高雄高等行政法院判決
96年度訴字第977號原 告 欣亞數位股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師
蔡季嫻 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日台財訴字第09600405680號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）4,452,563元，被告初查剔除原告以經營秘密權作價攤提計1,500,000元，核定各項耗竭及攤提2,934,296元。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
甲、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、原告93年度申報「各項耗竭及攤提」金額為4,452,563元，經被告核定為2,934,296元，被告調整理由係以：「1.經營秘密權1,500,000元，本年度否准認列。．．．」為由，被告並未具名任何法令依據及理由，為越權之違法處分。然被告雖已於96年7月25日財高國稅法字第0960048765號復查決定書，略以「查申請人本年度申報各項耗竭及攤提4,452,563元，原查以90年度其股東以經營秘密權作價15,000,000元抵繳股款，按年提列攤折1,500,000元部分，本局已依首揭財政部67年4月4日台財稅第32189函釋，予以否准認列在案，是本年度亦予否准認列。」始補正載明法令依據及理由。
二、次依所得稅法第60條第1項及第3項規定：「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。．．．攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以10年為計算攤折之標準。二、著作權以15年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」又被告所引財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋：「依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：
三、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」及財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋：「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」為本件處分，誤指本件為專利權之爭，即有適用法令錯誤，前開財政部67年4月4日台財稅第32167號函及第32189號函與本件經營秘密權無關。是被告援引財政部67年4月4日台財稅第32189號函，以「使用未經核准登記取得專利權之秘密方法」為由，不予認列93年度之各項耗竭及攤提，實屬越權及違背法令之處分。經查，本件原告申請以無形資產抵繳股款而取得無形資產，依法可攤銷，此與財政部67年4月4日台財稅第32189號函無關。本件之無形資產攤銷與是否為專利權之攤銷無關，且無形資產並不以專利權為限。蓋本件以「經營秘密」之技術作價抵繳股款，取得無形資產，並非以「專利權」而為技術作價抵繳股款，「經營秘密」是一種「know-how」，「know-how」可以據以申請專利權，也可以不申請專利權，不論專利權申請與否，均不改變「know- how」之無形資產本質，「know-how」可以透過文件保存及傳遞，故有無專利權核准登記並非必要，最高行政法院95年度判字第2092號判決，亦認為「由於本案上訴人支付予杜邦太巨公司之技術是一種『know-how』（營業秘密），而不是『業經以法律包裝並界定其範圍』之專利權。」已載明，被告有適用法令顯有錯誤之違法。本件系爭經營秘密權係原告於90年度辦理現金增資，由技術團隊（李明宗、魏碧芳、李政道、李聖通）提供之經營秘密權，由全體技術團隊依成員個別貢獻度分配比例作價抵繳股款取得股東權益。是本件由技術團隊提供之經營秘密權，是一種「know-how」（營業秘密），而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權，依法可為攤銷。
三、按出價取得並非僅以現金價購取得為限，應同時包括交換取得、合併取得等，原告以股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍，會計分錄為：借：無形資產、貸：應付帳款；借：
應付帳款、貸：股本。該無形資產實屬以出價取得的資產，公司除另依捐贈合約可以無價取得資產外，所有資產均係出價取得，始符合會計基本原則及企業經營之成本原則，企業如何能不出價取得技術所有權人之無形資產，被告所論無出價取得，係違背事實及企業經驗法則。
四、原告作價取得無形資產之過程如下：
