高雄高等行政法院判決
96年度訴字第967號原 告 甲○○訴訟代理人 黃協興 會計師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○ 處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間土地稅法事件，原告不服高雄市政府中華民國96年9月27日高市府法一字第0960050008號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下﹕
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與訴外人虹寶建設股份有限公司（下稱虹寶公司）於民國89年10月2日訂定仲介代銷契約，由虹寶公司委託原告以新台幣（下同）263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售高雄市○○區○○段土地及坐落土地上之正興路27號至39號等建物共計100戶及99格停車位，並由原告支付50,000,000元予虹寶公司作為該契約之定金。契約內容並載明銷售期間內，原告銷售總金額達前述金額時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為原告之酬金，惟銷售期間屆滿，原告實際銷售總金額未達上述金額時，則由原告支付不足之約定銷售款項購買未售出之不動產。嗣經他人向台北市稅捐稽徵處（以下簡稱台北市稅捐處）檢舉原告逃漏多項稅捐，經該處移送被告查處，被告審理結果，以原告與虹寶公司所訂上開契約實質上屬買賣契約，以原告未依契稅條例第16條規定申報契稅，除核定補徵契稅5,938,210元外，並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰8,907,300元（計至百元止）；另土地部分之買賣，原告未辦竣權利移轉登記，再行出售，亦經被告依土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰計1,100,562元。原告不服，申請第一次復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，發回被告另為適法之處分。嗣被告第二次重核復查決定結果，重新核定應納契稅稅額為3,590,813元，契稅部分罰鍰為5,386,200元及土地增值稅部分罰鍰為669,210元。原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定將原處分核定土地增值稅罰鍰669,210元部分撤銷，發回被告另為適法之處分，其餘部分駁回；嗣被告第三次重核結果，核定系爭土地移轉現值總計37,124,423元（訴願決定書誤繕為37,124,422元），處以再行出售移轉現值2％罰鍰為742,488元，其較95年3月1日高稽法字第0952900209號復查決定之核算數33,460,503元，尚高出3,663,920元（訴願決定書誤繕為3,660,920元），惟行政救濟於原告表示不服之範圍內，不得為更不利益之處分，故被告仍按原核定土地移轉現值，依土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％罰鍰為669,210元（即本件系爭處分），原告仍不服，復循序提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：本件原告於90年1月11日以後所作成的土地買賣應否按土地稅法第54條第2項規定繳納土地增值稅2％之罰鍰，為兩造爭執之所在。
甲、原告主張之理由：⒈按民法第166條規定，人民對契約之約定方式，有選擇自
