高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00969號原 告 甲○○訴訟代理人 吳仲立律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年9月29日台財訴字第09600386910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度綜合所稅結算申報，漏報其他所得新臺幣（下同）34,861,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，移經被告核定漏稅額13,441,287元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍之罰鍰6,720,600元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠、原告於90年間投資境外模里西斯TOP-TIER Co.,LTD.（下稱TOP-TIER公司），並登記為TOP-TIER公司之記名股東。訴外人聯德電子股份有限公司（下稱聯德公司）於91年12月9日以給付TOP-TIER公司加工費名義匯款美金510萬元至TOP-TIER公司彰化商業銀行OBU帳戶。TOP-TIER公司為分配盈餘乃各匯款美金100萬元（折合新台幣34,861,000元）予原告及其他各股東，由於該給付係源自境外公司營利所得，非屬中華民國來源所得，依法毋庸申報。嗣原告於91年12月12日將前揭給付兌換為新台幣34,861,000元，存入聯德公司第一商業銀行北新莊分行帳戶認購該公司現金增資股。
㈡、被告及台北市國稅局就聯德公司與T公司間之加工合約關係及加工費支付之事實，均未曾依職權調查過，故原處分之作成，違反行政程序法第8條、第9條及第36條規定，應予撤銷：
⒈按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正
當合理之信賴。」「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第8條、第9條及第36條分別定有明文。
⒉查被告及訴願決定機關維持原處分之主要論旨有：⑴該美金
510萬元並非聯德公司給付TOP-TIER司之加工費。⑵TOP-TIER公司給付原告之美金100萬元並非源自境外之所得。⑶原告係迂迴無償取得聯德公司資金，屬所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」。原告歷次之抗辯要旨有：⑴聯德公司與TOP-TIER公司間存在有加工合約關係，該美金510萬元乃係聯德公司支付TOP-TIER之加工費。⑵TOP-TIER公司註冊於境外模里西斯，原告等股東自TOP-TIER公司獲得之股利並非所得稅法第8條第1款所規定之所得，自無須申報為中華民國綜合所得，亦無庸繳納綜合所得稅。⑶原告並非係透過TOP-TIER公司迂迴無償取得聯德公司資金。
⒊由上述可見，對原告有利且被告應依職權調查之事項首推到
底聯德公司與TOP-TIER公司間是否存在加工合約關係？系爭美金510萬元的支付性質是否為加工費？而此筆加工費稅務機關是否已經准予認列？凡此在在影響聯德公司支付該美金510萬元是否確係基於加工合約所為之義務履行，還是只是一種迂迴流轉資金的行為而已？詎料，台北市國稅局未曾依職權就上開事項進行調查，即逕自認定原告係無償取得聯德公司資金；而被告亦未曾依職權調查上開事項，即逕行參照台北市國稅局之移送論旨，遽認原告係迂迴無償取得聯德公司資金。查上開聯德公司給付美金510萬元與TOP-TIER公司是否為加工費及是否已經獲准認列，即便不是屬於台北市國稅局或被告職權管轄範圍，難道上述兩個行政機關即無任何管道可以進行瞭解及查詢？⒋按聯德公司既然主張該筆美金510萬元係支付TOP-TIER公司
之加工費，則該筆加工費必然於該年度營利事業所得稅申報中提列為費用，倘若該筆費用曾經獲准認列，則聯德公司信賴其提列此筆加工費之合法性及正當性即應受到保護；又台北市國稅局於其96年10月12日財北國稅審二字第0960093422號函內自承：「本局並未調閱公司當年度帳冊查核營利事業所得稅」等情，被告及台北市國稅局身為稅務機關，竟然忽視依職權查調上述加工合約關係是否存在等事項之法定責任，逕自以猜疑推測之方式否定聯德公司與TOP-TIER公司間加工合約關係，進而否認該筆美金510萬元之加工費支付性質，核其行為不僅與行政程序法第8條不符，亦有違同法第9條及第36條規定，原處分自屬違法，參照同法第114條第2項規定，本件瑕疵行政處分已無從補正，應予撤銷。
㈢、聯德公司與TOP-TIER公司間確實存在有加工合約關係，且該美金510萬元確係聯德公司支付TOP-TIER公司之加工費：
⒈聯德公司與TOP-TIER公司間存在之加工合約關係，有委外加
工合約書暨相關之商業發票及加工零件明細可稽；且聯德公司91年度提列之系爭加工費，財政部台灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）於94年4月15即核定准予認列，亦有聯德公司91年度營利事業所得稅結算申報書及北區國稅局之核定通知書可稽。
⒉再者，聯德公司於台灣並無加工廠，其產品之採料及加工絕
