中段1008-4地號土地由原來59年8月每平方公尺3元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1024-1地號土地由原來59年8月每平方公尺19.3元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1009-4地號土地由原來76年9月每平方公尺500元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元），以規避系爭土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明。
（五）次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院82年度判字第2410號判決參照。是倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。查「土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。．．．」為憲法第143條及平均地權條例第35條定有明文。系爭土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。又平均地權條例施行細則第23條係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關「以地政機關按前開平均地權條例施行細則第23條規定分算之前次移轉申報現值數額為據而核定之土地增值稅」與「以分割前各筆土地之前次移轉申報現值數額核計之土地增值稅」，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，基於便宜計算，乃於慣例上均以地政機關分算之前次移轉現值核定土地增值稅。惟稅捐稽徵機關若認依平均地權條例施行細則第23條規定所分算之前次移轉現值核計土地增值稅有違實質課稅原則及租稅公平原則時，自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅。分割改算地價固為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐機關之職責，故關於土地增值稅之計算，自應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。此觀諸內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函「．．．該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』等文字」可明。足見地政機關分割改算後「原規定地價或前次移轉現值」係提供稽徵機關留供參考，並非計算土地漲價總數額之依據。是本件系爭應稅土地之前次移轉現值如前所述，經原告之刻意安排而墊高，是原處分依首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，改以系爭怡中段1008-8地號等12筆土地經台南市安南地政事務所重新改算後之前次移轉現值92年6月每平方公尺600.7元為原地價（詳如台南市安南地政事務所95年4月12日安南地所三字第0950003483號函），計算漲價總數額，核課系爭怡中段1008-8地號等12筆土地應補徵土地增值稅計589萬1,677元。又改以系爭怡中段1037-15地號等3筆土地經台南市安南地政事務所重新改算後之前次移轉現值92年7月每平方公尺3,476.1元為原地價（詳如台南市安南地政事務所95年5月3日安南地所三字第0950004285號函），計算漲價總數額，核課系爭怡中段1037-15地號等3筆土地應補徵土地增值稅計181萬5,088元。系爭土地合計應補徵土地增值稅計770萬6,765元，揆諸首揭法令及說明，核無不合。
（六）另按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令旨在闡明法條之真意，使條文得為正確之適用，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生溯及既往之問題，故被告所屬安南分處援用上開財政部令於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法及欠周全之處。況如前所述，本件原告係利用共有物分割增減數額在公告現值1平方公尺單價以下，可免提出共有物分割現值申報之規定，逕向地政機關辦理共有物分割，並藉共有物分割改算地價方式，以墊高應稅土地前次移轉現值，意圖再移轉土地時，得以降低漲價數額，規避鉅額土地增值稅，是被告依法補徵並無違誤。
（七）又「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。．．．。」最高行政法院56年判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。且上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故原告再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，故被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。至原告所舉臺中高等行政法院94年度訴字第688號判決，係指當事人間就應稅土地實質之買賣關係，被以虛偽之信託關係所隱藏，致毋庸為土地增值稅之申報，其後又假藉第三人原告名義，以分割共有物之方式墊高系爭土地之地價，逃漏土地增值稅之情形，顯與本件情節不同，自無援引適用之餘地。