（一）依公司法第156條第5項規定：「股東出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術，商譽抵充之，其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。
」本件技術團隊等以技術投資抵繳股款，業已奉經濟部審查，依法核准在案。原告辦理增資，增資股東可以繳交現金取得股份，亦可以以股東所擁有之無形資產移轉給原告，抵繳應繳交之現金，取得股份，故增資股東以無形資產抵繳股款取得股份，實等於增資股東繳交現金，原告再以現金去購買無形資產，原告實屬作價取得無形資產。
（二）原告90年度辦理現金增資案，係由技術團隊股東以經營秘密權抵繳股款增資，且前開技術為原告經營管理所必需之營業秘密。業經財團法人中華科技經濟鑑測中心於90年3月8日出具技術作價鑑定報告書（（90）估北字第04001號），以經營秘密權之公平價值評鑑鑑定抵繳股款。參與技術作價增資股東之無形資產價值（即經營秘密權）業經合理鑑價，其無形資產屬原告營運所必須，增資股東取得股份之多寡業經合理鑑價，以決定取得股份之多寡，可徵原告取得無形資產係出價取得。
（三）技術團隊成員均對技術價值有貢獻度，由全體技術團隊依成員個別貢獻度決議分配比例，即其價值歸屬，由技術團隊全體共同決定之。原告出價取得經營秘密權無形資產，經董事會、股東會決議通過，包括無形資產之價值及增資股東取得之股份；俟後技術股轉讓時必須課稅。
（四）該次增資委任之會計師為吳怡諒會計師；並由財團法人中華科技經濟鑑測中心則為負責該技術勘估鑑定之單位。
（五）技術團隊，在抵繳股款時，應簽訂經營秘密權作價抵繳股款合約書，該合約書第6條明文規定：「乙方（即技術團隊）以經營秘密權抵繳股款所取得之股東權益，除下列特別約定外其權利與義務，依公司法及其他相關法令行使之。六－一、乙方所有成員，於本約簽訂日起10年內，不得為自己或他人為相同或相類似之業務，如有違反，甲方可行使歸入權並要求損害賠償。六－二、乙方所有成員，對於所知悉之甲方或甲方關連之所有廠商、客戶之有關秘密，不得洩密，如有違反，應自負民刑責任。六－三、乙方所有成員，因經營秘密權抵繳股權所取得之股份，非經甲方之同意不得轉讓。六－四、乙方所有成員，應善盡職責促成甲方公司之發展。六－五、乙方於本約簽訂之日起，五年內應應甲方研發之需，繼續協助其發展。」以上抵繳股款之無形資產，其所有權原屬增資股東所有，在抵繳股款取得股份後，將無形資產所有權移轉給原告，就增資股東而言，減少無形資產，增加股份資產；就原告而言，本來要增資取得現金，再以現金去購買無形資產，就原告而言，以無形資產抵繳股款，取得無形資產，可以省去取得現金再支付現金之麻煩，且股東為原無形資產擁有人，對公司長期技術發展有很大助益。在知識經濟年代，以無形資產抵繳股款之模式，為企業經營者與法律所樂意促成。
（六）另依財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函令：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」之規定，已明文「依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者」之函示，即明確說明技術為無形資產之一種及股東係以技術作價取得股份，原處分若稱「公司無形資產非出價取得」之主張，即有違背法令。公司如無作價，如何取得無形資產，無形資產之技術所有權原屬技術股東所有。技術股東與原告為不同之法律個體，不得混為一談。
（七）本件屬92年12月31日前以技術等無形資產作價抵充出資股款者自有財政部75年9月12日台財稅第0000000號函之適用。財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」明文規定，明確說明公司取得無形資產係股東以專門技術作價投資，為「公司出價取得之資產」，原處分違背法令。
五、被告轄區所管之諸多納稅營利事業，以技術作價抵繳股款所取得之無形資產，均依法准予攤提在案，依行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」之規定，被告應依法律公平原則，不得獨對原告為不公平之對待。
六、被告答辯略以所得稅法第60條第3項規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，是所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。查本件經營秘密權既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款之適用等語，與所得稅法第60條之規定不符。又依所得稅法第60條規定，（一）明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等為無形資產，但未規定經營秘密權並非無形資產，即營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等與經營秘密權同為無形資產。（二）明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產應出價取得，但未明定經營秘密權以發行新股取得，即為未出價取得。（三）明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等應分別依10年、15年，取得後法定享有年限攤折，但未規定經營秘密權不能依合理年限攤折，被告所指：「查本案所稱經營秘密權，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款之適用。」之主張，即為擴權解釋，逾越法律之規定。