大部分均在中國大陸為之，完工後亦直接從中國大陸外銷至世界各地，然受限於兩岸經貿政策關係，台灣企業必須透過境外公司委託大陸工廠加工，故當時規模非鉅之聯德公司遂委由境外模里西斯TOP-TIER公司接單，再由TOP-TIER公司轉委託大陸工廠加工。
⒊又聯德公司於91年度委託TOP-TIER公司加工之產品數量約1,
300餘萬件，此有TOP-TIER公司按月向聯德公司請款之商業發票及所附明細可稽，而聯德公司於91年度之總銷貨數量約為1,300餘萬件，亦有聯德公司經勤業眾信會計師所簽證之財務報告第42頁「銷貨收入明細表」可參，從上開TOP-TIER公司之加工數量及聯德公司之銷貨數量比對，應足認TOP-TIER公司確為聯德公司91年度時之主要加工廠商。
⒋再查，聯德公司於91年度委託TOP-TIER公司加工而應付之加
工費共計約6.5億元，除於91年12月9日所支付之系爭美金510萬元（約新台幣1.6億元）外，其餘4.9億元亦係加工費，此有聯德公司經勤業眾信會計師事務所簽證之財務報告第40頁「應付帳款明細表」可稽，足見聯德公司於91年12月9日支付TOP-TIER公司之美金510萬元確為加工費。⒌嗣勤業眾信會計師事務所更以97年2月29日勤眾（審）00000
00號函再次說明本件加工合約及加工費之支付均經其查核屬實：⑴聯德公司91年間產品之加工製造，主要係委由TOP-TIER公司負責。⑵聯德公司91年度委託TOP-TIER公司加工而應付總加工費計653,990,720元。⑶聯德公司91年間委託TOP-TIER公司加工之「電源供應器」數量為4,460,904件、「電源轉換器」數量為9,279,790件，共計13,740,694件（核與前揭財報所載之當年度銷貨量13,271,706件大致相符）。
⒍被告雖主張系爭聯德公司於91年12月9日匯予TOP-TIER公司
之美金510萬元為當年度聯德公司對TOP-TIER公司之唯一一筆匯款，不可能是支付加工費云云。惟查，按上揭會計師97年2月29日函文記載「依據聯德公司帳載，91年間委託TOP-TIER公司製造之加工費共計653,990,720元，當年度已支付加工費408,160,427元」，可見已付加工費顯然非僅系爭美金510萬元加工費而已。茲再提具聯德公司91年度應付TOP-TIER公司加工費明細表及匯款單（金額共計408,160,427元）、91年度5月份聯德公司對客戶之銷貨及收款明細表、銷貨單及對應之應收帳款沖帳單及水單，以證明本件委託加工之金流及物流事實均非虛構。
⒎承上查簽會計師之意見，聯德公司於91年度確實有委託TOP-
TIER公司加工之事實，全年度應付之加工費高達6.5億餘元，已付金額約4.08億元，則聯德公司於91年12月9日支付予TOP-TIER公司之系爭美金510萬元（折合新台幣約1.6億餘元），實難謂為無償贈與。被告不察，徒以臆測之辭遽為否認聯德公司與TOP-TIER公司之加工交易及支付加工費之事實，顯有未洽。
⒏按聯德公司係通過金融監督管理委員會審查核准之上市公司
，其財務報告亦經國內極具公信力之知名會計師事務所勤業眾信會計師事務所查核簽證，並出具無保留意見之查核報告，茍如被告指摘TOP-TIER公司未受託加工，聯德公司之財務報告焉能通過專業會計師之查核。被告於本件課稅處分作成前從未實際調查聯德公司之財務資料，僅憑其對境外公司及境外帳戶先入為主之刻板印象，遽為認定聯德公司與TOP-TIER公司間並無加工及支付加工費事實，顯有預斷誤認之嫌。
⒐基於上述各項事證及析述，聯德公司91年度由會計師查核簽
證之財務報告上確實載明應付TOP-TIER公司加工費，而當年度聯德公司總銷貨量亦與其委託TOP-TIER公司加工之數量相符，足見聯德公司與TOP-TIER公司間確實有加工事實，該筆美金510萬元確係支付加工費，被告認定系爭美金510萬元非屬加工費云云，顯有違誤。
㈣、聯德公司與TOP-TIER公司間所約定之加工費是否較高，TOP-TIER公司的獲利是否較佳，均與本案無關：
⒈被告依照自己認知計算而認定「TOP-TIER公司僅單純轉單下
游廠商即可獲有近半數約43.63％之利潤，獲利能力堪稱宏偉」「另外未收帳款2.42億元豈非全數都是盈餘」云云。姑且不論被告所為之計算及認定是否有誤或過度簡化，被告既然於鈞院97年3月13日庭訊時陳稱並不否認聯德公司與TOP-TIER公司間確實存在有加工關係，則其事後又一再質疑及評論TOP-TIER公司之獲利過高等情，就本件審判所關注的前提事實而言，實無任何關聯可言。況且獲利是否過高及盈餘是否過大，純屬商業交易問題，本無一定之標準。再者，被告誤把當時尚未收取之2.42億元一併當作全數是盈餘，顯然有誤；又上述2.42億元，聯德公司已分別於92年間分次支付TOP-TIER公司，而TOP-TIER公司係於94年1月始決議解散，並非如被告所述有何不合常情之處。
⒉又原告97年4月9日所呈加工費明細表所載91年12月9日聯德
公司支付TOP-TIER公司加工費分別註記為1,046,378.15美元、898,975.67美元、1,048,052.08美元、1,600,953.40美元、及505,310.54美元，合計5,099,669.84美元，事實上係因漏未將該表中其中一筆新台幣11,562元換算成美元一起合計，致與總分類帳所載之1,046,378.15美元及4,053,621.85美元，共計510萬美元，有330.16美元之差額，事實上此乃相同之加工費支出，應無疑議。
