高雄高等行政法院判決
96年度訴字第00990號原 告 甲○○訴訟代理人 陳惠菊律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600326670號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告分別於民國91年3月25日、91年3月28日及91年9月3日將其所有臺南縣永康市○○段（以下簡稱鹽西段）14、17、
18、19、22、26地號等6筆、鹽西段23、24、25地號等3筆及鹽西段16、20、21地號等3筆建地持分各1/1000分別贈與其長子李炎堯及次子李炎城，並於91年3月28日、91年3月29日及91年9月5日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額分別為新台幣（下同）58,467元、20,497元及23,577元；原告又於91年11月15日及91年12月6日將其所有臺南縣永康市○○段（以下簡稱鹽南段）617、648、649地號等3筆及鹽西段13地號、鹽南段618、619、620、650、651地號等6筆建地持分各2/1000贈與其次子李炎城，並於91年11月18日及91年12月9日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額分別為20,092元及43,477元；原告另於91年11月20日將其所有鹽南段612、613、616、621、622及623地號等6筆建地持分各2/1000贈與其長子李炎堯，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額為32,661元。原告復於91年間，多次藉分割共有土地之方式，移轉上開應稅土地持分予長其子李炎堯及次子李炎城：（一）91年8月20日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因取得臺南市○○區○○段（以下簡稱學南段）718及725地號公共設施保留地（持分各794/10000、4592/10000、4614/10000），旋於91年8月28日藉由分割鹽西段23、24地號、學南段718、725地號等4筆共有土地，使李炎堯及李炎城分別取得鹽西段24及23地號建地全部，原告則取得學南段718、725地號公共設施保留地全部。（二）91年8月26日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因取得臺南市○區○○段（以下簡稱永寧段）540地號公共設施保留地（持分各549/10000、7402/100
00、2049/10000），旋於91年9月6日藉由分割鹽西段18、19、25地號、永寧段540地號等4筆共有土地，使李炎堯取得鹽西段18地號建地持分1/2及19、25地號建地持分全部，李炎城取得鹽西段18地號建地持分1/2，原告則取得永寧段540地號公共設施保留地全部。（三）91年9月3日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因取得臺南市○區○○段（以下簡稱新東段）521地號公共設施保留地（持分930/10000、5195/100
00、3875/10000），旋於91年9月12日藉由分割鹽西段14、26地號、新東段521地號等3筆共有土地，使李炎堯及李炎城分別取得鹽西段26及147地號建地全部，原告則取得新東段521地號公共設施保留地全部。（四）91年10月3日及91年10月8日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因分別取得臺南市○○區○○段（以下簡稱安慶段）1140-2（持分各100/10000、4950/10000、4950/10000）、1240地號（持分各369/10000、5744/10000、3887/10000）、臺南縣○里鎮○○○段（以下簡稱忠孝南段）116地號（持分各783/10000、4610/10000、4607/10000）等3筆公共設施保留地，旋於91年10月28日藉由分割鹽西段16、17、20、21、22地號、安慶段1140-2、1240地號、忠孝南段116地號等8筆共有土地，使李炎堯取得鹽西段20、21、22地號等3筆建地全部，李炎城取得鹽西段16、17地號等2筆建地全部，原告則取得安慶段1140-2、1240地號、忠孝南段116地號等3筆公共設施保留地全部。（五）原告及李炎城於91年11月13日共同以買賣原因取得臺南市○區○○段（以下簡稱華南段）448地號公共設施保留地（持分各294/10000、9706/10000），旋於91年12月6日藉由分割鹽南段617、648、649地號、華南段448地號等4筆共有土地，使李炎城取得鹽南段617、648、649地號等3筆建地全部，原告則取得華南段448地號公共設施保留地全部。
（六）原告及李炎堯於91年11月19日共同以買賣原因取得高雄縣○○鎮○○段（以下簡稱大德段）1154（持分各2/1000、998/1000）、1156（持分各2/1000、998/1000）、1167（持分各18/1000、982/1000）、1170（持分各5/1000、995/1000）地號等4筆公共設施保留地，旋於91年12月9日藉由分割鹽南段612、613、616、621、622、623地號、大德段1154、1156、1167、1170地號等10筆共有土地，使李炎堯取得鹽南段612、613、616、621、622、623地號等6筆建地全部，原告則取得大德段1154、1156、1167、1170地號等4筆公共設施保留地全部。（七）原告及李炎城於91年12月6日共同以買賣原因取得臺南市○區○○段（以下簡稱小北段）549、604-4地號等2筆公共設施保留地（持分各300/10000、9700/10000），旋於91年12月19日藉由分割鹽西段13地號、鹽南段618、619、620、650、651地號、小北段549、604-4地號等8筆共有土地，使李炎城取得鹽西段13地號、鹽南段618、619、620、650、651地號等6筆建地全部，原告則取得小北段549、604-4地號等2筆公共設施保留地全部。嗣經被告查獲上情，函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告出具說明書稱，其係依法辦理土地所有權交換、分割共有物，惟被告仍認原告有假藉免徵贈與稅之公共設施保留地取巧安排移轉其他應稅土地情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開鹽西段13、14、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25、26地號、鹽南段612、613、616、