由之適用，又民法第153條（契約之成立）規定，當事人締結之契約一經合法成立，其在私法上之權利義務，即應受契約之拘束，不能由一造任意撤銷（最高法院20年上字第1941號判例參照）。本件原告依民法第269條規定與虹寶公司簽訂利他契約（以契約訂定向第三人為給付者，要約人得請求債權人向第三人為給付，其第三人對於債務人亦有直接請求給付之權）即第三人利益契約（包銷契約）與同法第345條規定之買賣契約截然不同，被告誤解契約內容，比附援引，顯然錯誤。又被告自行認定原告與契約內指定之名義人之間關係為買賣關係，原告提示相關資料（如資金流程、契約書等）鐵證如山，被告藐視，又無法舉證責任，主觀認定是買賣性質，顯然與事實不符。
⒉原告與虹寶公司簽訂之仲介代銷契約為仲介代銷契約之本
約，案經前次訴願決定所肯定暨高雄高等行政法院對契稅事件判決內容亦不否認（見高雄高等行政法院95年度訴字第1055號判決書第15頁13、14行），以契約內容觀之，該契約之主給付義務為仲介代銷，指定第三人名義登記屬附隨主給付義務之次給付義務，依最高法院61年台上964號判例意旨，該契約之性質應為預約較為貼切。何況過戶給指定第三人名義登記人時，尚須成立公定格式之買賣契約，該契約性質、多數學者肯定係債權契約，本契約書始為本約，一併敘明。
⒊原告與虹寶公司簽訂第三人之利（他）益契約一般實務實
例常見，依民法規定，自有其效力，應無補稅或處罰情事，又行政先例，亦為行政法法源之一，如被告忽視了第三人利益契約之合法正當性，認定是買賣跳過戶性質，而加以處罰，實有待商確。原告與登記名義人（吳念南等10人）僅為借名登記，此由原告提示有關帳戶往來明細、聲明書、契約及登記費繳納明細、甲○○收取款項明細、合約書等可資證明，並非被告認定之買賣關係。
⒋然而本件訴願機關認為原告與虹寶公司簽訂之包銷式委託
仲介代銷契約，約定代銷期間屆滿，銷售未達約定總金額時，由原告價購餘屋，（即90年1月11日以後立約者）均係原告向虹寶公司購買後再行轉售，其中除正興路27號2樓之2等7戶（含公設2筆）之土地已依規定申報移轉現值外，其餘土地均未辦竣權利移轉登記予原告，而直接由虹寶公司移轉至原告指定之承購戶名下，又原告提示其所有銀行帳戶之轉帳紀錄，尚不足以證明帳戶內各項稅費係原告所支付，亦不足以認定前開之第三人等係原告指定之產權登記名義人，故於90年1月11日以後立約者均應認定係原告向虹寶公司購買後再行出售，其未辦竣權利移轉登記，直接由虹寶公司移轉第三人即涉及違章漏稅等語。原告針對被告答辯意旨說明如下：
⑴所謂「尚不足」被告並未明確說明，如何不足？語焉不
詳。又「亦不足」以認定前開之第三人等係原告指定之產權登記名義人，查原告已提示第三人吳念南等10人之切結書正本，證明吳念南等10人均為契約中載明指定之產權登記名義人。
⑵原告與利益第三人間均訂有契約及資金支付流程之事實
，日期、金額均完全吻合，並有明細表、帳簿、銀行存款簿佐證，訴願機關引用被告之理由，「尚不足」以證明帳戶內之各項稅費係由原告所支付，未免過於偏頗。
⒌按土地稅法第54條第2項：「土地買賣未辦竣權利移轉登
記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2之罰鍰」。依92年版土地稅法令彙編部頒解釋令451頁第2則附件：
平均地權條例第81條補充之規定：㈠、本條所稱「買賣」指當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約而言。㈡、本條所稱「土地買賣未辦竣權利移轉登記」，指土地權利尚未經登記機關依土地登記規則第6條豋記完畢而言。㈢、本條所稱「再行出售」指承買人就所承買土地尚未辦竣權利移轉登記前，即再行出售他人成立「債權契約」而言。由上述二條文得知，平均地權條例第81條及土地稅法第54條第2項處罰規定，其構成要件皆相同，綜上三點及土地稅法第54條第2項之規範意旨及立法理由在於：「避免未辦竣土地產權移轉登記即行買賣之逃漏土地增值稅及地政規費，並扼阻買空賣空之土地買賣跳過戶行為。」惟原告以吳念南等10人為「人頭」「登記名義人」於「契稅」「土地增值稅」「地政規費」皆無逃漏，亦非未辦登記即行賣出等買空賣空炒作土地之行為，純然是為「借款方便」，「降低原告之財產交易所得之累進稅」所作之節稅行為，縱然有所不當，但絕非逃漏土地增值稅、地價稅、甚或契稅、地政規費等行為，亦非土地稅法第54條第2項所欲規範之行為。
