高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00961號原 告 德惠太貿易有限公司代 表 人 甲○○○董事長訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國96年9月21日台財訴字第09600287320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告為核定使用統一發票之營業人，於民國94年9月至95年2月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）159,377,500元（94年24,857,143元、95年134,520,357元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅7,968,875元，違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經財政部國庫署（下稱國庫署）、臺南市政府及被告所屬臺南市分局共同查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款（4,432,081元自累積留抵稅額扣抵，3,536,794元自動補繳），並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，且為1年內經第1次查獲，又因經減除違章行為發生日起至查獲日止之累積留抵稅額4,432,081元後之漏稅額僅3,536,794元，乃依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及行政罰法第24條規定採擇一從重處罰，按銷售總額處5％罰鍰7,968,875元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
㈠、訴願決定及原處分均撤銷。
㈡、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
㈠、原告之訴駁回。
㈡、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠、按稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條文之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。另依財政部81年7月22日台稅二發字第000000000號函意旨亦規定：「關於貴組（法務部調查局北部地區機動工作組）查獲涉嫌虛設行號案件所牽連之案件，尚未就具體個案正式函請稽徵機關查核前，被牽連營業人自動補報並補繳所漏稅款，得否適用稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之規定乙案，復如說明。說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」
㈡、原告於94年9月至95年2月銷售精製酒酒精及食用酒精計159,377,500元，因行業營運之特殊情況無法於銷售時開立統一發票，至95年5月2日已依稅捐稽徵法第48條之1規定自動開立統一發票並補報銷售額及補繳營業稅在案。惟被告逕依臺南市政府95年4月20日南市財金字第09511507330號函等物件，認定原告補開之憑證及補報之銷售額已經臺南市政府查獲，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條規定，並依稅捐稽徵法第44條規定，未依法給與他人憑證金額159,377,500元×5％＝7,968,875元擇重處以罰鍰。原告認為被告之調查發函日為95年5月11日，尚不得引用臺南市政府（為主管機關）95年4月20日南市財金字第09511507330號函之業務調查日為其稅務調查日。原告於95年5月2日已自動開立統一發票及補報銷售額營業稅程序，完全符合稅捐稽徵法第48條之1規定，自無裁處罰鍰之適用，被告所為裁罰之處分顯然違法。
㈢、臺南市政府根據國庫署95年3月31日台庫中一字第0950390326號函執行業務調查，原於95年4月6日發函通知原告於4月19日備妥未變性酒精銷售之流向供查，惟該府於同年4月20日又以南市財金字第09511507330號函通知原告，原訂於4月19日前往了解未變性酒精銷售流向，因故改期為5月2日，嗣臺南市政府於95年5月10日第3次發函通知原告於同年5月15日到府訪談；而被告所屬臺南市分局則於95年5月11日第1次發函，通知原告於同年5月23日備妥未變性酒精相關課稅資料，前往備詢。根據上述，被告第1次調查發函日為95年5月11日，在此之前原告已於95年5月2日自行開立發票並繳納補稅金額；另臺南市政府自發函日起至95年5月11日並無查獲或取得任何具體違章事證，且根據臺南市政府4月20日函文內容，此函文屬於業務調查，惟被告卻引用此業務調查日作為稽徵調查基準日，實已違反財政部81年7月22日台稅二發字第000000000號及80年8月16日台財稅第000000000號函之規定。原告在被告第一次調查發函日95年5月11日之前，即95年5月2日已自動開立發票並繳納稅捐，已符合稅捐稽徵法48條之1前段規定。
