高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00932號原 告 甲○○訴訟代理人 孫志鴻 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月7日台財訴字第09613015440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父（即被繼承人）陳清曉於民國87年8月25日死亡，原告等繼承人於88年5月24日辦理遺產稅申報，經被告於92年間核定遺產總額新台幣（下同）1,993,584,780元，應納遺產稅額838,536,266元，並已繳清稅款在案。嗣原告於94年12月5日向被告提出溢繳稅款退還申請書，以被繼承人配偶陳鄭銀治於86年5月2日死亡，其遺產稅案經最高行政法院判決確定，其死亡前3年內（86年4月23日、24日及25日）贈與陳清曉113,774,232元，已併入陳鄭銀治遺產，故陳清曉所得自陳鄭銀治之贈與代償借款，符合財政部72年2月23日台財稅第31174號函釋，主張贈與已列入陳鄭銀治遺產課稅，且符合遺產及贈與稅法第16條第10款「前5年繼承之財產」免課遺產之規定，應列為陳清曉遺產減除項目，並請求退還溢繳稅款56,887,116元，為被告所否准；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明；
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、被告應作成退還原告56,887,116元，及自94年11月25日起至清償日止，按年息百分之5計算利息之行政處分。
㈢、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠、查原告之母陳鄭銀治於86年5月2日逝世，生前於86年4月23日至25日陸續為配偶陳清曉（即原告之父）償還113,774,232元之華僑銀行借款，該款項已併入陳鄭銀治遺產課徵遺產稅，此業經最高行政法院94年判字第1716號判決在案。故系爭113,774,232元並非陳清曉財產，應屬陳鄭銀治遺產範圍。嗣陳清曉於87年8月25日死亡，由原告及兄弟姐妹7人於88年5月24日辦理遺產稅申報，經核定應納遺產稅額為835,368,866元、行政救濟加計利息9,362元及罰鍰7,443,100元，合計842,821,328元，原告等繼承人已於92年1月21日繳納完畢。惟被告所核定陳清曉遺產稅中，顯將系爭113,774,232元認定錯誤，蓋陳清曉所得自陳鄭銀治之代償款項為陳清曉與配偶間之債權債務關係，而陳清曉之銀行借款另屬陳清曉與華僑銀行之債權債務關係，兩者不容混為一談。故陳清曉申報遺產時，該筆經陳鄭銀治代償之借款債務，仍屬陳清曉生前債務，應列為陳清曉遺產之減除項目。又代償之銀行借款，遭被告核定為陳鄭銀治死亡前3年內贈與其配偶，且該贈與已併入陳鄭銀治遺產，又該陳清曉經陳鄭銀治代償之借款並無列入陳清曉遺產稅之債務減除，故陳清曉所得自陳鄭銀治之贈與（代償借款），應符合財政部72年2月23日台財稅第31174號函之規定，且符合遺產及贈與稅法第16條第10款「前5年繼承之財產」免課遺產之規定，否則造成一事二課稅之情事。
㈡、被告以財政部96年5月22日台財稅第00000000000號函所述「惟因非屬被繼承人死亡時遺留之財產」，逕為否決退稅申請，原告實有不服，蓋核定陳鄭銀治前3年贈與應併入遺產課稅，係依據遺產及贈與稅法第15條之規定，就陳鄭銀治（86年5月2日死亡）死亡前3年內贈與併入遺產課稅，故就死亡前3年內贈與併入核課，其課徵視為遺產之動態時點為前3年內。準此核定課徵視為遺產之動態特點為前3年內，故亦應詳究陳清曉於受贈該存款113,774,232元後之運用是否足以影響陳清曉遺產內容，不應僅就陳清曉死亡當時之財產狀況為所稱之「被繼承人死亡時遺留之財產」始為合理，因：（A）引用3年內為動態課徵時點，亦應不等延續評估陳清曉因借款之減少而對遺產申報應扣除項目相對減少之事實，如有符合平等原則：今核定引用3年內贈與為課稅依據，採「3年內」為動態點核稅補徵，但若評估陳清曉遺產退稅申請卻以陳清曉死亡當日之財產是否含蓋該課徵標的（即受贈存款113,774,232元）為主要因素，顯係以靜態財產方式（即死亡日當時）做為研判是否得以退稅之依據為不利納稅人之行政程序，顯有違一致、平等原則。