⒊至於卷附之委外加工合約書第4條約定「乙方（即TOP-TIER
公司）將加工成品交至甲方（即聯德公司）指定之交貨廠所，並經甲方驗收後．．．。」與聯德公司94年5月25日書面主張其與TOP-TIER公司之交易流程係由TOP-TIER公司負責原料之管控與產品之加工，並代為處理出貨事宜等語，並無矛盾之處。蓋所謂TOP-TIER公司應依聯德公司指示出貨之合約意涵，本即包括依聯德公司指定地點出貨或依聯德公司指示方法代為處理出貨事宜等情形在內，故被告之質疑，實無可採。事實上，國內電子業電子零件之委外加工，固須先簽定一份正式之加工合約書，惟委託來自客戶的採購訂單本即動態不定，故每次下單委託加工之相關加工數量、單價、交貨方式均須另以訂單載明，以符合實際；此種作法在業界本屬正常實務，並無可議之處，故在正式之加工合約書上未就轉委託或佣金事項等細節作約定，實屬正常。又加工費之約定主要係以加工行為所需之工時定價，故加工費之單價一般會以定額來約定；而銷貨時之產品因已涉及各種不同價格之材料組成，故銷貨時會因不同規格（即涉及不同價格之材料組成）而有不同之銷貨價格，此亦商業上正常之情形。至於加工費的單價約定是否過高，與聯德公司、TOP-TIER公司間確實存在加工合約事實及所支付者是否為加工費，如前析述，本屬二事，被告徒以加工費之約定單價是否過高乙節作文章，仍不得遽此即認定聯德公司所支付之510萬美元非屬加工費。
㈤、TOP-TIER公司與模里西斯九德電子有限公司（NINETY-NINEELECTR ONIC LIMITED，下稱九德公司）乃兩家不同之公司：
⒈查九德公司乃係由聯德公司出資百分之百持股，於西元2001
年3月23日於模里西斯所設登記，與TOP-TIER公司乃屬不同且無任何關係之兩家公司。
⒉又九德公司乃聯德公司直接投資之控股公司，其營業項目為
「投資相關業務」（參被告所呈聯德公司公開說明書第35頁所載），並無加工業務，與T公司以加工為主要營業項目，自不可相提並論。
⒊準此，被告逕自猜測兩家公司為同一公司已有違誤，其又片
面論斷倘若兩家公司為不同公司，既有九德公司，聯德公司即無另委託TOP-TIER公司加工之必要云云，顯係嚴重誤解。
㈥、九德公司在大陸轉投資設立公司，係於92年之後始真正開始自主生產運轉，故聯德公司在此之前委託T公司進行加工，事屬必要且合理正常：
⒈查聯德公司嗣雖經由九德公司轉投資聯德電子（蘇州）有限
公司及聯德電子（東莞）有限公司，惟為經由第三地區投資事業間接在大陸地區投資設立公司，其程序須先向經濟部投資審議委員會（下稱投審會）申請核准後，得開始進行實際投資，倘若其間發生投資計畫之修正或變更，實際投資行為將更形延後。而實際進行投資行為至完成設廠可以生產運轉，則所需時日將更多，合先敘明。
⒉次查九德公司雖在大陸地區申請轉投資設立聯德電子（蘇州
）有限公司及聯德電子（東莞）有限公司，但兩項投資計畫從申請投審會核准→修正計畫→再申請核准→實際進行投資→完成設廠→真正開始自主生產運轉，已經是92年以後，此有聯德公司所提供之投審會92年5月26日經審二字第092017118號函可稽。
⒊基此，聯德公司在92年之前，基於業務需要，另委託TOP-TIER公司進行加工，事屬必要且合理正常，並無可議之處。
㈦、被告就TOP-TIER公司有關營業利潤之計算方式，並不符合財會原則，不足採信：
⒈按計算公司之營業淨利，基本上應先界定年度及獲利期間，
且以其銷貨收入減銷售成本及營業費用所得結果為準，並非不必扣除上述成本及費用即可當然計算而得。
⒉查本件TOP-TIER公司於91年12月分配予股東之盈餘，乃TOP-
TIER公司設立營運以來第1次分配盈餘，被告刻意忽視此項背景事實，甚且單純以T公司之應收帳款（即所主張之年度及獲利期間不明且未扣除銷售成本及營業費用等）來推算TOP-TIER公司之營業利潤，不僅有違財會原則，且易誤導鈞院陷於錯誤之認知，應予澄清。
㈧、又原告自始即為TOP-TIER公司之實質股東，後來並根據此項事實補正登記其股東身分，有登記資料可稽。且由於TOP-TIER公司股東均互為三親等內之家族至親，故當時投資設立TOP-TIER公司時，除依法提出相關法定登記文件之外，並未私下另立其他投資協議書，亦屬常情。有關原告之「匯入匯款買匯水單」及「外匯收支或交易申請書」均載有「投資股本所得」字眼，可見身為股東之自己非常清楚系爭款項之性質乃投資股本所得而非借款。至於TOP-TIER公司當初之匯款名目載稱「清償借款」，經查應係當時匯款作業人員在不清楚實際狀況下，基於便宜心態輕率任意所為，厥與實際情形尚有不符，本件歷經行政爭訟以來，原告既已重申更正上述作業之錯誤，被告實不宜重複在此項作業疏失吹毛求疵。末查，TOP-TIER公司早在94年1月辦理解散，該公司支付大陸下游加工廠費用之相關憑證恐均在海外或已散佚，原告實無法取得，併此敘明。
㈨、原告所獲TOP-TIER公司之盈餘分配非屬中華民國來源所得，不需申報為中華民國綜合所得，亦無庸繳納綜合所得稅，原處分明顯違誤，應予撤銷：
⒈聯德公司與TOP-TIER公司間存在有加工合約關係，該筆美金
510萬元之支付性質為聯德公司依約支付予TOP-TIER公司之加工費，是該筆費用始經主管稅務機關准予認列，則聯德公司支付與TOP-TIER公司之該筆美金510萬元確屬加工費，並非以虛假名目，迂迴流轉資金。