㈣、臺南市政府雖曾於95年4月20日以南市財金字第09511507330號函，通知欲前往原告調查，惟臺南市政府並非稅捐稽徵機關，且臺南市政府所依據之國庫署95年3月31日台庫中一字第0950390326號函，該函查核之依據為菸酒管理法第38條及未變性酒精管理辦法第7條、第8條、第9條、第13條之規定查核，然菸酒管理法第38條規定：「主管機關對於菸酒業者依本法規定相關事項，應派員抽檢。必要時，得要求業者提供帳簿、文據及其他必要之資料，並得取樣檢驗，受檢者不得拒絕、規避或妨礙。但取樣數量以足供檢驗之用者為限。菸酒業者依前項規定提供帳簿、文據及其他必要之資料時，主管機關應掣給收據，除涉嫌違反本法規定者外，應自帳簿、文據及其他必要之資料提送完全之日起7日內發還之；其有特殊情形，得延長發還時間7日。」未變性酒精管理辦法第7條、第8條、第9條、第13條規定：「酒精販賣業者應檢附公司、商業或其他核准營業之證明文件，經營業所在地之直轄市政府或縣（市）政府登記後，始得營業。但酒精製造業者、進口業者及領有藥局執照或藥商許可執照並依第15條規定銷售者，不在此限。」「酒精之進口，以供工業、製藥、軍事、加工使用或分裝銷售為限，且不得供作與申報不符之用途。進口酒精之倉儲地點以菸酒製造業許可執照、藥商許可執照、其他工業辦理工廠登記所載工廠所在地或第6條第1項第3款進口未變性酒精規畫書載明之倉儲地點為限。」「酒精進口業者申請進口酒精供加工使用或分裝銷售，應檢附下列文件，向中央主管機關申請核准：一、自行加工製酒使用或分裝銷售者，檢具酒製造業許可執照影本及工廠所在地消防主管機關檢查合格之證明文件。二、供他人加工製酒使用或供他人分裝銷售者，檢具委託契約、委託人之酒製造業許可執照影本及工廠所在地消防主管機關檢查合格之證明文件。三、原產地（國）之政府、原產地（國）政府授權之商會、出口地（國）政府或出口地（國）政府授權之商會所出具之原產地證明。進口酒精供工業、製藥及軍事使用之自用原料，免取具酒進口業許可執照，但應於報關時檢附下列文件：一、供製酒及製藥以外之工業使用：檢附經經濟部工業局同意或證明用途之文件。二、供製藥工業使用：供製藥酒以外之製藥工業使用者，檢附藥商許可執照及藥品許可證，向經濟部工業局申請核發同意或證明用途之文件，但供研發新藥者，得以研發計畫書替代藥品許可證；供製藥酒工業使用者，向中央主管機關申請核發同意文件。三、供軍事機關、軍事學校及軍醫院使用：檢附經國防部同意或證明用途之文件。前項第1款至第3款各該機關出具同意或證明用途之文件時，應副知中央主管機關，並就進口酒精之使用，督導或管理之。」「酒精製造業者、進口業者及領有藥局執照或藥商許可執照以外之販賣業者應於每月10日前將前1月『未變性酒精產製進口進銷存量月報表』及『未變性酒精銷售明細表』填送地方主管機關核轉中央主管機關備供查核。酒精之販賣一次銷售5公升以上時，應向購買人索取用途證明文件及身分證明文件予以核對，始得販售，並留存2年備供主管機關查核。前項所稱用途證明，指下列文件：一、供銷售者，指營業所在地直轄市政府或縣（市）政府登記販賣業之證明文件。二、供製酒者，指酒製造業許可執照。三、供製藥者，指藥品許可證。四、供製酒及製藥以外工業者，指相關業務主管機關證明用途文件。五、供醫療者，指醫療院所之開業執照。六、供清潔消毒用者，指公司、商業登記證明文件或機關、學校、醫院出具之證明文件。七、供軍事、學術及科學研究者，指各該主管機關或使用機關（構）出具之證明文件。前項供清潔消委用者，其一次購買量達4百公升以上或同一購買人同月累計購買量達4百公升以上時，除應檢具第6款之用途證明外，乃應檢具使用計畫書，經主管機關核准後始得購買。購買人購入之酒精應依其用途使用。」之文義，與菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點第4點：「地方主管機關為執行稽查及取締業務，應設置聯合查緝小組，其成員應包括財政、環保、衛生、工商、新聞、警察及其他相關業務機關（單位），其設置原則如下：（三）每年應至少召開一次查緝會報，必要時得臨時召開之。」第9點：「執行稽查或取締業務，經發現有涉嫌違反環保、衛生、工商、新聞、海關、稅務或其他法令規定者，應將有關文件送權責機關處理。」第10點：「菸酒之稽查，以抽檢方式為之。
」第13點：「地方主管機關應對未變性酒精製造業者、進口業者及販賣業者所填送之『未變性酒精產製進口進銷存量月報表』、『未變性酒精銷售明細表』等資料列冊管理，如有大量購買或購買頻繁或異常情形者，應加強稽查。」規定觀之，國庫署囑託臺南市政府前往原告公司，顯為例行性查核，而非「稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。」故被告以臺南市政府95年4月20日南市財金字第09511507330號函之發函日即95年4月20日為本件之調查基準日，顯有誤解。