（B）陳清曉因受贈與減少借款列報為事實：1.陳清曉於87年8月25日逝世，其配偶陳鄭銀治於86年5月2日死亡，並皆已如期申報產稅並經核定在案。2.陳清曉因受贈而減少借款之事實，已明確載證最高行政法院94年度判字第1716號判決，其受贈而減少借款之時點為86年4月23日、24日及25日，金額為113,774,232元。3.減少借款之時點86年4月23日、24日及25日，與陳清曉死亡日87年8月25日確為陳清曉死亡前5年內。故陳清曉應有退稅之權利，實秉持一稅不二課之原則，設若陳清曉僅有此受贈並已用予償還借款之財產，陳鄭銀治生前亦僅有此死亡前贈與財產受課遺產稅之情事，則將發生下列情形：⑴被繼承人陳鄭銀治所遺（獲）遺產情況：一、生前僅有財產113,774,232元，並贈與配偶陳清曉先生。二、所遺遺產－已贈與配偶陳清曉，繼承人無遺產取得。 課稅標的－死亡前3年內贈與113,774,232元。⑵被繼承人陳清曉所遺（獲）遺產情況：一、生前負債113,774,232元。二、所獲遺產-配偶陳鄭銀治贈與113,774,232元用予償還負債。三、死亡時，無遺產，無負債。課稅標的為零。⑶原告等繼承人所遺（獲）遺產情況：因母親（陳鄭銀治）之財產適僅供父親（陳清曉）償還債務，故無任何遺產之獲得。課稅標的為負有繳納「母親死亡前三年內贈與併入遺產稅課稅」之義務。由上足以明確顯示依被告之決定，致原告等繼承人未獲遺產卻需納稅，是被告所為有違行政程序法第9條規定對納稅義務人有利、不利之情形均應注意之情事。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠、依遺產及贈與稅法第1條規定，被繼承人死亡時遺有財產者，始就其遺產課徵遺產稅，而同法第15條視為遺產之贈與，則為特別規定，揆其立法意旨，係為防杜被繼承人藉生前贈與達其規避遺產稅課徵之目的，至受贈人受贈財產後即有使用之權，嗣其死亡時該受贈之財產若已不存在，自無課徵遺產稅問題，且對贈與人死亡時以擬制遺產核課遺產稅，尚無涉平等原則。
㈡、又同法第16條第10款規定，被繼承人死亡前5年內，繼承之財產已納遺產稅者，不計入遺產總額，其前提必須該財產於被繼承人死亡時仍屬其所有。本件被繼承人陳清曉死亡時，系爭受贈之財產業已清償陳清曉於華僑銀行之借款，是該等存款已不存在，自無上開遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用，亦與財政部72年2月23日台財稅字第31174號函釋所指被繼承人生前自其父受贈之財產，於被繼承人死亡時仍遺留者之情況有別，不宜相混。
㈢、另按遺產及贈與稅法第16條第10款規定，旨在避免同一筆財產因短時間內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔，如被繼承人死亡前繼承之財產已花用完畢，則其所繼承之遺產於其死亡時已不復存在，本已無列入遺產，何來不計入遺產總額之說？是被告否准其退稅申請，核無不合。理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「左列各款不計入遺產總額：．．．十、被繼承人死亡前五年內，繼承之財產已納遺產稅者。」為遺產及贈與稅法第1條、第16條第10款所明定。再按「被繼承人死亡前1年內受贈自配偶之存款，業於生前用以清償銀行借款，雖該筆存款於配偶死亡時業依遺產及贈與稅法第15條規定，視為配偶之遺產課徵遺產稅，惟因非屬被繼承人死亡時遺留之財產，尚無遺產及贈與稅法第16條第10款規定之適用。」亦為財政部96年5月22日台財稅字第00000000000號函釋有案。