七、無形資產在所得稅法並無明確定義，宜依其他法令規定或專業機構之專著、專論為依據。
（一）營業秘密法第2條：「本法所稱營業秘密，係指方法、技術、製程、配方、程式、設計或其他可用於生產、銷售或經營之資訊，而符合左列要件者：一、非一般涉及該類資訊之人所知者。二、因其秘密性而具有實際或潛在之經濟價值者。三、所有人已採取合理之保密措施者。」之規定，本件經營秘密權含技術、經營、方法、程式、配方，可用於生產、銷售、經營，為無形資產。
（二）依最高行政法院95年度判字第2092號判決記載：「5.然而最後當上訴人不能證明上開成本費用之支出時，被上訴人是否有強制設算之義務產生，及其設算方式為何之爭議，則本院認為：（1）此點雖然所得稅法沒有通案性之規定，但依相關之法規命令或行政規則與過往之行政先例，原則上認為稅捐稽徵機關有此義務。但因社會變遷而發生的新交易案型中，如果行政機關未能適時擬定此等設算準則，在實務上應命行政機關擬定，再為本案之審理。（2）另外目前稅捐稽徵機關所擬定之準則均過於齊一、僵化，未能斟酌個案之差異性，在立法論上，宜以通案式之抽象準則劃定固定範圍，但留給承辦公務員個案調整之機會。此等設算規則方屬適當。（3）而針對類似本案事實，以技術換得股份之案例，財政部曾於94年10月6日作成台財稅字第09404571980號函，其函釋意旨已指明：專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30％計算。」等語，已判斷在多元工商社會，被告不能以齊一、僵化、未能斟酌個案差異性之準則，強調無形資產應僅是營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，且僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權可以攤折成本，經營秘密權亦屬無形資產，應可攤折成本。
（三）又依鄭丁旺博士所著中級會計學第7版第558頁所載：「七、其他可明確辨認之無形資產：常見之其他可明確辨認之無形資產包括顧客名單、非競業契約及秘方等。1.顧客名單（Customer Lists,Mailing Lists）：．．．即購買這些名單的成本，如金額重大，應列為無形資產，在預期受益期間攤銷。自行蒐集之成本則應當作費用。2.非競業契約（Covenants not to Compete）：購買一企業或一項業務時，往往要求業主簽訂禁止競業之契約，規定該業主在一定年限（例如5年）內不得從事相同之業務，以免與買方互相競爭。．．．應將購買成本分攤一部分為該契約成本，列為無形資產，在非競業期間內攤銷。3.秘方：許多產品有其獨特之製造方法或原料配方，若該產品極為暢銷，則該製造程序或原料配方具有價值。此種秘方若購買而來，其成本應資本化列為無形資產，在其預期效益期間內攤銷。如為自行發展之秘方，其成本應於發生時作為費用」，可證在多元工商社會，像非競爭契約（競止競爭契約）、秘方均為無形資產，具可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等特性，應屬無形資產，並可分攤成本。
（四）另案財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」記載：「企業於取得、發展、維護或強化無形資源時，通常會消耗資源或發生負債。此類無形資源可能包括科學或技術知識、新程序或系統之設計與操作、許可權、智慧財產權、市場知識及商標。該等無形資源常見之項目（以下稱無形項目），例如電腦軟體、專利權、著作權、電影動畫、客戶名單、擔保貸款服務權、漁業權、進口配額、特許權、顧客或供應商關係、顧客忠誠度、市場占有率及行銷權。」及第9段：「前段所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，亦即並非所有無形項目均符合可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益等三項特性。若一無形項目不符合無形資產之定義，該無形項目相關之取得或內部發展支出均宜於發生時認列為費用，惟該無形項目如係於企業合併時所取得者，則屬商譽之一部分。」等語，有專業無形資產之定義。本件雖形式稱為經營秘密權，但其內容有技術、經營方法、非競爭契約、秘方、與所得稅法所稱之營業權吻合無異。以上均證明無形資產並非以營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等為限。