（八）末查，信賴保護原則，乃是公法上誠實信用原則的下位概念，信賴保護原則之構成要件，須符合3要件：（一）信賴基礎：行政機關表現在外具有法效性之決策。（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」。（三）信賴在客觀上值得保護：即人民之誠實與正當且無行政程序法第119條「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護：
1、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。2、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。3、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」信賴不值得保護之情形。如前所述，本件原告既係將應稅土地以取巧、不正當方式安排形成共有關係，經分割提高原地價後再移轉，自無信賴保護原則之適用。是原告主核無足採，原處分並無違誤，復查及訴願決定遞予維持亦無不當。
理 由
壹、程序部分：本件被告名稱原為台南市稅捐稽徵處，嗣於97年1月31日變更為台南市稅務局，有被告97年1月31日南市稅人字第09720000400號函在卷可稽，先此敘明。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」分別為行為時土地稅法（下稱土地稅法）第28條前段、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。又按「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」復為稅捐稽徵法第21條所規定。次按「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅：本解釋令發布前類此上開經共有物分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。．．．。」業經財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函所明釋。查上揭函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹土地稅法第28條、第31條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，且與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、經查，原告就其所有系爭怡中段1008-8地號等12筆土地及系爭怡中段1037-15地號等3筆土地，分別於92年12月22日、93年2月3日及93年4月12、13、14日向被告申報土地移轉現值，經被告核定其稅額為0元。惟後經被告依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令規定，查獲系爭怡中段1008-8地號等12筆土地有與同段1038地號、華南段1262地號土地（農業用地），取巧安排形成共有關係後，再辦理共有物分割，藉地價改算提高系爭土地之前次移轉現值後，復與台南市○○段1007-4、1009、1021-1、1038-3地號土地合併後再分割再移轉之情形。又查獲系爭怡中段1037-15地號等3筆土地有與台南市○○段1038、1008-4、1024-1、1009-4地號等土地，分別經取巧安排形成共有關係後，藉地價改算提高系爭土地之前次移轉現值，再合併、再分割再移轉之情形，被告乃依上開財政部令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告補徵系爭土地之土地增值稅額計770萬6,765元等情，此為兩造所不爭執，並有土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、台南市安南地政事務所地價改算通知書、95年8月2日南市稅安字第09522148820號函及繳款書15份、被告96年3月20日南市稅法字第09500582350號復查決定書附卷可稽，堪以認定。
三、原告雖主張：(一)憲法第19條為「依法納稅」之基本原則，法律未為規定者，即不得向人民課稅。又所謂「實質課稅原則」與「課稅公平」原則，均應以依法應課稅為基礎，如依法不課稅，即無上述原則適用之問題。本件被告以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函對原告補增土地增值稅，對於原本已經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案，再為補徵土地增值稅之處分，實有違法違憲之情事。
(二)再者，原告依財政部函釋免向稅捐稽徵機關提出共有物分割登記，進而提高系爭土地之移轉現值，為信賴行政機關合法有效之決策，有信賴保護原則之適用。被告認為原告係以不正當方式安排形成共有關係，因此無信賴保護原則之適用，惟未為說明所謂的「不正當」之根據，顯無足取。（三）依土地稅法及其施行細則的相關規定，土地分割移轉時，原則上應課徵土地增值稅，即以原地主為納稅義務人。又本件系爭土地因分割而移轉予原告時，土地現值已增值，其增值之利益已歸原地主享有，自應向原地主課徵土地增值稅。
再者，被告認為本件係屬脫法行為，自應追究因該分割移轉應稅土地時原應繳之土地增值稅之原地主，是被告對原告所為之補徵土地增值稅，則有違實質課稅原則與課稅公平原則（最高行政法院96年度判字第2063號判決參照）云云，資為論據。
四、惟按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前三項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（即土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言。