二、原告之父（即被繼承人）陳清曉於87年8月25日死亡，原告等繼承人於88年5月24日辦理遺產稅申報，並經被告核定遺產總額1,993,584,780元，應納遺產稅額838,536,266元，並已繳清稅款在案。嗣原告於94年12月5日向被告提出溢繳稅款退還申請書，以被繼承人配偶陳鄭銀治於86年5月2日死亡，其遺產稅案經最高行政法院判決確定，其死亡前3年內（86年4月23日、24日及25日）贈與陳清曉113,774,232元，已併入陳鄭銀治遺產，故陳清曉所得自陳鄭銀治之贈與代償借款，符合財政部72年2月23日台財稅第31174號函釋，主張贈與已列入陳鄭銀治遺產課稅，且符合遺產及贈與稅法第16條第10款「前5年繼承之財產」免課遺產之規定，應列為陳清曉遺產減除項目，求為退還溢繳稅款56,887,116元，為被告所否請等情，有原告溢繳稅款退還申請書、申請補充說明、財政部96年5月22日台財稅字第00000000000號函及被告96年5月28日南區國稅審二字第0000000000B號函等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以信實。
三、原告提起本件訴訟，無非以：系爭113,774,232元係陳鄭銀治生前代償陳清曉之華僑銀行借款，業經被告核定為陳鄭銀治死亡前3年內贈與，而併入陳鄭銀治遺產，又陳清曉經陳鄭銀治代償之借款並無列入陳清曉遺產稅之債務減除，故陳清曉所得自陳鄭銀治之贈與，符合財政72年2月23台財稅第31174號函之規定，列為陳清曉遺產之減除項目，而退還溢繳稅款等語資為抗辯。
四、經查：㈠、納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢徵之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，固為稅捐稽徵法第28條所規定，惟其適用須納稅義務人本於認定之事實於適用法令有錯誤或計算有錯誤致溢繳稅款為要件。又「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，死亡時在中華民國境內遺有財產者，應就其在中華民國境內之遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第1條定有明文，是課徵遺產稅須被繼承人死亡時遺有財產者始足；至同法第15條「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」係屬擬制遺產之規定，其立法意旨，係為防止被繼承人在生前利用多次贈與，以降低死後遺產之累進稅負，達其規避遺產稅課徵之目的。而同法第16條第10款規定「被繼承死亡前5年內繼承之財產，已納遺產稅者」不計入遺產總額，其立法意旨在避免同一筆財產因短時期內連續繼承而一再課徵遺產稅，加重納稅義務人之負擔。兩者規範意旨及其目的並不相同，不容相混。㈡、本件系爭受贈代償借款113,774,232元，固計入陳鄭銀治之遺產總額課稅，亦即僅屬擬制遺產，而該擬制遺產於陳清曉死亡時，該筆受贈之財產業已因清償陳清曉於華僑銀行之借款而使存款及債務皆不存在，非屬被繼承人陳清曉死亡時遺留之財產或債務，又該系爭受贈代償款項並未列入被繼承人陳清曉遺產總額課徵遺產稅，有遺產稅核定通知書在卷可稽，足見系爭款項非屬陳清曉之遺產，核與遺產及贈與稅第16條第10款之規定不合，亦與財政部72年2月23日台財稅第31174號函釋意旨有別，自不得比附援引予以適用，亦無適用法律重複課稅及違反平等原則之情事。從而，原告主張系爭款項應可列為陳清曉遺產之減除項目，並請求退還溢繳遺產稅，容有誤解，被告否准所請，並無不合。
五、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告請求將前揭陳清曉受贈於陳鄭銀治之系爭款項，列為陳清曉之遺產減除項目，及其退還稅款之請求，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，並請求作成退還溢繳稅款56,887,116元，及自94年11月25日起至清償日止，按年息百分之5計算利息之行政處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第200條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 20 日
書記官 李 昱