八、無形資產構成之要件，依該公報第2段具體指明無形資產之特性具有可辨性，可被企業控制及具有未來經濟效益。
（一）可辨認性：依該公報第11段：「可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分離，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離」。
（二）可被企業控制：依該公報第12段：「企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能限制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，惟企業可能以其他方式控制資產之未來經濟效益，故具備執行效力之法定權利並非控制之必要條件。」及第13段：「市場知識與技術知識可能產生未來經濟效益。若該等知識受到法定權利（例如著作權、貿易協議之限制或員工保密之法定責任）保護，則企業具備控制該等知識所產生未來經濟效益之能力」。
（三）未來經濟效益：依該公報第16段：「無形資產未來經濟效益之流入可能包括銷售商品或提供勞務之收入、成本之節省或企業因使用該資產而獲得之其他利益。例如在生產過程中使用智慧財產權，雖不能增加未來收入但可能降低未來生產成本，故具未來經濟效益」。
九、本件發行新股抵繳經營秘密權之代價，具：
（一）可辨認性：有抵繳股款合約書，約定條件，並經財團法人中華科技經濟鑑測中心鑑價，並經董事會、股東會、經濟部認定價值為15,000,000元。
（二）可被企業控制：依該公報第13段：「市場知識與技術知識可能產生未來經濟效益。若該等知識受到法定權利（例如著作權、貿易協議之限制或員工保密之法定責任）保護，則企業具備控制該等知識所產生未來經濟效益之能力。」本件經營秘密權具可被企業控制，依經營秘密權作價抵繳股款合約書第6條可證，取得經營秘密權之4股東，受限競業禁止之控制、保密之控制、股權不得轉讓、積極協助原告發展之控制。
（三）未來經濟效益：依該公報第18段：「企業宜根據無形資產原始認列時所取得之證據，判斷歸屬於使用無形資產所產生之未來經濟效益流入之確定程度。所取得之證據中，外部證據宜給予較大之權數。」取得經營秘密權之4人：李明宗、魏碧芳、李政道、李聖通於取得經營秘密權後，一直服務於公司，使得原告取得銷售商品、提供勞務之收入，並使成本節省，原告因經營秘密權取得經營效益。
十、本件經營秘密權具可辨認性、具可被企業控制、具未來經濟效益性為無形資產，應無所爭，依該公報第51段：「決定無形資產之耐用年限時，須考量許多因素，包括：（1 ）企業對資產之預期用途。（2）資產之產品生命週期，以及相似用途之類似資產，其估計耐用年限之公開資訊。（3）技術、科技、商業或其他型態之過時。（4）資產營運所屬產業之穩定性，及資產所產出商品或勞務之市場需求改變情形。
（5）競爭者或潛在競爭者之預期作為。（6）為獲取資產預期未來經濟效益所需之維護支出，及企業承擔該支出之能力與意圖。（7）控制資產之期間，及使用該資產之法定限制或其他類似限制，例如相關租賃之到期日。（8）資產之耐用年限是否與企業其他資產之耐用年限有關。」及該公報第85段：「因合約或其他法定權利所產生之無形資產，其耐用年限為合約或其他法定權利期間，與企業預期使用資產之期間二者較短者。合約或其他法定權利期間可展期者，僅於有證據證明無須支付重大展期成本時，該無形資產之耐用年限始應包含該展期期間。（附錄釋例三、四、六及七）」之規定，可以訂其耐用年限，加以攤折，本件經營秘密權之耐用年限，依契約所定10年攤折應合乎專業之衡平適用及法律保留原則。本件經營秘密權既非所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，其耐用年限自不受其限制。
十一、無形資產之取得可有下列方式：（一）現金購買取得。（二）資產交換取得。（三）承擔負債取得。（四）發行新股取得。（五）合併取得。（六）捐贈取得。（七）自行研發取得。本件為發行新股取得，發生新股為取得經營秘密權之代價，依該公報第20段：「單獨取得之無形資產，其成本通常能可靠衡量。例如，以現金或其他貨幣性資產作為對價時，其成本能可靠衡量」。
十二、被告答辯略以公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，與系爭經營秘密權作價為股本投資得否適用有關攤折之規定情況係屬二事。況本案係股東以經營秘密權作價抵繳股款，與所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」之規定不符，故縱經營秘密權之價值業經財團法人中華科技經濟鑑測中心出具價值證明，仍不適用首揭攤折之規定等語，與法律規定不符：