617、618、619、620、621、622、623、648、649、650及651地號等27筆建地持分各998/1000（扣除已申報贈與持分2/1000）之公告土地現值，核定本次贈與總額97,810,024元，加計91年度前次核定贈與額198,711元，核定91年度贈與總額98,008,795元，贈與淨額97,008,795元，應納稅額40,619,397元。原告不服，申經復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定及原核定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張：
一、原告之主張：
（一）按遺產及贈與稅法僅於第4條第2項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及第5條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」有上開規定情形下始應核課贈與稅。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，而對於所有滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必須有法律依據。亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件及行為可以被涵攝於法律的抽象構成要件時，國家的稅捐債權始可成立，此即所謂稅捐法定主義或租稅法定主義。因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設法律所無之規定，對人民核課贈與稅。
（二）次按「各共有人，得自由處分其應有部分。共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」「各共有人，得隨時請求分割共有物。但因物之使用目的不能分割或契約訂有不分割之期限者，不在此限。」「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。分割之方法，不能協議決定者，法院得因任何共有人之聲請，命為左列之分配：
一、以原物分配於各共有人。二、變賣共有物，以價金分配於各共有人。以原物為分配時，如共有人中，有不能按其應有部分受分配者，得以金錢補償之。」民法第819、8
23、824條定有明文。又「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1亦定有明文。本件訴外人李炎堯、李炎城取得土地之所有權，並非因原告之無償贈與，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本件原告與其他共有人協議以原物分配方式分割土地時，並無相關法令規定或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所為「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產贈與子女者，例如先贈與子女公共設施保留地，再以建地與其交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地極少部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅」之釋示，依上開說明，顯係增加法律（遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條對人民核課贈與稅）所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。
（三）又現代租稅國家將生產工具歸私人所有，國家之財政收入則由私有財產之收益中一部分藉租稅負擔由國家分享。故私經濟自由性與積極性，為租稅國家之前提。而個人在私法上有權依財產存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴（司法院釋字第400號解釋參照）。人民在稅法上亦有權利藉此為法律上規劃，以減輕租稅負擔；非財政目的租稅，以創造租稅特權（租稅優惠）方式，引導人民行為方向，其立法目的之達成，即在納稅人具有經濟理性，而法律上亦保障其租稅規劃之權利。惟租稅規劃並非無法律上界限，例如對私法自治，亦因公共利益之必要，在私法上予以限制，例如物權、票據、親屬行為法定主義，從而限制了財產權自由。行政法更進一步藉由營業法、建築法、都市計畫法予以限制。惟在此法定限制之外，當事人有權依其偏好而為自由選擇，其中亦包括減輕稅捐負擔之動機在內，此即為合法之租稅規劃。又所謂稅捐規避之脫法行為係指納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同的迂迴行為或多階段行為或其他異常法形式，來達成與選擇通常的法形式之情形基本上同一的經濟上效果，而同時減輕或排除與通常的法形式相連結之稅捐負擔；申言之，即指利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。而所謂合法節稅係指依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。本件原告係依都市計畫法第50條之1「因直系血親間之贈與而移轉公共設施保留地免徵贈與稅」之規定，將免徵贈與稅之公共設施保留地贈與直系血親，再依民法之規定以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，其亦屬合法之租稅規劃行為。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。