⒍且依前述三點處罰要件之㈡及㈢，於原告並不符合：
⑴土地稅法第54條第2項所稱「土地買賣未辦竣權利移轉
登記」，指土地權利尚未經登記機關依土地登記規則第6條登記完畢而言。原告已以第三人「即人頭」「登記名義人」登記完畢，並不符合本要件，且原與虹寶公司簽訂之「仲介代銷契約」亦有「指定第三人登記」之特約，並非土地買賣未辦竣登記。
⑵本條所稱「再行出售」指承買人就承買土地尚未辦竣權利移轉登記，即再行出售他人成立「債權契約」而言。
原告既以「吳念南」等10人為人頭，人頭登記完畢後再行出售亦以人頭名義出售，原告並未再與他人成立土地買賣之「債權契約」，故被告機關妄斷原告違反土地稅法第54條第2項之規定實有盜權及不法。
⑶「吳念南」等10人皆為原告之「人頭」之證明如後附「
聲明書」「契稅及登記費繳納明細」「甲○○收取款項明細」，而「合約書」等皆為「吳念南」等10人所簽訂，並非原告簽訂，故不應構成「買賣未辦竣移轉登記」之處罰要件。
⑷且原告遵造法院指示將有關資金流程部分不符之處，再
予細項說明，全部資金皆存入甲○○上海商銀新莊分行戶內，或匯入虹寶公司戶頭內，這人頭戶並未因此留存資金，益証此10人僅為單純人頭關係，原告與此10人並非買賣關係，亦無贈與或其他有應繳契稅或土地增值稅之情事，更遑論處以買賣跳過戶之罰責。故本案處罰實無理由，處罰應予撤銷。
⑸又以人頭名義持有之房屋出售所得價金未入戶的部分，
僅有A1-3F吳念南3月28日簽約金10萬元及4月2日備件款18萬元未入戶，是因工地贈送買戶電器以現金支付，且支付部份現場人員雜支之用；餘未入戶部分應付現場雜支皆僅有個位數總數亦僅17萬而已，從此可看出幾乎百分之99以人頭戶持有之出售價金皆回到甲○○戶內，可資證明吳念南等10人確為人頭無誤，原告與其並無買賣關係存在。是原告並無土地買賣未辦竣移轉登記即再行出售之情事，被告所為之處罰決定，應予撤銷。
⒎土地稅法第54條第2項依文義解釋、目的解釋、立法院立法歷程、立法理由及歷史解釋：
⑴本條規定系參考都市平均地權條例規定而來，而平均地
權條例有關此種處罰規定加以刪除的立法理由，則是此種「逃漏土地增值稅之罰責」，已列入上述土地稅法規範（立法院公報65卷95期，第101頁），可知當初立法者對於此種行為加以處罰的意圖，乃認為其屬於「漏稅行為」，故解釋上，該條項之處罰規定性質應屬於「漏稅罰」，而非單純「行為罰」，亦即以有逃漏稅捐之結果為必要。否則此種不動產買賣的私經濟活動，原本即屬於財產權保障之私法自治契約自由之領域，如未發生逃漏稅捐結果，在稅法上實無加以干涉並予以處罰之必要性與正當性（見陳清秀著，「稅法之基本原理」83年8月再版，第313-314頁）。
⑵而土地「買賣」：明文規定買賣專指狹義買賣，僅民法
第345條第1項所明定，並不及於「第三人利益契約」，此觀之財政部91.12.9台財稅字第0910457437號函及93.
8.2內政部內授中辦字第0930724573號令已有明文。⑶本件所有出售契約皆由「指定登記名義人」立約及出售
，依文義解釋原告並不構成「買賣跳過戶之處罰」之法律構成要件，如予處罰即有不法。
⑷以「人頭」買賣是否構成土地稅法第54條第2項處罰要
件之達成？按：行政罰法94.2.5公布於95.2.5施行，其中有關之法律原則必須謹守包括:處罰要件法定主義（即類似於罪刑法定主義概念），即必須「處罰要件具體明確」。「行為構成要件合致性」、「處罰明確性原則」及「類推適用之禁止」等原則，（見陳清秀「行政法之研討」第5頁至第10頁）並應符合法規立法意旨。本案原告單純利用人頭購買房地，並未採用買空賣空以逃避土地增值稅，地政規費等情事，本就與土地稅法第54條第2項規範之行為構成要件不符，再予處罰即有不法。
⒏「實質課稅原則」於本案處罰要件是否有適用餘地？