㈤、另查有關稅捐機關，對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。其所發動之調查，向皆以發函通知，而該函文之內容均會記載須提供查之資料、稅捐機關所掌握之具體事證發函法條依據、及所應準備供查核之相關文件，而本件被告直至95年5月11日，始由其所屬臺南市分局以南區國稅南市3字第0950013639號函，通知原告提供95年度帳簿、憑證、交易付款、買賣合約書及相關帳冊。顯見被告係於95年5月11日，始從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測。
㈥、另被告雖提出臺南市政府之專案查核報告，然查該報告為本件案發後新撰寫之報告（另財政部95年10月16日台財庫中字第09503910892號函及台財庫中字第09503410894號函亦同），且依據該專案查核報告之前言記載「一、菸酒新制實施以來，本府菸酒管理之重點工作，一直是以查緝私劣酒之走私、產製、儲運銷售及對於菸酒業者、消費者民眾法令宣導為主．．．對於健全本市菸酒業者之管理．．．。二、未變性酒精是製造私酒及低價米酒之主要原料，．．．未變性酒精業者，可能在抬面下積極活動，為私酒產製及逃漏菸酒稅之低價米酒提供源料，然這些製造私酒及低價米酒所用酒精來源為何？流通到那兒去？．．．能否確切掌握？都關係著未來菸酒管理的良窳．．．。」顯見該臺南市所為之查核係為查緝私劣菸酒，而非因已掌握相關證據資料原告逃漏營業稅並已掌握之證據資料中，對原告逃漏營業稅違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測。
㈦、縱如被告所訴以95年4月20日為本件調查基準日，惟原告既有累積留抵稅額4,432,081元，就此部分即無故意或過失逃漏稅捐，自不應處罰。
二、被告答辯之理由：
㈠、原告經國庫署查得自94年1月至95年2月止，購買未變性酒精共計7,062,818公升，用途均為「銷售用」，為辦理查核原告未變性酒精銷售等相關事宜，乃以95年3月31日台庫中一字第0950390326號函，通知臺南市政府安排時間及指派人員會同辦理，亦請該府依據菸酒管理法第38條規定責請原告依「未變性酒精管理辦法」第13條、第7條、第8條及第9條之規定，提供酒精銷售明細表、購買人用途證明文件及身分證明文件等相關佐證資料，俾憑查核酒精銷售之流向；臺南市政府原於95年4月6日以南市財金字第09500288070號函通知原告備妥相關資料俾供查核，因故另於95年4月20日以南市財金字第09511507330號函再行通知原告，敘明國庫署暨臺南市菸酒聯合查緝小組原訂於95年4月19日（星期三）前往原告處辦理查核未變性酒精銷售等相關事宜，因故改期於95年5月2日，有國庫署、臺南市政府函文等附卷可稽，依前揭菸酒管理法規定，有關菸酒管理事宜財政部及臺南市政府既分別為中央及地方主管機關，則本件調查基準日應為臺南市政府95年4月20日函查日。
㈡、次查原告委託湯智傑於95年5月15日接受臺南市政府訪談筆錄稱，95年2月漏報銷售5,858,212.5公升，為歷年來累計差額，內含精製酒精及食用酒精，銷售對象為客戶及親戚等，因94年7、8月間風災，致銷售對象資料流失；嗣於95年6月21日在被告所屬臺南市分局於談話筆錄稱，原告之營業項目以酒精買賣為主，因酒精歷年來有耗損，故將其差額及未於銷售時開立統一發票部分，於95年2月21日、22日及24日彙總補開立二聯式統一發票4張，並於95年5月2日補申報，補開立統一發票歸屬年月：⑴95年2月21日開立字軌號碼KZ00000000統一發票，數量1,500,000公升、銷售金額45,000,000元，係補開立94年10月30日及95年1月15日之精製酒精，數量分別為870,000公升及630,000公升，銷售金額分別為26,100,000元及18,900,000元。⑵95年2月22日開立字軌號碼KZ00000000統一發票，係補開95年2月間銷售之精製酒精，數量1,500,000公升，銷售金額45,000,000元。⑶95年2月24日補開字軌號碼KZ00000000統一發票，係補開95年2月間銷售之食用酒精，數量為1,400,000公升，銷售金額33,600,000元。⑷95年2月24日開立字軌號碼KZ00000000統一發票，係補開95年2月間銷售之精製酒精，數量1,458,212.5公升，銷售金額43,746,375元；顯見原告於系爭期間有未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅情事。至稱所補申報酒精銷售明細及購買人相關用途證明文件已因風災滅失乙節，經被告所屬臺南市分局以96年3月13日南區國稅南市三字第0960002298號函查復略以，原告94年度並未向其申請災害損失報備情事，其所稱顯係圖卸責之詞；況其領用之字軌號碼KZ00000000號至KZ00000000號統一發票既已於95年3月16日申報同年1-2月期營業稅時彙總申報課稅別為D（作廢及空白未使用），又如何能於95年5月間再補開立？