⒉再者，TOP-TIER公司註冊於境外之模里西斯，並非依中華民
國公司法所設立登記，亦未經中華民國政府認許，從而原告基於股東身分自TOP-TIER公司獲得之盈餘分配，即非所得稅法第8條第1款規定之所得，自無須申報為中華民國綜合所得，亦無庸繳納綜合所得稅。原處分誤認為源自中華民國之其他所得，顯屬違誤，應予撤銷等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：㈠、其他所得：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第10類：其他所得：
不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年度判字第16號著有判例。查本件緣於臺北市國稅局查獲原告91年度以無償取得聯德公司資金34,861,000元認購該公司現金增資股，乃核定原告其他所得34,861,000元，並通報被告併課原告91年度綜合所得稅。次查聯德公司於91年12月9日以給付TOP-TIER公司加工費名義匯款美金5,100,000元至TOP-TIER公司彰化商業銀行OBU帳戶，TOP-TIER公司於91年12月11日以償還借款名義匯款美金1,000,000元予原告（彰化商業銀行嘉義分行帳戶）、陳俞樺、陳銘源、陳昭如及葉冠廷（該5人均為聯德公司及TOP-TIER公司股東），該5人旋於91年12月12日將前揭給付兌換新臺幣各為34,861,000元，存入聯德公司第一商業銀行北新莊分行帳戶認購該公司現金增資股，有TOP-TIER公司及聯德公司股東明細、TOP-TIER公司外匯存款交易明細、賣匯交易憑證、外匯收支或交易申請書影本可稽。聯德公司對主張支付TOP-TIER公司加工費之加工內容明細、在製品及製成品之交易流程等進、銷項資料均無法提示及勾稽，該美金5,100,000元顯非給付TOP-TIER公司加工費，且查該筆加工費業經財政部臺灣省北區國稅局以聯德公司虛列加工費論處。又原告主張TOP-TIER公司對其給付係源自境外之營利所得乙節，查其未能就投資TOP-TIER公司資金來源及受分配利得情形提出說明，自難認其認購聯德公司現金增資股資金係源自境外來源所得，從而被告核認原告迂迴無償取得聯德公司資金，憑以認購該公司現金增資股，依首揭規定，核定其他所得34,861,000元，並無不合。㈡TOP-TIER公司於90年登記成立時，僅登記葉冠廷為股東，而原告於93年8月19日才登記為該公司股東，故原告於91年度並非股東，不可能獲配所得。原告雖主張其係實質股東，然無法就投資該公司的資金來源及流程提出說明。嗣又主張依據模里西斯之公司法，並未規定股東身分以資金實際到位為必要，故原告雖資金未到位，並不影響其為TOP-TIER公司股東之身分及權益云云，並不可採。㈢本件系爭100萬美金形式上係由TOP-TIER公司給付給原告等人，但實際上係由聯德公司以給付加工費的名義於91年12月9日匯款於TOP-TIER公司，該公司再以清償借款的名義（事後改稱發放股東股利），於91年12月11日給付原告，原告取得後又於翌日匯款購買聯德公司股票。而不論聯德公司給付給TOP-TIER公司，或TOP-TIER公司給付給原告的資金，均未匯出國外，係利用國內的OBU帳戶轉帳，此舉屬於租稅規避，依據所得稅法實質課稅原則，自應以實質上經濟事實關係予以課稅。㈣原告主張TOP-TIER公司給付給原告者係屬境外所得云云，惟其無法提出投資該公司的資金來源、受分配利得的依據及該公司投資大陸工廠的流程，是被告依據實質課稅原則，認定原告迂迴取得聯德公司資金，核定其他所得34,861,000元，尚無不合。㈤罰鍰：按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。查原告91年度漏報其他所得34,861,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書暨臺北市國稅局94年8月4日財北國稅審二字第0940259088號函及其附件可稽，違章事證足堪認定，原告取有系爭所得，自應合併申報，其應申報而未申報，已違反法律上應負之義務，主觀上雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被告依前揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰6,720,600元，並無違誤，其所訴洵不足採等情，資為抗辯。並聲明求判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點無非以：訴外人聯德公司於91年12月9日以給付TOP-TIER公司加工費名義，利用國內金融機構之OBU帳戶轉帳，匯款美金510萬元至TOP-TIER公司彰化商業銀行帳戶，TOP-TIER公司再於91年12月11日以償還借款名義再利用國內金融機構之OBU帳戶轉帳，各匯款美金100萬元予原告、陳俞樺、陳昭如、陳銘源及葉冠廷同一銀行帳戶，該5人旋於翌日分別將前揭款美金100萬元兌換為新台幣34,861,000元，存入聯德公司第一商銀北新莊分行第00000000000號帳戶帳戶認購該公司現金增資股，則原告取得上開款項究係為境外所得，非課稅客體，抑或以迂迴手段無償取得聯德公司之資金，而為行為時所得稅法第14條第1項第10類所規定之其他所得，茲分述如下：