（一）依公司法第156條第5項之規定：「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」原告可依法發行新股，取得經營秘密權，該經營秘密權有專業機構鑑定其價值，經董事會、股東會同意始能增資，且經經濟部審核，方能增資發行新股，取得經營秘密權。原告發行新股取得經營秘密權，與公司發生新股取得現金是相同性質，公司法第156條第5項有明文，如果原告發行新股取得經營秘密權，並非出價取得，就等於發生新股未取得現金一樣，經濟部核准本件經營秘密權即屬違法，被告「況本案係股東以經營秘密權作價抵繳股款，與所得稅法第60條第1項所謂『出價取得』之規定不符」之主張，即判定經濟部核准發行新股取得經營秘密權違法。經濟部可以違法核准發行新股嗎？
（二）如果增資發行新股取得經營秘密權，非屬出價取得無形資產，則經濟部核准增資，即屬核准虛有資本增資，有違公司法第9條之規定。
（三）被告所認以經營秘密權抵繳股款，不屬所得稅法第60條之「出價取得」，未提供證據、法理論述及法律依據。
十三、在所得稅法體系解釋性，經營秘密權為經發行新股出價取得之無形資產，應認列為資產，資產對企業經營、獲利有貢獻，即應分攤其成本，始能符合量能課稅之基本精神及公平原則，被告所為所得稅法第60條所規範之無形資產僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權4項之解釋，即屬違法。經營秘密權為無形資產，符合該公報之定義界定，且具可辨認性、可控制性及具未來經濟性，可依該公報第87段：「有限耐用年限之無形資產之可攤銷金額應於耐用年限期間，按合理而有系統之方法攤銷。除有證據顯示外，有限耐用年限無形資產按其他攤銷方法計算之累計攤銷金額不應較直線法計算者低。攤銷應始於資產已達可供使用狀態時，止於將資產分類為待出售資產之日及資產除列日二者中較早之日期。攤銷方法應反映企業預期資產未來經濟效益之消耗型態。若該型態無法可靠決定時，應採直線法。」擇定耐用年限，攤折成本。經營秘密權對企業獲利具貢獻性，就應分攤成本，攤提折耗，被告主張經營秘密權「未出價取得」、「沒有耐用年限」而否准其攤提，不僅違法，亦違法違背專業經驗法則，違背收入費用配合原則。
十四、本件經營秘密權實與所得稅法第60條之營業權無異，經營秘密權若不屬無形資產，發行新股取得經營秘密權非出價取得，經營秘密權不能攤折成本，應以法律明定以符合憲法第15、第19條、第23條保障基本人權之精神。本件以前年度之經營秘密權之爭議，因延誤依法救濟之期日，致未依法續行救濟或行政訴訟，並非原告認同被告之主張，特予說明。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。．．．攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。
」分別為所得稅法第60條第1項、第3項及查核準則第96條第3款所明定。次按「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」分別為財政部67年4月4日台財稅第32167號函及第32189號函所明釋。
二、查原告本年度申報各項耗竭及攤提4,452,563元，被告原查以90年度其股東以經營秘密權作價15,000,000元抵繳股款，按年提列攤折1,500,000元部分，被告已依首揭財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋，予以否准認列在案，是本年度亦予否准認列，揆諸首揭規定，洵無不合，請予維持。
三、又查，所得稅法第60條第3項規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍僅限於營業權、商業權、著作權、專利權及各種特許權等，是所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。本件所稱經營秘密權，既非屬所得稅法第60條所明定之營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，自無查核準則第96條第3款之適用。
四、次查公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，與系爭經營秘密權作價為股本投資得否適用有關攤折之規定情況係屬二事。況本案係股東以經營秘密權作價抵繳股款，與所得稅法第60條第1項所謂「出價取得」之規定不符，故縱經營秘密權之價值業經財團法人中華科技經濟鑑測中心出具價值證明，仍不適用首揭攤折之規定，併予敘明。
理 由
壹、程序方面：本件被告代表人原為楊文哉，於本院審理中變更為陳金鑑，經被告新任代表人陳金鑑聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。」「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：．．．三、商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」分別為所得稅法第60條第1項、第2項及第3項第3款所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：