準此，原告既為核定使用統一發票之營業人，本應於銷售貨物或勞務時，依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，並誠實申報銷售額繳納營業稅，惟其遲至調查基準日後始補行開立，顯見其對本件申報不實，縱無「直接故意」，至少預見其發生而其發生並不違背其本意之「未必故意」，自應受處行政罰。因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款、於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，原處分依首揭規定採擇一從重處罰，按銷售總額處5%罰鍰7,968,875元，並無不合。
㈢、再者，稅捐稽徵法第48條之1立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。該條文所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指前揭調查人員對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問，參諸鈞院95年度訴字第551號判決亦持相同見解。又本件既經國庫署於95年3月31日以台庫中一字第0950390326號函轉知臺南市政府會同配合辦理查核，且臺南市政府以95年4月20日南市財金字第0951150 7330號函請原告提供酒精銷售明細表、購買人用途證明文件及身分證明文件等相關佐證資料，俾憑查核酒精銷售之流向，自屬稅捐稽徵法第48條之1「稽徵機關及財政部指定之調查人員」之調查行為，原告遲至調查基準日後始補報補繳稅款，核無同法條自動補報補繳免罰規定之適用。
㈣、綜上所述，原告為核定使用統一發票之營業人，於系爭期間銷售精製酒精及食用酒精，銷售額合計159,377,500元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅7,968,875元，經國庫署、臺南市政府及被告所屬臺南市分局共同查獲，核屬稅捐稽徵法第48條之1「稽徵機關或財政部指定之調查人員」之調查行為，此有臺南市政府95年4月20日南市財金字第09511507330號函可稽，原告於95年5月2日始補報補繳稅款，即無自動補報補繳免罰之適用餘地。從而被告依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及行政罰法第24條規定採擇一從重處罰，按銷售總額處5％罰鍰7,968,875元，並無違誤。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：1、本法第41條至第45條之處罰。2、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」為稅捐稽徵法第44條及第48條之1所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」分別為營業稅法第1條、第32條第1項前段、第35條第1項、第51條第3款及同法施行細則第52條第2項第1款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」「業別：買賣業。範圍：銷售貨物之營業。開立憑證時限：1、以發貨時為限。但發貨前已收之貨款部分，應先行開立。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段及營業人開立銷售憑證時限表所規定。再按「本法所稱主管機關：在中央為財政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「主管機關對於菸酒業者依本法規定相關事項，應派員抽檢。必要時，得要求業者提供帳簿、文據及其他必要之資料，並得取樣檢驗，受檢者不得拒絕、規避或妨礙。」「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。」分別為菸酒管理法第2條、第38條第1項前段及行政罰法第24條第1項前段所規定。又「說明：二、營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查基準日之認定，財政部已於80年8月16日以台財稅第000000000號函規定，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。三、至貴組於接獲檢舉偵辦虛設行號之案件，對涉及下手營業人取得該虛設行號之不實統一發票，作為進項憑證虛報進項稅額，貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲該具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。四、涉嫌漏稅之營業人，應以在調查基準日之前，自動補報並補繳所漏稅款者，始有稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部81年7月22日台稅二發第000000000號及85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。上開函釋係財政部基於主管機關對執行營業稅法、稅捐稽徵法之疑義所為之解釋，且符合營業稅法等立法之目的，自得予以援用。