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅︰．．．17、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第10類︰其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第4條第1項第17款、第14條第1項第10類、第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。
㈡、本件係台北市國稅局及被告所屬嘉義分局查獲原告91年度綜合所稅結算申報，漏報其他所得34,861,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，經被告審理結果核定漏稅額13,441,287元，除補徵稅額外，並依同法第110條第1項規定按所漏稅額處0.5倍之罰鍰6,720,600元（計至百元止）等情，有被告綜合所得稅核定通知書、核定稅額繳款書、94年9月22日94年度財綜所字第67094100843號處分書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，堪以認定。
㈢、第按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅。（參葛克昌著「稅法基本問題—財政憲法篇」，頁222至223）。職此，「實質課稅原則」乃係依據憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及最高行政法院判決意旨，即係此一原則之援引。又稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖應依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而納稅義務人有申報協力義務，此在所得稅法應作相同解釋。而稅務訴訟之舉證責任分配理論亦與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。因之，當事人主張事實須負舉證責任者，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，最高行政法院36年判字第16號判例意旨亦足參照。
㈣、經查，聯德公司於91年12月9日以給付TOP-TIER公司加工費名義，匯款美金5,100,000元至TOP-TIER公司彰化商業銀行OBU第000000000000號帳戶，TOP-TIER公司再於91年12月11日以償還借款名義各匯款美金1,000,000元予原告（彰化商業銀行嘉義分行第000000000000帳戶）、陳俞樺（同一分行第000000000000號帳戶）、陳昭如（同一分行第00000000000000號帳戶）、陳銘源（同一分行00000000000000號帳戶）及葉冠廷（同一分行第00000000000000號帳戶），該5人旋於翌日將前揭款項分別兌換為20,000,000元及14,860,630元，存入聯德公司第一商業銀行北新莊分行第00000000000號帳戶，認購聯德公司現金增資股等情，有原處分卷附之聯德公司透過台灣中小企業銀行國際部賣匯交易憑證/費用收據、TOP-TIER公司匯款予原告等5人之彰化商業銀行外匯收支或交易申請書（結購外匯專用）及聯德公司第一商業銀行北新莊分行第00000000000號帳戶活期存款存摺附原處分卷可稽，自堪認定。
㈤、次依原告提出之精博顧問（模里西斯）公司於90年5月8日所開立證明書之內容，可知TOP-TIER公司係於90年4月13日委由精博顧問（模里西斯）公司於模里西斯註冊登記，其唯一股東兼負責人為訴外人葉冠廷，且為唯一董事，其登記資本為美金10萬元，持股比例100％（詳原處分卷第27頁）；而90年當時，葉冠廷僅為一大學在學學生，有其私立淡江大學日間部航太系88、89年度第2學期學雜費繳費單、國立成功大學航太所碩士班91學年度第1學期自行收納款項統一收據附原處分卷可參，是葉冠廷當時有無投資TOP-TIER公司之資力及經營之能力，均堪置疑；況且TOP-TIER公司迄93年間始有訴外人陳俞樺、陳昭如、陳銘源及原告加入登記為股東，有TOP-TIER公司董事會會議紀錄、股東名冊附於原處分卷第19-21頁足參；是原告及訴外人陳昭如、陳俞樺、陳銘源等人在系爭91年度尚非TOP-TIER公司股東，堪可認定。原告雖主張其自始為TOP-TIER公司實質股東，因模里西斯之法律與我國不同，依該國西元1994年國際公司法規定，股東給付股款，公司才會簽發股票給股東，但未給付股款亦能具有股東之身分，TOP-TIER公司於91年底因有盈餘，乃發放股利予原告及陳昭如、陳俞樺、陳銘源、葉冠廷等股東各美金100萬元，故其即以該款支付聯德公司認購現金增資發行新股之股款云云。然查，原告迄未能就其於90年間即已投資TOP-TIER公司之資金來源及如何繳納股款乙節舉證以實其說，或提出其他足資證明其配偶雖未繳納股款仍擁有TOP-TIER公司股東身分之證據，僅以模里西斯之法律與我國不同，依該國西元1994年國際公司法規定，股東給付股款，公司才會簽發股票給股東，但未給付股款亦能具有股東之身分云云以事爭議，顯難置信。