（一）營業權為10年。（二）著作權為15年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為5年。」為查核準則第96條第1項第3款所規定。又關於以未取得專利權之專門技術作價投資者，可否攤折之爭議，財政部分別著有67年4月4日台財稅字第32167號函及67年4月4日台財稅第32189號函；該二則函釋，其內容分別如下：「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：三、依所得稅法第60條第2項第三款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：二、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」查所得稅法第60條第3項乃關於該條第1項所規定無形資產攤折之規定；而稅法之制定，固會參酌一般公認會計原理原則，然商業會計法或一般公認會計原則係規範商業會計事務，與稅法規定尚需考量課稅之要求及國家政策之配合，其立法目的並不相同。上述所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，至於專門技術或經營秘密，不僅形式上非屬該條所列舉無形資產範圍，且因專門技術其客觀上之經濟價值及獲利能力均難認定，故為求租稅之課徵公平、明確，並避免租稅之規避，故上述所得稅法第60條所規範之無形資產範圍，於立法原意顯未將專門技術包含在內。
而上述財政部67年4月4日台財稅字第32167號函及67年4月4日台財稅第32189號函，即是闡明此立法原意之意旨，且前開財政部67年二則函釋係財稅最高主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用，合先敘明。
二、本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提4,452,563元，被告初查剔除原告以經營秘密權作價攤提計1,500,000元，核定各項耗竭及攤提2,934,296元等情，業經兩造分別陳明在卷，並有原告93年度營利事業所得稅結算申報書及被告對原告之93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟，無非以：（一）原告申請以無形資產抵繳股款而取得無形資產，依法可攤銷，前開財政部67年4月4日台財稅第32167及第32189號函與本件經營秘密權無關，被告以本件為專利權之爭，即有適用法令錯誤。（二）所得稅法第60條未規定經營秘密權並非無形資產，被告以本件經營秘密權非屬所得稅法第60條所明定之無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，無查核準則第96條第3款之適用，係為擴權解釋，逾越法律之規定。（三）原告以發行新股股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍，且原告發行新股取得經營秘密權，與公司發生新股取得現金是相同性質，公司法第156條第5項有明文，而資產均係出價取得，始符合會計基本原則及企業經營之成本原則，企業如何能不出價取得技術所有權人之無形資產，被告所論無出價取得，係違背事實及企業經驗法則。又本件已經經濟部核准增資，被告以經營秘密權抵繳股款，不屬所得稅法第60條之「出價取得」，未提供證據、法理論述及法律依據，自有違誤。（四）又按財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋意旨，已明文「依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者」，即明確說明技術為無形資產之一種及股東係以技術作價取得股份，原處分稱「公司無形資產非出價取得」之主張，即有違背法令。（五）本件以經營秘密之技術作價抵繳股款，取得無形資產，並非以專利權而為技術作價抵繳股款，經營秘密係「know-how」，「know-how」可透過文件保存及傳遞，故有無專利權核准登記並非必要，最高行政法院95年度判字第2092號判決可參。本件系爭經營秘密權係原告於90年度辦理現金增資，由技術團隊提供之經營秘密權，由全體技術團隊依成員個別貢獻度分配比例作價抵繳股款取得股東權益，而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權，依法可為攤銷，被告適用法令顯有錯誤之違法云云，資為論據。
四、惟查：