（四）再者，行政法之法律不得溯及既往原則，乃源於法治國理念及所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。納稅義務人從事經濟活動，一般均遵循經濟理性，溯及既往之租稅負擔，使此種經濟理性無法預見。從憲法角度觀察，納稅義務人基本上有權自由安排其所得與財產，以減少租稅負擔之目的。換言之，人民有權從事租稅規劃。事實上，非以財政目的之租稅，如經濟、社會、環保政策目的之租稅，所以能達成政策目的，基本前提亦在於人民能從理性為之，否則此種租稅誘因亦將失其效果。故對人民不利益之租稅負擔自不得溯及既往。再按解釋性之行政規則雖係以闡釋法規之含義為主旨，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。又信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規包括解釋性之行政規之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照）。查財政部就有關「土地交換」涉及贈與稅部分，僅有67年7月24日台財稅字第34896號函釋示「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及財政部83年7月20日台財稅字第831602181號函釋示「共有土地協議分割後，．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」，此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令規定或釋示禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割；而土地共有人協議以原物分配方式分割土地時，亦僅各人無償取得原持分比例不等或已有補償之約定者（有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形），始應核課贈與稅外，且對所分割之「共有物」之取得來源、方式、土地使用分區均未加限制，直至財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後始加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加納稅義務人之租稅負擔，核定原告應補納贈與。況本件原告已有申報並繳納部分贈與稅，被告既已核發免稅證明，基於信賴保護原則，已不得對同一事實、同一標的物作成不同處分，原處分有違不利益變更禁止原則。
二、被告之主張：
（一）查所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）次查都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地予其子，形成共有上開建地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該建地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之建地所有權全部。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之建地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與建地之目的。換言之，原告係利用贈與微小持分之建地及極大部分持分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與建地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，其子係本於共有物分割取得系爭建地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（三）又查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟實質，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋可資參照。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第565號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之學南段718、725地號、永寧段540地號、新東段521地號、安慶段1140-2、1240地號、忠孝南段116地號、華南段448地號、大德段1154、1156、1167、1170地號、小北段549及604-4地號等14筆公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之鹽西段13、14、16、
17、18、19、20、21、22、23、24、25、26地號、鹽南段
612、613、616、617、618、619、620、621、622、623、
648、649、650及651地號等27筆建地予其長李炎堯及次子李炎城等2人，有贈與稅免稅證明書及土地登記申請書等影本可稽，是被告按鹽西段13、14、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25、26地號、鹽南段612、613、616、617、618、619、620、621、622、623、648、649、650及651地號等27筆建地持分各998/1000（均扣除已申報贈與持分2/1000）之公告土地現值，核定本次贈與總額97,810,024元，並無不合。