二、本件原告為核定使用統一發票之營業人，於94年9月至95年2月間銷售貨物，銷售額合計159,377,500元（94年24,857,143元、95年134,520,357元），未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅7,968,875元，違反營業稅法第32條第1項、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經國庫署、臺南市政府及被告所屬臺南市分局共同查獲，移由被告審理違章成立，因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款（4,432,081元自累積留抵稅額扣抵，3,536,794元自動補繳），並承認違章事實及承諾繳清罰鍰，且為一年內經第一次查獲，又因經減除違章行為發生日起至查獲日止之累積留抵稅額4,432,081元後之漏稅額僅3,536,794元，乃依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及行政罰法第24條規定採擇一從重處罰，按銷售總額處5%罰鍰7,968,875元等情，有國庫署95年3月31日台庫中一字第0950390326號函、臺南市政府95年4月20日南市財金字第09511507330號函、談話筆錄、原告未變性酒精產製進口收發存量月報表、說明書、補開統一發票、營業稅自動補報補繳稅額繳款書、處分書及違章案件罰鍰繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造分別陳明在卷，堪以認定。
三、原告提起本件訴訟厥以：臺南市政府95年4月20日南市財金字第09511507330號函係依據菸酒管理法及未變性酒精管理辦法所辦理之例行性查核，與稽徵機關之稅務調查不同，被告以95年4月20日為本件之調查基準日，顯有誤解；又被告直至95年5月11日，始由其所屬臺南市分局以南區國稅南市3字第0950013639號函，通知原告提供95年度帳簿、憑證、交易付款、買賣合約書及相關帳冊，顯見本件調查基準日應為95年5月11日，而原告於95年5月2日已自動開立發票並繳納稅捐，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰；另縱以95年4月20日為本件調查基準日，原告既有累積留抵稅額4,432,081元，就此部分即無故意或過失逃漏稅捐，自不應處罰云云，資為爭議。經查：
㈠、稅捐稽徵法第48條之1之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。查，原告主要登記營業項目為國際貿易業、菸酒批發業及菸酒零售業，嗣國庫署查得原告自94年1月至95年2月止，購買未變性酒精共計7,062,818公升，用途均為「銷售用」，為辦理查核原告未變性酒精銷售等相關事宜，乃以95年3月31日台庫中一字第0950390326號函，通知臺南市政府安排時間及指派人員會同辦理，亦請該府依據菸酒管理法第38條規定責請原告依「未變性酒精管理辦法」第7條、第8條、第9條及第13條之規定，提供酒精銷售明細表、購買人用途證明文件及身分證明文件等相關佐證資料，俾憑查核酒精銷售之流向；臺南市政府原於95年4月6日以南市財金字第09500288070號函通知原告備妥相關資料俾供查核，因故另於95年4月20日以南市財金字第09511507330號函再行通知原告，略以「國庫署暨本市菸酒聯合查緝小組原訂於本
（95）年4月19日（星期三）前往貴公司辦理查核未變性酒精銷售等相關事宜，因故改期於本（95）年5月2日（星期二）特此通知．．．」等語，有國庫署、臺南市政府上開函文等附於原處分卷可稽，依前揭菸酒管理法規定，有關菸酒管理事宜，財政部及臺南市政府分別為中央及地方主管機關，又依菸酒查緝及檢舉案件處理作業要點第4點規定，地方政府設置之菸酒聯合查緝小組成員包括稅捐稽徵機關，再由臺南市政府95年4月20日函觀之，該函係國庫署及菸酒聯合查緝小組所為之調查程序，被告為菸酒聯合查緝小組成員，於95年5月2日亦派員前往原告公司聯合查緝，有臺南市政府訪談紀錄附原處分卷可參，是以，臺南市政府95年4月20日函足認係稽徵機關關於調查系爭未變性酒精銷售之特定事件中，已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查之程序，故該日自得認定為本件之調查基準日，而原告於同年5月2日辦理補申報並補繳本件稅款，顯係在本件調查基準日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定之適用。原告主張：本件調查基準日應為95年5月11日，其於95年5月2日已自動開立發票並繳納稅捐，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應予免罰云云，核不足採。