依一般通說，既採實質課稅原則即於本稅得採，於處罰鍰之核課處分既與「處罰明確性原則」及「行為構成合致性」不符，並有違反「類推適用禁止」原則，且推計課稅向為法律所肯定，但以「實質課稅原則」理論作成「推計處罰」，因違反「類推適用禁止」原則向為法所禁，故於本案並無適用餘地。
乙、被告主張之理由：⒈按土地稅法第49條規定：「土地所有權移轉或設定典權時
，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。．．權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。．．。」同法第54條第2項規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2之罰鍰。」⒉原告稱本案與虹寶公司之契約非買賣契約，若指定第三人
為產權登記名義人，被告認定是買賣跳過戶性質，而加以處罰，實有待商確等語，惟查原告與虹寶公司於89年10月2日訂定之「仲介代銷房地產契約」，第5條約定：「銷售期間屆滿，乙方（即原告）實際銷售總金額未達本約第3條第3款所列之金額（213,000,000元）時，則由乙方依約購買未出售之不動產，乙方得指定產權登記名義人．．。」（見原處分卷第25、26頁）另原告於91年1月30日在台北市稅捐處之談話筆錄表示：「本人實際銷售約五成，剩下的五成餘屋依上開契約中第5條之包銷條款，由本人依約附件購買未出售之不動產，餘屋由本人及覓得友人分別認購餘屋．．。」（見原處分卷第33頁）故於89年10月1日至90年1月10日代銷期間訂約銷售之房屋土地係原告仲介銷售者，而於期滿後原告應依約支付總價263,000,000元之銷售款予虹寶公司（其中包含簽約金50,000,000元），再因本案契約書由原告個人與虹寶公司所簽訂，故其餘未銷售之五成部分全數由原告個人承受購買，原告承購後，除正興路27號2樓之2、27號5樓之2、27 號11樓之2、27號12樓之2、27號15樓之2、33號14樓之2（公設二筆）等7戶之土地已依規定申報移轉現值，辦理土地所有權移轉登記為原告名義以外，其餘之土地，均未經移轉登記予原告，而由原所有權人虹寶公司直接過戶移轉至原告之承購戶名下。原告雖稱其中有其指定產權登記名義之第三人，然本案仲介代銷房地產為原告個人與虹寶公司之契約行為，既已約定仲介代銷期限屆滿，原告應依約支付委託銷售總價款，未出售部分則由原告負責全數購下，縱如原告所稱有部分房屋土地指定第三人為登記產權名義，然本案與虹寶公司簽訂仲介代銷房地產契約者為原告本人，該仲介代銷房地產以及事後自行銷售餘屋亦為原告個人行為，並非公司或合夥組織之行為，其指定產權登記名義之第三人並非原告公司股東或合夥人，而究竟為何人？與原告有何關係？何以將應屬其本人所有之房地產登記於第三人名下？有無涉及贈與行為？均未見原告詳予說明，並提供具體證據資料供核。
⒊次查系爭契約之屬性，業經高雄市政府95年9月27日訴願
決定及大院95年訴字第1055號判決認定係屬買賣契約在案，故90年1月11日以後原告與第三人立約者，可認原告向虹寶公司購買後再行出售。原告又稱與登記名義人僅為借名登記關係。惟按現行商場上金錢流通往來頻繁又複雜，原告又從事房地產銷售仲介事業，其所提示之上海商業銀行新莊分行帳戶內之稅捐轉帳資料，尚無足以證明係原告支付該等登記名義人戶之各項稅費，該帳戶之轉帳記錄僅能證明原告與第三人間有匯款事實，但無從據以判斷其間法律關係，故該轉帳明細尚不足以證明帳戶內之各項稅費係由原告所支付，自不得遽以認定前開第三人係原告指定之登記名義人。據此，本案土地增值稅部分，其土地移轉現值總額為33,460,503元，原告未辦竣權利移轉登記即再行出售，原處分機關爰處以再行出售移轉土地現值2％之罰鍰計669,210元，於法並無不合，原告訴稱等情核不足採。
⒋又查原告與吳念南等10人既非親屬關係，亦非原告公司股
東或合夥人，即將系爭土地（含房屋）登記為其名下，顯有違一般常理，且不動產係以登記為要件，既經登記即生效力，而系爭土地（含房屋）經登記至吳念南等10人名下後，其如何處分，已非原告所能管控，故爾後系爭土地（含房屋）再行出售後，其所收取之款項再匯到原告帳戶內之可能性極低，因此本案應屬買賣關係，係原告將系爭土地（含房屋）出售予吳念南等10人而未辦理移轉登記甚明，原告稱與登記名義人（吳念南等10人）僅為單純人頭關係，並非買賣關係，亦無贈與或其他逃漏土地增值稅之情事云云，委不足採。