（一）按得適用所得稅法第60條第3項攤折規定之無形資產，限以出價取得者為限，且其適用範圍既僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，此觀諸該條之規定甚明，是前揭所得稅法第60條既已明定適用之範圍，除非法令另有特別規定，自不得任意以類推適用擴張其適用範圍。本件原告於90年度辦理現金增資案，由技術團隊李明宗、甲○○、李政道、李聖通等4人提供之未取得專利權之經營秘密作價15,000,000元為股本投資原告，原告並已印製股票交付渠等4人乙節，已經被告陳述在卷，復為原告所是認。是關於系爭作價入股原告公司之專門技術，在原告公司財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理，並按作價之金額進行攤折；然所得稅法第60條之內容既以正面表列方式，規定於辦理營利事業所得稅結算申報時，僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等5項方可列為無形資產，並依其規定年數計算攤折；非屬上開項目，自不得於辦理營利事業所得稅結算申報時攤折列報為費用。又稅法規範之課徵事項與財務會計規範之目的並非完全相同，此觀查核準則第2條規定營利事業所得稅之調查、審核應依稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定，營利事業依商業會計法規定處理之會計事務與稅捐稽徵法、所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定不符者，仍應於結算申報書內自行調整之甚明。則未取得專利權之經營秘密，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為費用列報。本件系爭經營秘密權雖可作價為15,000,000元為股東出資，且依營業祕密法第2條及第7條之規定，系爭經營秘密權不須經特許，惟系爭經營秘密權，既未經特許，其形式上非屬所得稅法第60條規定所列舉無形資產之範圍，故揆諸前揭所得稅法第60條第3項第3款規定及前揭財政部67年4月4日台財稅第32189號函釋意旨，該未經特許而取得系爭經營秘密權，顯無該條文規定之適用。從而，原告主張所得稅法第60條未規定經營秘密權並非無形資產，被告以本件經營秘密權非屬所得稅法第60條所明定之無形資產，且無法定享有年數可作為計算攤折之依據，無查核準則第96條第3款之適用，係為擴權解釋，逾越法律之規定云云，並非可採。
（二）又按「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」「公司發行新股，而依第272條但書不公開發行時，仍應依前條第1項之規定，備置認股書；如以現金以外之財產抵繳股款者，並於認股書加載其姓名或名稱及其財產之種類、數量、價格或估價之標準及公司核給之股數。」「主管機關審定投資人各類投資額，依下列方式予以核計︰．．．五、以專利權、商標權、著作財產權、專門技術或其他智慧財產權作為股本投資者，採計該投資申請案經核准時之金額。」固分別為公司法第156條第5項、第274第1項及華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款所明定。前開公司法第156條第5項、第274條第1項、華僑及外國人投資額審定辦法第3條第1項第5款等規定均係有關「以專門技術作價入股」之投資方式之規定，其與專門技術係屬於所得稅法第60條所稱之無形資產，迥不相侔。蓋公司法、華僑外國人投資額審定辦法與所得稅法作用不同，立法目的各異，得否以現金以外之債權、專門技術等充作資本，核屬資本項目規定，與系爭營業秘密於營利事業所得稅結算申報時能否分年攤折列報費用，實屬二事，是公司法第156條第5項係就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否適用有關攤折之規定之情況無涉，尚難以上開公司法之規定，主張本件經營秘密作價入股得逐年攤折，原告徒以上開規定既准以專門技術作價入股，自應本諸各該條文目的准予適用所得稅法第60條規定逐年提列攤折云云，顯係將股東投資與成本費用之列支二事，混為一談，並不可採。至首揭查核準則第96條第3款雖規定商譽為得攤折之無形資產，然觀之所得稅法第60條關於無形資產之範圍，其法條明文規定僅有營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，並未包括專門技術及商譽，上開查核準則第96條第3款將商譽列為得攤折之無形資產，顯已逾越上開所得稅法第60條規定關於無形資產之範圍，乃係財政部就所得稅法第60條規定之範圍所為例外之規定，且該規定對營利事業並無不利，非屬增加法律所無規定之限制，固難謂其違法。然所得稅法及其相關法令函釋，並無規定專門技術亦得為攤折之無形資產，自難比附援引上開查核準則之規定，認經營秘密亦得為攤折之無形資產，故難以上開規定為原告有利之認定。本件關於系爭作價入股原告之專門技術，在原告財務會計評價上，雖將之作為無形資產處理；然依前述，未取得專利權之經營秘密，並無所得稅法第60條規定分年攤折費用規定之適用，亦即在稅務案件申報上，原告並不得就系爭專門技術在財務會計上提列之攤折，於營利事業所得稅結算申報時作為成本或費用列報甚明。又本件係原告股東李明宗、甲○○、李政道、李聖通等4人提供未取得專利權之專門技術作價15,000,000元為股本投資原告，原告發給股票予渠等4人，足見原告取得該專門技術並非出價取得等情，至為明確，故揆諸上揭所得稅法第60條第1項、第3項第3款規定，得攤折之無形資產，限以出價取得者為限，核其適用範圍僅限於營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權，查核準則第96條第3款亦作相同規定，原告未取得專利權之專門技術無法定享有年數，自不在該條文規定適用之範圍；且原告係以該專門技術作價股本投資，與現金出資之性質相同，非屬遞延費用，亦無上揭所得稅法第60條有關攤提規定之適用，則被告依據所得稅法第60條規定剔除系爭以經營秘密作為股本分年攤銷數額，既屬於法有據。