況依原處分卷（第721頁以下）附之模里西斯1994年國際公司法（中文譯本）第1條「．．．股東：擁有公司股份者．．．。」第11條「公司股票必須在繳清股款才可簽發，當公司為不保留股份全數簽發之目的而接受以本票或其他書面債務給付契約，繳付股款而簽發之股票，若因此欠債，公司得依本細則規定沒收股票。」規定觀之，亦難據此認定依該國法律之規定，公司股東無須繳納股款即得享受股東權益，並得同享股利之分配。退步言之，縱原告配偶未繳股款亦能享受分配股利，然依上開模里西斯1994年國際公司法第91條「公司董事會或任何委員會可以任何時間和議題在模里西斯境內或境外之地點應董事會決議或需求召開會議」第98條「董事會將把以下公司檔案記錄予以保存：a.所有董事會、股東會．．．的會議記錄」第116條「公司根據董事會決議可以宣布並以現金、股份或其他資產的方式發放股利，．．．。」則TOP-TIER公司於91年底若有盈餘而董事會決議發放現金股利，以原告主張其係TOP-TIER公司股東之身分，於被告調查時應可提出該次董事會決議發放現金股利之會議記錄供參，卻迄至本件言詞辯論終結前均未能為之，難謂已盡稅法規定之協力義務，至主張TOP-TIER公司94年已經解散，資料已無法取得，要屬避重就輕之詞，委無可採。故原告主張系爭34,861,000元為其具TOP-TIER公司股東身分，受領該公司91年底發放之股利云云，即無可採。
㈥、再查，訴外人聯德公司向臺北市國稅局提出94年5月25日書函暨附件，依其附件4之總分類帳所載，該公司於91年12月9日開立支付貨款傳票，其中同年1月之貨款為1,046,378.15美元，同年2月之貨款為4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000美元。此項金額共計5,100,000美元雖與原告所主張聯德公司該年度應支付TOP-TIER公司加工費之金額，及聯德公司於91年12月9日匯款美金5,100,000元至TOP-TIER公司彰化商業銀行OBU帳戶之金額均屬相符，惟查，依該總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，並非加工費，故該款項之性質為何，已有待商榷；再者，依聯德公司上開書函暨附件中TOP-TIER公司所開立91年1月至4月之加工費INVOICE共4張，其金額分別為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，合計為174,927,610元，折合當時美金固約510萬元左右，惟該發票號碼竟均為000000-0（詳原處分卷第96至99頁），且依上開總分類帳所載，聯德公司所支付者為91年1月及2月之貨款，亦與TOP-TIER公司所開立之前揭91年1月至4月之加工費INVOICE4張之月份及科目均有不同；此外，據原告97年4月9日提出之聯德公司應付TOP-TIER加工費明細表所載，聯德公司91年12月9日支付加工費分別為1,046,378.15美元、898,975.67美元、1,048,
052.08美元、1,600,953.40美元及505,310.54美元，合計5,099,669.84美元，核與上開總分類帳記載為貨款1,046,378.15美元及4,053,621.85美元，共計5,100,000美元不符，縱如原告所述係因漏未將該表中其中一筆11,562元換算成美元一起合計，致與總分類帳有330.16美元之差額云云，然該加工費明細表所載支付款項科目仍與上開總分類帳無法勾稽，故原告上開主張尚難以憑採。
㈦、又訴外人聯德公司向臺北市國稅局所提出前揭94年5月25日書函陳稱：該公司與TOP-TIER公司之交易流程，係由TOP-TIER公司負責原料之管控與產品之加工，並代為處理出貨事宜云云。惟查，依卷附之聯德公司與TOP-TIER公司所簽訂之委外加工合約書第4條有關委外加工費用之支付約定：「1、雙方同意加工費用，乙方（即TOP-TIER公司）將加工成品交至甲方（即聯德公司）指定之交貨廠所，並經甲方驗收後，乙方檢附之收據、加工費用清單，甲方核對無誤後即支付加工費用。」綜合該合約書約定及聯德公司上開書函意旨，TOP-TIER公司須將加工成品交至聯德公司所指定之地點交貨，由聯德公司驗收無誤後即支付加工費用，但聯德公司既已收受並檢驗加工成品無誤，卻不自行處理出貨事宜，而將之又交回給T公司代為處理出貨事宜，如此寧非多此一舉，而使整個交貨、出貨之流程更為迂迴複雜且不經濟，顯與經驗法則有違。再者，TOP-TIER公司將加工成品交與聯德公司驗收無誤後，聯德公司依約即應支付TOP-TIER公司加工費用，如前所述，TOP-TIER公司於91年1月至4月間即分別開立加工費INVOICE共4張，其金額折合約美金510萬元左右，然而，據上開總分類帳所載，聯德公司並未於91年1月至4月當月，即依法分別支付TOP-TIER公司加工費用各為29,316,465元、34,072,425元、52,697,810元及58,840,910元，而卻遲至91年12月9日始一次開立支付同年1月之貨款1,046,378.15美元，同年2月之貨款4,053,621.85美元，兩者共計5,100,000之貨款傳票，核與渠等間之合約約定不符，且其支付款項之科目與各該月份之金額亦與原告前揭主張有異。凡此，均與經驗法則有違，實難證明聯德公司於91年12月9日匯款510萬美元至TOP-TIER公司彰化銀行OBU帳戶之款項，即係聯德公司給付予TOP-TIER公司之加工費款項。至原告提示聯德公司與TOP-TIER公司簽訂之加工合約書等相關資料，與上開查證之事實不符，自難採為有利於原告之證據。