⒌縱然原告提示有關帳戶往來明細證明，惟經原告所提供之
資料查對結果，其匯入金額與合約書所載金額並不相符，雖然金額相差不大，但原告始終無法提供相關證據來證明其金額差異之關聯性。從而，原告土地買賣未辦竣權利移轉登記即再行出售他人部分，本案依土地稅法第54條第2項規定，處再行出售移轉土地現值2％罰鍰。認事用法並無違誤，原告提起行政訴訟，顯無理由，請予以駁回，以符法制。
理 由
一、按「土地所有權移轉或設定典權時，權利及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人。但申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之案件，其期間得延長為20日。權利人及義務人應於繳納土地增值稅後，共同向主管地政機關申請土地所有權移轉或設定典權登記。主管地政機關於登記時，發現該土地公告現值、原規定地價或前次移轉現值有錯誤者，立即移送主管稽徵機關更正重核土地增值稅。」「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之2之罰鍰。」土地稅法第49條、第54條第2項分別定有明文。
二、本件原告與訴外人虹寶公司於89年10月2日訂定仲介代銷契約，由虹寶公司委託原告以263,000,000元之總價（銷售期間自89年10月1日至90年1月10日），代理銷售高雄市○○區○○段土地及坐落該等土地上之同市區○○路○○號等建物，計100戶及99格停車位（工地名稱原為「塞納陽光」，銷售期間改名為「非常容易」），並由原告支付50,000,000元予虹寶公司作為該契約之定金，契約內並載明銷售期間內，原告銷售總金額達前述金額時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為原告之酬金，惟銷售期間屆滿，原告實際銷售總金額未達上述金額時，則由原告支付不足之約定銷售款項購買未售出之不動產。嗣經他人向台北市稅捐處檢舉原告逃漏稅而由該處移送被告審理結果，以原告與虹寶公司簽訂之契約實質上為買賣契約，惟原告未依契稅條例第16條規定申報契稅，除核定補徵契稅5,938,210元外，並按應納稅額處以1.5倍之罰鍰8,907,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經高雄市政府以94年11月30日高市府法一字第0940059942號訴願決定，以被告逕認定上開仲介代銷契約為買賣之性質，非無率斷之虞為由，而將原處分撤銷，發回被告另為適法之處分。嗣被告95年3月16日高市稽法字第0952900209號重核復查決定書，以原告與虹寶公司間就系爭房地及車位之交易，於契約代銷期間內所銷售部分應以委託代銷來認定；代銷期間屆滿後即90年1月11日以後，原告上開契約第5條第1款約定所購入之未售出房屋及車位（評定現值59,846,882元）仍應以買賣關係來認定，並以原告購入後未依契稅條例第16條規定申報契稅，違反同條例第26條規定，乃重行核定應納契稅稅額為3,590,813元，並按應納稅額裁處1.5倍之罰鍰5,386,200元，另違反土地稅法第54條第2項規定部分，重新核定按土地公告現值值33,460,503元再行出售移轉土地現值2％裁處罰鍰計669,210元。原告不服被告重核決定之處分，提起訴願，經高雄市政府以95年9月27日高市府法一字第0950049905號訴願決定，以被告核定土地公告現值33,460,503元與所製作之「甲○○出售房地及車位違章漏稅案房地現值表」之土地公告現值不符之理由，將土地增值稅罰鍰669,210元部分撤銷，其餘部分駁回。