五、次按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段所明定，揆其意旨在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以首揭土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。又所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
六、經查，本件系爭怡中段1008-8地號等12筆土地部分：1、台南市○○段○○○○○號（分割、合併後再分割前地號）土地，面積為188.74㎡及同段1038地號土地，面積2256.83㎡，原均為王金來春所有，原告於92年6月9日以買賣為原因，各取得1/ 10000之極小應有部分，面積各僅有0.0188㎡、0.2256㎡。台南市○○段○○○○○號土地（農業用地）原為蔡葉美惠所有，原告與王金來春於92年6月10日以買賣為原因，分別取得應有部分9785/10000、215/10000，原告與王金來春2人就上述3筆土地形成共有後，旋於92年6月20日辦理共有物分割，其中怡中段1008地號土地（面積188.74㎡）由原告取得全部權利，因上開3筆共有土地分割前後原告與王金來春等取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之怡中段1008地號土地（面積18
8.74㎡）應稅土地，其前次移轉現值即由原來59年8月每平方公尺3元（應有部分9999/10000），遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元，此有台南市安南地政事務所地價改算通知書附於原處分卷可稽。2、怡中段1007-4地號土地（面積
77.58㎡），原為王錫源、王錫昌、王錫堯3人所有，原告於92年5月21日向其3人買賣取得土地全部權利。3、原告於92年6月9日以買賣為原因，向鄭進福取得台南市○○段1009、1009-1、1009-4地號土地（低密度住宅區）均各1/10000之極小應有部分（面積僅0.073㎡、0. 029㎡、0.0086㎡），原告與鄭進福2人又於92年6月10日取得公親段769、772、77
4、775地號之農業用地，應有部分均分別各為9637/10000、363/10000，該2人於同日亦取得高雄縣○○鎮○○○段319、320地號農業用地，應有部分均分別各為97071/100000、2929/100000，2人就共有之怡中段1009、1009-1、1009-4地號、公親段769、772、774、775地號、高雄縣○○鎮○○○段319、320地號等9筆土地，復於92年6月20日辦理共有物分割登記，因上開9筆共有土地分割前後原告與鄭進福取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，怡中段1009地號土地（面積732.24㎡）由原告取得，其前次移轉現值即由76年9月每平方公尺500元（應有部分9999/10000），遽為提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元，此有台南市安南地政事務所地價改算表附卷可稽。4、台南市○○段1021-1、1024-1地號土地原為王登福、王順三2人各應有部分1/2，原告與王金來春於92年6月9日向王登福買賣移轉上開土地各1/10000應有部分，面積僅有0.0170㎡、0.0014㎡；而怡中段1038-3、1008-4、1008-1地號土地，原為王金來春所有，原告與王登福、王順三等3人，於92年6月9日以買賣為原因，均各取得1/10000之極小應有部分，面積僅有0.1598㎡、0.0124㎡、0.0115㎡；原告與王登福、王順三、王金來春等4人，於92年6月9日及19日又分別向陳慶雲、方仁瑞取得高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號不課徵土地增值稅之農業用地，應有部分均各為99808/100000、10/100000、10/100000、172/100000；原告與王登福、王順三、王金來春等4人就上開8筆土地於形成共有關係後，隨即於92年6月24日訂定共有物分割契約，並於92年6月25日向地政機關申請共有物分割登記，怡中段1021-1（面積170.18㎡）、1038-3（面積1598.67㎡）地號土地由原告取得全部權利，因上開8筆共有土地分割前後原告與王登福、王順三、王金來春等人取得之土地價值差額增減在公告現值1平方公尺單價以下，原告乃依前揭財政部81年7月6日台財稅第000000000號函規定，以免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕行向地政機關辦理共有物分割登記，藉由共有物分割地價改算，共有物分割後，原告取得之怡中段1021-1地號應稅土地，其前次移轉現值即由原來59年8月每平方公尺19.3元（應有部分9998/10000），遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1038-3地號應稅土地，其前次移轉現值即由原來59年8月每平方公尺1