㈧、至原告另主張訴外人聯德公司91年間本身並無加工廠，又受限於兩岸經貿關係，乃委由境外模里西斯之TOP-TIER公司接單加工，再由TOP-TIER公司轉委中國大陸加工，故聯德公司前揭總分類帳上「加工費」或「蘇州加工費」之給付對象均為TOP-TIER公司，未有其他大陸加工廠云云。然查，聯德公司在系爭期間如僅委由TOP-TIER公司一家接單加工，而TOP-TIER公司再轉委中國大陸之公司加工，則其間存在有2個獨立之承攬契約，即聯德公司與TOP-TIER公司間之加工承攬契約，及TOP-TIER公司與中國大陸加工廠商間之加工承攬契約，而聯德公司與中國大陸廠商間應無任何法律關係存在；又聯德公司依其與TOP-TIER公司間之加工承攬契約，只須給付加工費予TOP-TIER公司，至於TOP-TIER公司接單後，再轉委其他廠商加工，要與聯德公司無關，聯德公司亦無給付加工費予中國大陸加工廠商之理；依此，聯德公司於前揭總分類帳上有關給付加工費部分，理當記載為TOP-TIER公司加工費或逕載為加工費即可，斷無部分記載「加工費」，部分記載「蘇州加工費」之理；且由該項「蘇州加工費」之記載，亦足認定聯德公司於中國大陸蘇州確有其他委託加工之廠商，已甚明確。故原告上開主張顯與聯德公司前揭總分類帳之記載有違，亦難憑採。
㈨、況依被告提出之卷附聯德公司93年8月18日公開說明書（申請興櫃股票用稿本），其中第147頁該公司91年3月25日董事會議紀錄所載：「．．．案由1：本公司於民國90年奉經濟部核准對外以美金230萬元，投資模里西斯九德電子有限公司，再轉投資大陸江蘇省吳江市汾湖經濟開發區之聯德電子（蘇州）有限公司。現投資計畫變更，除原投資聯德電子蘇州廠外，擬增加轉投資廣東省東莞市石碣鎮桔洲管理區之聯德電子（東莞）有限公司。討論：今為因應市場變化，擬將透過模里西斯九德電子有限公司，原所轉投資聯德電子（蘇州）有限公司註冊資本額850萬美元，其中250萬美元轉投資聯德電子（東莞）有限公司。提請公決。決議：經出席董事一致同意照案通過。」等詞，對照上開TOP-TIER公司及九德公司均係委由精博顧問（模里西斯）公司在模里西斯註冊登記之證明書，此2家公司均於90年委由精博顧問（模里西斯）公司於模里西斯註冊登記（TOP-TIER公司及九德公司註冊日期分別為90年4月13日與90年3月23日）；且聯德公司對九德公司持股比例為100％，就該2家公司間之關係而論，聯德公司為母公司，九德公司為子公司，則聯德公司在兩岸依法不能直接貿易限制下，如需透過境外公司輾轉委託中國大陸廠商加工，大可直接透過子公司即九德公司下單給大陸加工廠商，無須藉由TOP-TIER公司轉單大陸廠商，而額外增加成本及費用，要不待言。由此益證，原告主張聯德公司於91年間全部委託TOP-TIER公司加工之事實，有違事理，難以遽採。綜上所述，原告於91年度之前，既非TOP-TIER公司股東，無從自該公司受領系爭美金100萬元股利，且原告所提出之前揭帳簿文據亦無法證明聯德公司91年12月9日匯款美金510萬元予TOP-TIER公司，係屬支付加工費用。
㈩、第查，聯德公司91年11月25日上午9時之股東會議事錄記載：「．．．二、案由：現金增資案。說明：1.本公司為業務需要擬現金增資新台幣197,692,600元，發行新股19,769,260股，每股按面額10元發行．．．。決議：經全體出席股東一致無異議照案通過。」同日上午11時該公司之董事會會議事錄則載有：「討論事項：一、案由：增資發行新股案。說明：1.本公司業經股東會決議通過由90年盈餘分配項下提撥股息新台幣18,230,740元及股東紅利新台幣1,349,260元，合計新台幣19,580,000元轉增資，發行新股1,958,000股；暨現金增資新台幣197,692,600元，發行新股19,769,260股，每股按面額10元發行，總計發行新股21,727,260股，每股面額10元。2.擬訂91年11月30日為配、認股基準日，依法自91年11月26日起至11月30日止停止股票過戶，員工及股東認股期間自91年12月1日起至91年12月10日止．．．認股繳納期間自91年12月11日起至91年12月17日止，並訂91年12月17日為盈餘轉增資暨現金增資基準日．．．。決議：經全體出席董事一致同意照案通過。」等情，亦有該公司之股東會、董事會議紀錄及董事會出席簽到簿附原處分卷（第71至74頁參照）可稽。再依前揭聯德公司董事會出席簽到簿之記載，原告於91年11月25日係以該公司董事身分出席董事會；且聯德公司之董事長陳銘智係原告之弟、原告及陳俞樺為葉冠廷之姨媽、陳銘源為葉冠廷之舅父、陳昭如（陳銘源之女）為葉冠廷之表姐，足見其等係三親等內之家族關係，有原告復查補充理由書所載甚明（詳原處分卷第33頁），如前所述，系爭美金100萬元形式上雖由境外之TOP-TIER公司於91年12月11日匯給原告，然觀諸其資金流程可知，原告於聯德公司增資認股之期間內所為前揭認股之資金來源，係聯德公司91年12月9日以給付加工費名義，匯款美金510萬元至TOP-TIER公司上開彰化銀行OBU帳戶，而TOP-TIER公司隨即於91年12月11日各匯款美金100萬元給原告及訴外人陳昭如、陳俞樺、陳銘源、葉冠廷等5人，使原告及其他4人於翌日即91年12月12日即可繳納上開股款，其資金之流動雖透過彰化銀行之OBU帳戶，但其全部匯出匯入實際上均在國內為之。