嗣被告96年2月12日高市稽法字第0962900194 號重核復查決定書，針對本件土地部分原告於受託銷售期間屆滿，即於90年1月11日以後訂約銷售者，核算土地移轉現值總計為37,124,423元，較95年3月16日高市稽法字第0952900209號復查決定所核算數33,460,503元尚高出3,663,920元；又依土地稅法第54條第2項規定處再行出售移轉現值2％之罰鍰計742,488元，惟依訴願法第81條規定，行政救濟結果不得為更不利益之變更或處分，故復查決定仍按原核算土地移轉現值總計33,460,503元處以2％之罰鍰計669,210元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年2月12日高市稽法字第0962900194號復查決定書、罰鍰繳款書、仲介代銷契約書、被告製作之「甲○○先生出售房地及車位現值表」等文件附原處分卷及本院卷可稽，足堪認定。
三、經查，原告與訴外人虹寶公司於89年10月2日訂定仲介代銷契約，依該代銷契約第2條、第4條及第5條第1款分別約定：
「銷售期間：自89年10月1日起至90年1月10日止。」「銷售期間內，乙方（即本件原告）銷售總金額達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，其超過該金額部分之價款與未售出之不動產均作為乙方之酬金。」「銷售期間屆滿，乙方實際銷售總金額未達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，則由乙方依本約附件購買未售出之不動產；乙方得指定產權登記名義人。甲方（即虹寶公司）同意由乙方以該未售出不動產向金融機構貸款，以支付不足之約定銷售款項。」內容觀之，足證上開契約係屬虹寶公司為消化餘屋而與原告簽訂之包銷式委託仲介代銷契約。另原告於代銷期間（即89年10月1日至90年1月10日止），房屋及土地銷售契約之簽訂，係由購屋者先簽署並用印買賣契約乙式兩份，再交由虹寶公司審訂及用印，完成買賣契約之簽訂，原告並未參與買賣契約之簽訂；抑且，上開房地買賣契約之價款，係由購屋者以現金、匯票、銀行轉帳及信用卡刷卡等方式，直接支付與虹寶公司，而所交易之房屋、土地及車位等亦由虹寶公司直接過戶與購屋者。至代銷期間屆滿後，原告實際銷售總金額未達上開代銷契約第3條第3款所列之金額即213,000,000元時，原告應依約支付總價213,000,000元之銷售款予虹寶公司，並由原告依約購買未售出之不動產（即房屋55戶及車位65個），而原告則得指定產權登記名義人。準此以觀，本件系爭契約應為代銷仲介與買賣之混合契約，亦即契約代銷期間之法律關係應為委託仲介之關係，至於代銷期滿後，原告所購入之房屋、土地及車位等，殊不論原告得指定產權登記名義人，則係屬於買賣之法律關係，此為兩造所不爭執，並同經本院於兩造另案之契稅事件（即95年度訴字1055號）之判決所認定，合先敍明。
四、其次，原告於代銷期間屆滿後，實際銷售總金額並未達約定金額，此有原告與虹寶公司為代銷契約結算事宜於90年3月29日簽訂之協議書可證。而未銷售部分，除門牌號碼高雄市○○區○○路○○號2樓之2、27號5樓之2、27號11樓之2、27號12樓之2、27號15樓之2、33號14樓之2（公設二筆）等7戶之土地及車位移轉登記為原告名義以外，其餘之土地，均經移轉登記予吳念南等10人後，再行出售予他人，亦為兩造所不爭執。被告以上開系爭土地未經移轉登記予原告，卻由虹寶公司直接過戶移轉至原告之承購戶名下，而認定原告有買賣跳過戶性質，乃依其所製作「甲○○出售房地及車位違章案土地現值核計表」，而按土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰，固非無據。惟原告則以吳念南等10人皆係原告之人頭，原告與吳念南等10人並無買賣關係，亦無贈與或其他有應繳契稅或土地增值稅之情事，更遑論有買賣跳過戶之情形等語，資為爭執。是本件應審究者：㈠、原告與吳念南等10人間就系爭土地之移轉登記行為是否存有「買賣關係」，抑或僅是單純「借名登記」行為？及