6.8元（應有部分9997/10000），遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元，此有台南市安南地政事務所地價改算通知書附於原處分卷可稽。5、原告經由共有物分割而取得怡中段1008（面積188.74㎡）、1009（面積732.24㎡）、1021-1（面積170.18㎡）、1038-3（面積15 98.67㎡）地號4筆土地後，乃於92年7月18日將取得之該4筆土地與同地段1007-4（面積77.58㎡）合併為1008地號，面積變更為2767.41㎡，於92年10月29日再辦理分割，增加1008-7至-33地號等27筆土地，原告於92年12月22日及93年2月3日將系爭怡中段1008-8地號等12筆土地，分別出售與鍾建國等人，因上述土地分割、合併、再分割後之地價如前所述，已藉由取巧安排共有土地地價改算提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，前經安南分處核課土地增值稅為0元在案。6、原告分別與王金來春、王登福、王順三及鄭進福等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理共有物分割，俟原告取得怡中段1008、1009、1021-1、1038-3地號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值後，再與同地段1007-4地號土地合併，再分割出售，由此情形觀之，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。足見，原告顯係利用應稅土地（台南市○○段1008、1008-1、1038、1008-4、1021-1、1024-1、1038-3、1009、1009-1、1009-4地號）與不課徵土地增值稅之農業用地（台南市○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號土地；台南市○○段769、772、774、775地號、高雄縣○○鎮○○○段319、320地號土地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即台南市○○段○○○○○號應稅土地，其前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺3元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元；怡中段1009地號土地由原來76年9月每平方公尺500元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元；怡中段1021-1地號土地由原來59年8月每平方公尺19.3元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1038-3地號土地由原來59年8月每平方公尺16.8元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元），以規避該土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明。再查，系爭怡中段1037-15地號等3筆土地：1、經查台南市○○段○○○○○號土地（面積2256.83㎡）、同段1008地號（分割、合併後再分割前地號）土地，面積為188.74○○○區○○段○○○○○號土地（農業用地），原告與王金來春等2人就上述3筆土地形成共有後，旋於92年6月20日辦理共有物分割。2、怡中段1026-1地號土地（面積5.28㎡），原為正永昌公司所有，原告於92年7月17日向該公司買賣取得土地全部權利。3、台南市○○段1009-4、1009、1009-1地號土地（低密○住○區○○○○段769、772、774、775地號之農業用地及高雄縣○○鎮○○○段319、320地號農業用地，原告與鄭進福等2人就上述9筆土地形成共有後，旋於92年6月20日辦理共有物分割。4、台南市○○段1021-1、1024-1、1038-3、1008-1、1008-4地號土地及高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號不課徵土地增值稅之農業用地，原告與王金來順、王登福、王順三等4人就上述8筆土地形成共有後，旋於92年6月25日辦理共有物分割。5、綜上，原告經由共有物分割而取得怡中段1038（面積2 256.83㎡）、1008-4（面積124.64㎡）、1024-1（面積14.7 7㎡）、1009-4（面積86.54㎡）地號4筆土地後，乃於92年7月18日將取得之該4筆土地合併為怡中段1038地號，面積變更為2482.78㎡；嗣於92年10月28日再與同地段1037地號（面積252.73㎡）、1026-1地號（面積5.28㎡）合併為怡中段1037地號，面積變更為2740.79㎡，復於92年10月29日分割增加1037-2至-25地號等24筆土地，原告於93年4月12日至14日，將系爭怡中段1037-15地號等3筆土地，分別出售與王淑勤等人；因系爭土地係經分割、合併再分割，其分割後之地價如前所述，已藉由共有土地分割改算地價提高前次移轉現值，遂無漲價稅額，前經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案。6、查原告分別與王金來春、王登福、王順三及鄭進福等人，先創設土地共有之事實，又於保持共有後，隨即辦理共有物分割，俟原告取得怡中段1038、1008-4、1024-1、1009-4地號土地所有權全部，藉由地價改算提高前揭土地之前次移轉現值，上開4筆土地於92年7月18日合併為1038地號後，復於92年10月28日與怡中段1037、1026-1地號再合併為1037地號後，再分割再出售。由此情形觀之，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通，實與一般共有物分割係以消滅各共有人就共有物之共有關係為目的，以利融通及增進經濟效益完全不符。足見，原告顯係利用應稅土地（台南市○○段1008、1038、1008-1、1008-4、1021-1、1024-1、1038-3、1009、1009-1、1009-4地號）與不課徵土地增值稅之農業用地（台南市○○段○○○○○號、高雄縣○○鄉○○段617-4、538地號○○○鄉○○○段○○○○○號土地；台南市○○段769、772、774、775地號、高雄縣○○鎮○○○段31