從而，原告主張本件係新股股權交換取得無形資產，屬出價取得範圍，與公司發生新股取得現金是相同性質，公司法第156條第5項有明文，而資產均係出價取得，始符合會計基本原則及企業經營之成本原則，企業如何能不出價取得技術所有權人之無形資產，被告所論無出價取得，係違背事實及企業經驗法則。且本件經經濟部核准增資，被告以經營秘密權抵繳股款，不屬所得稅法第60條之「出價取得」，未提供證據、法理論述及法律依據，自有違誤云云，無足採信。
（三）至原告另主張財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋意旨，已明確說明公司取得無形資產係股東以專門技術作價投資，為公司出價取得之資產，原處分違背法令云云。惟按「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第3533號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項設票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。」「主旨：公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。本部69年7月3日台財稅第35333號函中有關『以專門技術作價投資，其所取得被投資公司之股票，僅為該項專門技術之形式代表，並無所得可言，應無所得稅問題』部分，以及74年10月28日台財稅第23977號函、75年9月12日台財稅第0000000號函自93年1月1日起，停止適用。」分別為財政部75年9月12日台財稅字第7564235號函及92年10月1日台財稅字第0920455312號函釋在案。揆諸前開2則函釋意旨可知，該2則函釋係就依法以技術等無形資產作價出資者，該無形資產抵充出資股款之金額超過該股東取得成本部分，應否課徵所得稅之問題，且財政部92年10月1日台財稅字第0920455312號函並明確闡明財政部認係屬該股東之財產交易所得，該股東應就該所得申報所得稅之意見；故此二則函釋，核與本件係屬未取得營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之經營秘密，得否於營利事業所得稅結算申報時，將其攤折數列報為費用之爭執無涉；並上述函釋係認「股東」就「超過」取得成本部分屬財產交易所得，原告以該二則函釋已載明依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，係明確說明技術為無形資產之一種及股東係以技術作價取得股份，爭執原處分稱公司無形資產非出價取得之主張為違背法令云云，實有誤會，而不足採。
（四）另原告所舉最高行政法院95年度判字第2092號案件之事實，係該上訴人對其係以專門技術投資杜邦太巨公司，而取得該公司之技術股票，係屬所得之一，故上訴人上開收入應定性為「財產交易所得」項下之「收入」，依所得稅法第24條第1項之規定，可以扣除成本費用。核與本件事實係原告於90年度辦理現金增資案，由技術團隊提供之未取得專利權之經營秘密作價15,000,000元為股本投資原告公司，原告得否依所得稅法第60條之規定計算攤折，顯不相侔，尚難採為有利原告之憑據。從而，原告主張本件以經營秘密之技術作價抵繳股款，取得無形資產，並非以專利權而為技術作價抵繳股款，經營秘密係「know-how」，「know-how」可透過文件保存及傳遞，故有無專利權核准登記並非必要，最高行政法院95年度判字第2092號判決可參。本件系爭經營秘密權係原告於90年度辦理現金增資，由技術團隊提供之經營秘密權，由全體技術團隊依成員個別貢獻度分配比例作價抵繳股款取得股東權益，而不是「業經以法律包裝並界定其範圍」之專利權，依法可為攤銷，被告適用法令顯有錯誤之違法云云，亦無足取信。
五、綜上所述，原告之主張，均不足採。本件系爭經營秘密權，既非屬所得稅法第60條第1項所明定營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權之無形資產，則被告以原告未取得專利權之專門技術作價投資，核與所得稅法第60條無形資產攤折規定不符，否准認列，剔除原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提中經營秘密權作價攤提計1,500,000元，核定各項耗竭及攤提2,934,296元，並無違誤。
復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 2 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 2 月 26 日
書記官 洪 美 智