㈡、原告就吳念南等10人日後出售系爭土地之行為，是否符合土地稅法第54條第2項所稱「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者」之處罰要件？爰分述如下：
⒈按土地所有權移轉時，權利及義務人應於訂定契約之日起
30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。主管稽徵機關應於申報土地移轉現值收件之日起7日內，核定應納土地增值稅額，並填發稅單，送達納稅義務人，為土地稅法第49條所明定。次按「土地買賣未辦竣權利移轉登記，再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」是為同法第54條第2項之規定，考其立法沿革，本條規定係參考自實施都市平均地權條例規定而來，而平均地權條例將相關處罰規定加以刪除的立法理由，則是此種「逃漏土地增值稅之罰責」，已列入上述土地稅法規範中（參見立法院公報65卷95期，第101頁、第66卷第44期，第57頁），可知當初立法者對於此種行為加以處罰的意圖，乃認為其屬於「漏稅行為」，故解釋上，該條項之處罰規定性質，應屬於「漏稅罰」，而非單純「行為罰」，亦即以有逃漏稅捐之結果為必要。否則此種不動產買賣的私經濟活動，原本即屬於財產權保障之私法自治契約自由之領域，如未發生逃漏稅捐結果，在稅法上實無加以干涉並予以處罰之必要性與正當性（參見陳清秀著，「稅法之基本原理」83年8月再版，第313-314頁）。是以，惟有當土地買受人買受土地後，不辦理移轉登記，即將所購土地轉售他人，並以原出賣人名義逕行移轉登記與後手買受人，而逃漏中間土地增值稅之情事時，方有本條規定處罰之必要。
⒉然查本件原告自虹寶公司承售未售出不動產後，即將該等
不動產移轉權利登記予吳念南、吳樹泳、黃國源、黃文彬、許欽堯、殷寶熙、胡汝之、張峰銘、范乾進、閻寶柱等10人，再由該10人分別以其名義將不動產出售予第三人（計44戶及45個車位），此有渠等簽訂之「非常容易買賣合約書」附於本院卷可稽。至於相關不動產買賣價金則由承買之第三人或吳念南等10人分別匯入原告上海商業儲蓄銀行新莊分行帳戶或直接匯入虹寶公司之土地銀行帳戶內，用以給付為原告向虹寶公司承售系爭不動產而應支付之價金，亦有原告上海銀行活期儲蓄存款簿及虹寶公司土地銀行活期存款存摺附於本院卷及訴願卷㈠可資對照。被告雖辯稱吳念南等10人與原告間之移轉系爭土地之行為係屬買賣行為，則該系爭土地未先經移轉登記予原告，而卻由虹寶公司直接過戶移轉至吳念南等10人名下；抑且，原告所提供之資料查對結果，其匯入金額與合約書所載金額並不相符，雖然金額相差不大，但原告始終無法提供相關證據來證明其金額差異之關聯性。則被告依土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰，即無不法云云。惟查，吳念南等10人與第三人所簽訂之不動產買賣合約書中，相關款項（如頭期款、簽約金、交屋款等）約定收取數目及銀行貸款對照原告在上海銀行活期儲蓄存款簿之資金流向，除少許金額如：A1-3F吳念南3月28日簽約金10萬元及4月2日備件款18萬元未入原告之上開銀行帳戶外，餘未入戶部分亦僅約17萬元之交屋款而已；至原告所提供之上海銀行活期儲蓄存款簿及虹寶公司土地銀行活期存款存摺經查對結果，其匯入虹寶公司土地銀行活期存款存摺部分（例如：以吳念南名義登記之A1-15+16F、C2-3F、D2-6F、D2-8F、A1-8F、A1-11F、C2-5F；以吳樹泳名義登記之E2-10F；以胡汝之名義登記之C1-3F、C1-5F；以許欽堯名義登記之F1-2F；以黃國源名義登記之D2-7F；以張峰銘名義登記之E1-14F、E2-14F、F2-7F；以范乾進名義登記之A2-8F、C1-14F、C2-11F；以閰寶柱名義登記之A1-12