㈡、次查，原告委託湯智傑於95年5月15日臺南市政府訪談筆錄稱，95年2月漏報銷售5,858,212.5公升，為歷年來累計差額，內含精製酒精及食用酒精，銷售對象為客戶及親戚等，因94年7、8月間風災，致銷售對象資料流失；嗣於95年6月21日在被告談話筆錄稱，原告之營業項目以酒精買賣為主，因酒精歷年來有耗損，故將其差額及未於銷售時開立統一發票部分，於95年2月21日、22日及24日彙總補開立二聯式統一發票4張，並於95年5月2日補申報，補開立統一發票歸屬年月：⑴95年2月21日開立字軌號碼KZ00000000統一發票，數量1,500,000公升、銷售金額45,000,000元，係補開立94年10月30日及95年1月15日之精製酒精，數量分別為870,000公升及630,000公升，銷售金額分別為26,100,000元及18,900,000元；⑵95年2月22日開立字軌號碼KZ00000000統一發票，係補開95年2月間銷售之精製酒精，數量1,500,000公升，銷售金額45,000,000元；⑶95年2月24日補開字軌號碼KZ00000000統一發票，係補開95年2月間銷售之食用酒精，數量為1,400,000公升，銷售金額33,600,000元；⑷95年2月24日開立字軌號碼KZ00000000統一發票，係補開95年2月間銷售之精製酒精，數量1,458,212.5公升，銷售金額43,746,375元等語，有該等訪談筆及談話筆錄附於原處分卷可憑，足見原告於系爭期間有未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅情事。至其另主張所補申報酒精銷售明細及購買人相關用途證明文件已因風災滅失乙節，經查原告於原告94年度並未向被告申請災害損失報備情事，有被告所屬臺南市分局96年3月13日南區國稅南市三字第0960002298號函附原處分卷可參，是原告此之主張顯係圖卸責之詞，不足憑採；況原告領用之字軌號碼KZ00000000號至KZ00000000號統一發票既已於95年3月16日申報同年1-2月期營業稅時彙總申報課稅別為D（作廢及空白未使用），又如何能於95年5月間再補開立？準此，原告既為核定使用統一發票之營業人，本應於銷售貨物或勞務時，依營業人開立銷售憑證時限表規定開立統一發票，並誠實申報銷售額繳納營業稅，惟其遲至調查基準日後始補行開立，顯見其對本件申報不實，縱無故意，亦難謂無過失，自應受罰。又自違章行為發生日起至查獲日止，原告雖尚有累積留抵稅額4,432,081元，惟此與原告未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅之違章行為無涉，原告執此主張其就累積留抵稅額部分並無故意或過失，應為不罰云云，並不足採。
㈢、原告為核定使用統一發票之營業人，於系爭期間銷售精製酒精及食用酒精，銷售額合計159,377,500元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅7,968,875元之違章事實，已如上述，又「納稅義務人短報或漏報銷售額，屬銷貨時未依法開立發票，且於當期申報銷售額時亦未列入申報者，按所漏稅額處3倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰；其屬下列違章情事，減輕處罰如下：1、1年內經第1次查獲及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。因原告已於裁罰處分核定前補報補繳稅款，並於談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，且為1年內經第1次查獲，又因經減除違章行為發生日起至查獲日止之累積留抵稅額4,432,081元後之漏稅額僅3,536,794元，從而，被告依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款及行政罰法第24條規定擇一從重處罰，按銷售總額處5%罰鍰7,968,875元，並無不合。
四、綜上所述，原告之主張既不可採，則被告以原告於94年9月至95年2月間銷售貨物，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅7,968,875元，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按銷售總額處5％罰鍰7,968,875元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 27 日
書記官 李 昱