9、320地號土地），以分割改算地價之方式，先行墊高其分得應稅土地之前次移轉現值（即台南市○○段○○○○○號應稅土地，其前次移轉現值由原來59年8月每平方公尺16.8元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬7,143元；怡中段1008-4地號土地由原來59年8月每平方公尺3元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1024-1地號土地由原來59年8月每平方公尺19.3元，遽提高至92年6月每平方公尺2萬31.5元；怡中段1009-4地號土地由原來76年9月每平方公尺500元，遽提高至92年6月每平方公尺1萬3,000元），以規避系爭土地嗣後出售時應課徵之土地增值稅至明。
七、據上，系爭怡中段1008-8地號等12筆土地、怡中段1037-15地號等3筆土地之前次移轉現值，既係由原告等人刻意利用共有土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。是本件系爭怡中段1008-8地號等12筆土地應稅土地之前次移轉現值如前所述，經原告之明知而故意墊高，是原處分依首揭財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令及稅捐稽徵法第21條第2項規定，依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，改以系爭土地經台南市安南地政事務所重新改算後之前次移轉現值92年6月每平方公尺600.7元為原地價，此有台南市安南地政事務所95年4月12日安南地所三字第0950003483號函附於原處分卷可稽，計算漲價總數額，核課系爭怡中段1008-8地號等12筆土地應補徵土地增值稅計589萬1,677元；又系爭怡中段1037-15地號等3筆土地，經台南市安南地政事務所重新改算後之前次移轉現值92年7月每平方公尺3,476.1元為原地價，此台南市安南地政事務所95年5月3日安南地所三字第0950004285號函附於原處分卷可稽，計算漲價總數額，核課系爭怡中段1037-15地號等3筆土地應補徵土地增值稅計181萬5,088元，本件系爭土地合計應補徵土地增值稅計770萬6,765元，揆諸首揭法令及說明，核無不合。故原告所稱：憲法第19條為「依法納稅」之基本原則，法律未為規定者，即不得向人民課稅。又所謂「實質課稅原則」與「課稅公平」原則，均應以依法應課稅為基礎，如依法不課稅，即無上述原則適用之問題。本件被告以財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函對原告補增土地增值稅，對於原本已經被告所屬安南分處核課土地增值稅為0元在案，再為補徵土地增值稅之處分，實有違法違憲之情事等云云，自不足採。
八、另按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。承前所述，被告先前就系爭應稅土地所作成之免徵土地增值稅之處分，既係被告在未能知悉原告以規避稅捐之方式進行該次移轉系爭應稅土地行為，該免稅之處分即難謂合法，則被告於本件經查明原告與相關訴外人為規避行為後，而為核課補徵土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。再者，租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。則被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地於買賣當時並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。是原告復稱：被告補徵系爭土地增值稅之處分違反信賴保護原則云云，仍不可採。
九、另按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。．．．。」為最高行政法院56年判字第144號著有判例所示。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。
且上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故原告再將系爭土地出售時，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，亦是系爭土地自然漲價收益實現之人，則被告對原告補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。故原告主張：依土地稅法及其施行細則的相關規定，土地分割移轉時，原則上應課徵土地增值稅，即以原地主為納稅義務人。又本件系爭土地因分割而移轉予原告時，土地現值已增值，其增值之利益已歸原地主享有，自應向原地主課徵土地增值稅。再者，被告認為本件係屬脫法行為，自應追究因該分割移轉應稅土地時原應繳之土地增值稅之原地主，是被告對原告所為之補增土地增值稅，則有違實質課稅原則與課稅公平原則（最高行政法院96年度判字第2063號判決參照）等云云，仍不足採。
十、綜上所述，原告之主張均無可採。從而被告依土地稅法第28條前段、第31條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條第2項規定，以95年8月2日南市稅安字第09522148820號函向原告補徵系爭土地之土地增值稅計770萬6,765元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述主張核與本件判決之結果無涉，爰不一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 9 7 年 3 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 25 日
書記官 黃 玉 幸