F、A1-14F等），大扺均符合原告之說明；另匯入原告上海銀行活期儲蓄存款簿部分，其金額與出售房屋、土地應收取之價款固有不相符合之處，然此乃因部分小額之價款未逐筆匯入，而係與他筆小額價款或其他款項累計成一筆較大之金額後一次匯入，至有存款簿匯入之金額與出售房地應收取之金額不符之情形發生。上開情形，經本院詳細勾稽原告於本院審理時所整理之「以人頭名義收取甲○○房屋款明細表－資金說明並更正」及「收款明細及匯入虹寶、甲○○戶頭金額說明表」，其相關金額除少數幾筆查無出處外，大抵均有脈絡可逐筆比對，堪信為真實。尤其銀行之貸款，其數額小則數十萬元，大則數百萬元，均在貸款之當日或兩三天後，均由吳念南等人匯入原告在上海銀行活期儲蓄存款簿或虹寶公司土地銀行活期存款存摺內，足資證明吳念南等10人與原告應無買賣之關係，否則該出售之價金怎未留存在吳念南等10人之銀行帳戶內，而倒反是均再回流至原告或虹寶公司之銀行帳戶內？換言之，原告既非售出系爭不動產予吳念南等10人，而僅以吳念南等10名為不動產權利移轉登記，故吳念南等10人與原告間僅為「借名登記」行為，而非買賣之行為，堪以認定。從而原告主張吳念南等10人僅是原告之人頭而已，原告與其並無買賣關係存在，足資採信。被告以原告所提供之資料與合約書所載金額並不相符，無法勾稽為由，而否認原告之主張，尚不足採。
⒊又土地稅法第54條第2項所規定之「土地買賣未辦竣權利
移轉登記，再行出售者」其中「買賣」乙詞，應指當事人約定一方移轉財產所有權於他方，他方支付價金而言；又所稱「再行出售」，應係指承買人就承買土地尚未辯竣權利移轉登記前，即再行出售予他人而成立「債權契約」而言。基此，倘被告欲以土地法第54條第2項規定裁處原告罰鍰，必需證明原告有將系爭土地全部移轉所有權予吳念南等10人之約定，及原告與吳念南等10人間確為買賣關係無誤。惟依上開之說明，原告與吳念南等10人間並無買賣關係存在，而原告亦無移轉系爭土地所有權予吳念南等10人之意思，充其量，渠等僅是原告作為系爭土地產權登記之人頭而已，自與土地稅法第54條第2項所規定之情形不符。再者，依照原告與虹寶公司所簽訂之仲介代銷契約第5條第1款約定「銷售期間屆滿，乙方實際銷售總金額未達本約第3條第3款所列之金額（新台幣貳億壹仟參佰萬元整）時，則由乙方依本約附件購買未售出之不動產；乙方得指定產權登記名義人。．．．」觀之，原告本可指定第三人為系爭土地之登記名義人，則原告自虹寶公司承售系爭土地後，即指定虹寶公司將該等土地登記予吳念南等10人，亦與契約之約定無違。何況，吳念南等10人嗣後再出售系爭土地後，亦均有依法繳納土地增值稅，而無逃漏土地增值稅之情形發生。姑不論原告以吳念南等10人作為系爭土地登記人頭之目的究為分散所得，抑或是方便日後向銀行辦理貸款所需，則揆諸上開之說明，土地稅法第54條第
2 項之立法目的既在於處罰「漏稅罰」，然本件原告與吳念南等10人間並無買賣行為，且不生有逃漏中間之土地增值稅之情事，則此種不動產登記之私經濟活動，即與土地稅法第54條第2項規定處罰之要件不符，從而被告以上開系爭土地未經移轉登記予原告，卻由虹寶公司直接過戶移轉至吳念南等10人名下，而認定原告有買賣跳過戶性質，乃依其所製作「甲○○出售房地及車位違章案土地現值核計表」，而按土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰，即與法不合，應予撤銷。
五、綜上所述，原告之主張為有理由。被告以原告依契約向虹寶公司承受系爭之土地後，未經移轉登記予原告，卻由虹寶公司直接過戶移轉至吳念南等10人名下，而認定原告有買賣跳過戶性質，乃按土地稅法第54條第2項規定，處以再行出售移轉現值2％之罰鍰，認事用法，均有違誤。訴願決定未予糾正，卻仍以維持，亦有未洽。原告起訴意旨求為均予撤銷，為有理由。爰由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，以昭適法。末按本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 21 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 21 日
書記官 楊 曜 嘉