可見，聯德公司顯係利用國內銀行OBU帳戶匯出匯入之迂迴方式，使該公司董事即原告取得該公司之上開資金，藉以認購該公司之現金增資股款，已灼然甚明。究其目的，即在於聯德公司以形式上支付加工費之名義匯款給國外TOP-TIER公司，TOP-TIER公司再以分配盈餘之名目給付款項予原告等股東，使原告等股東迂迴無償取得聯德公司資金，憑以認購該公司現金增資股，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，原告等股東及聯德公司之行為確已利用虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務情形，涉有規避原告等股東個人綜合所得稅，洵屬明確，依實質課稅原則，自應依實際上存在之經濟事實予以課徵綜合所得稅。故本件被告及台北市國稅局依職權調查之結果，以原告上開取得聯德資金之行為，存有前述諸多異常情形，雖其形式上為境外TOP-TIER公司營利所得，惟TOP-TIER公司與聯德公司間既無存在加工之原因關係，其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將系爭34,861,000元認列為原告取自聯德公司贈與財產，併課91年度之個人綜合所得，補徵原告該年度之綜合所得稅，於法自無不合。原告一再執詞訴稱系爭款項為境外所得非屬中華民國來源所得，無庸繳納綜合所得稅云云，洵不足採。
、再查，本件係台北市國稅局於93年度綜合所得稅個案調查時，發現其轄內納稅義務人葉冠廷資金流動異常，追查後，發現原告及葉冠廷等人91年度分別受贈自聯德公司各34,861,000元，遂就原告漏報其他所得部分移送被告審理。經核台北市國稅局於移送前業就聯德公司電匯美金510萬元予TOP-TIER公司之原委，發函請聯德公司說明並提出交易憑證等資料供核，並就聯德公司所提示之匯款單、總分類帳、商業發票（INVOICE）等項調查後，再發函請聯德公司續提委託加工之貨品原料、半成品、半成品運至TOP-TIER公司加工、加工後出售等交易流程相關資料供核，嗣經聯德公司再提出委外加工合約書、採購單、INVOICE等項，台北市國稅局亦調取聯德公司匯款予TOP-TIER公司，TOP-TIER公司匯款予原告等人及原告等人匯款予聯德公司之銀行匯款單據、聯德公司董事會會議紀錄、股東繳納現金股款明細表、金融帳戶存摺、股東名冊等證據，再與原告等人與聯德公司、TOP-TIER公司之關係互核後，始認定原告及葉冠廷等人91年度分別受贈自聯德公司各34,861,000元，此均有各該相關證據附元處分卷可憑。至聯德公司91年度營利事業所得稅申報案，雖將系爭美金510萬元列報為加工費用，並經北區國稅局於94年4月15核定，有原告提出之聯德公司91年度營利事業所得稅結算申報書及北區國稅局核定通知書可按，然北區國稅局嗣已重核並剔除該筆加工費用在案，有該局97年4月9日北區國稅審一字第0970016540號函檢附之核定通知書暨調整法令及依據說明書附本院卷足佐。又台北市國稅局就系爭美金510萬元之性質，如上所述，既已要求聯德公司提示相關憑證調查審認，則其是否需調取聯德公司當年度全部帳冊予以調查，要屬證據取捨問題。至該局96年10月12日財北國稅審二字第0960093422號致北區國稅局函固載：「本局並未調閱公司當年度帳冊查核營利事業所得稅」等語，然綜觀該函全旨，應係以聯德公司營利事業所得稅查核權責不在該局，且就聯德公司當年度營利事業所得稅申報有無應予審核事宜已移送北區國稅局，自應由該局依職權辦理，而有該項記載，況本件並非就聯德公司之91年度營利事業所得稅予以查核，則原告執此函文主張被告及台北市國稅局就聯德公司與TOP-TIER公司間之加工合約關係及加工費支付之事實，均未曾依職權調查，違反行政程序法第8條、第9條及第36條規定云云，顯有誤解。
、又按所得稅法第4條第1項第17款規定，取自營利事業贈與之財產，非屬免稅所得，而應適用所得稅法第14條第1項第10類其他所得之規定，計算個人之綜合所得稅總額。從而，原告91年度既有漏報其取自聯德公司贈與之其他所得34,861,000元，違反所得稅法第71條第1項規定，其應申報而未申報，已違反法律上應負之義務，縱其主觀上雖非故意，但按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被告依前揭規定按所漏稅額處以0.5倍罰鍰6,720,600元，於法亦無違誤。
、綜上所述，原告主張既均不可採，則被告以系爭34,861,000元係原告無償取得自聯德公司之資金，應屬其他所得，乃併課原告91年度綜合所得稅，核定漏稅額13,441,287元，除補徵稅額外，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰6,720,600元（計至百元止），核無不合。訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 17 日
書記官 李 昱