（四）再查被告縱未於贈與行為發生時發現課稅之事實，要非不能於發現後在核課期間內另行補徵，參諸最高行政法院93年度判字第976號判決：「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護」，亦持相同見解。另行為人利用免稅之公共設施保留地移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。再者，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，且係在闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，不生溯及既往之問題，納稅義務人若違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，而減少核定應納稅額，稽徵機關得依職權查得有關課稅之重要事實，依法補徵，並無信賴保護原則之適用，原告所訴洵無足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第22條及第25條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，查該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、查，原告分別於91年3月25日、91年3月28日及91年9月3日將其所有鹽西段14、17、18、19、22、26地號等6筆、鹽西段2
3、24、25地號等3筆及鹽西段16、20、21地號等3筆建地持分各1/1000贈與其長子李炎堯及次子李炎城，並於91年3月28日、91年3月29日及91年9月5日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額分別為58,467元、20,497元及23,577元；原告又於91年11月15日及91年12月6日將其所有鹽南段617、648、649地號等3筆及鹽西段13地號、鹽南段618、619、620、650、651地號等6筆建地持分各2/1000贈與其次子李炎城，並於91年11月18日及91年12月9日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額分別為20,092元及43,477元；原告另於91年11月20日將其所有鹽南段612、6
13、616、621、622及623地號等6筆建地持分各2/1000贈與其長子李炎堯，並於同日辦理贈與稅申報，經被告所屬新化稽徵所核定贈與總額為32,661元。原告復於91年間，多次藉分割共有土地之方式，移轉上開應稅土地持分予長其子李炎堯及次子李炎城：（一）91年8月20日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因取得學南段718及725地號公共設施保留地（持分各794/10000、4592/10000、4614/10000），旋於91年8月28日藉由分割鹽西段23、24地號、學南段718、725地號等4筆共有土地，使李炎堯及李炎城分別取得鹽西段24及23地號建地全部，原告則取得學南段718、725地號公共設施保留地全部。（二）91年8月26日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因取得永寧段540地號公共設施保留地（持分各549/10000、7402/10000、2049/10000），旋於91年9月6日藉由分割鹽西段18、19、25地號、永寧段540地號等4筆共有土地，使李炎堯取得鹽西段18地號建地持分1/2及19、25地號建地持分全部，李炎城取得鹽西段18地號建地持分1/2，原告則取得永寧段540地號公共設施保留地全部。（三）91年9月3日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因取得新東段521地號公共設施保留地（持分930/10000、5195/10000、3875/10000），旋於91年9月12日藉由分割鹽西段14、26地號、新東段521地號等3筆共有土地，使李炎堯及李炎城分別取得鹽西段26及147地號建地全部，原告則取得新東段521地號公共設施保留地全部。（四）91年10月3日及91年10月8日原告、李炎堯及李炎城共同以買賣原因分別取得安慶段1140-2（持分各100/10000、4950/10000、4950/10000）、1240地號（持分各369/10000、5744/10000、3887/10000）、忠孝南段116地號（持分各783/10000、4610/10000、4607/10000）等3筆公共設施保留地，旋於91年10月28日藉由分割鹽西
16、17、20、21、22地號、安慶段1140-2、1240地號、忠孝南段116地號等8筆共有土地，使李炎堯取得鹽西段20、21、22地號等3筆建地全部，李炎城取得鹽西段16、17地號等2筆建地全部，原告則取得安慶段1140-2、1240地號、忠孝南段116地號等3筆公共設施保留地全部。（五）原告及李炎城於91年11月13日共同以買賣原因取得華南段448地號公共設施保留地（持分各294/10000、9706/10000），旋於91年12月6日藉由分割鹽南段617、648、649地號、華南段448地號等4筆共有土地，使李炎城取得鹽南段617、648、649地號等3筆建地全部，原告則取得華南段448地號公共設施保留地全部。（六）原告及李炎堯於91年11月19日共同以買賣原因取得大德段1154（持分各2/1000、998/1000）、1156（持分各2/1000、998/1000）、1167（持分各18/1000、982/1000）、1170（持分各5/1000、995/1000）地號等4筆公共設施保留地，旋於91年12月9日藉由分割鹽南段612、613、616、621、622、623地號、大德段1154、1156、1167、1170地號等10筆共有土地，使李炎堯取得鹽南段612、613、616、621、6
22、623地號等6筆建地全部，原告則取得大德段1154、1156、1167、1170地號等4筆公共設施保留地全部。（七）原告及李炎城於91年12月6日共同以買賣原因取得小北段549、604-4地號等2筆公共設施保留地（持分各300/10000、9700/10000），旋於91年12月19日藉由分割鹽西段13地號、鹽南段6
18、619、620、650、651地號、小北段549、604-4地號等8筆共有土地，使李炎城取得鹽西段13地號、鹽南段618、619、620、650、651地號等6筆建地全部，原告則取得小北段54
9、604-4地號等2筆公共設施保留地全部。嗣經被告查獲上情，函請原告於文到10日內說明並提示相關資料供核，原告出具說明書稱，其係依法辦理土地所有權交換、分割共有物，惟被告仍認原告有假藉免徵贈與稅之公共設施保留地取巧安排移轉應稅土地情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開鹽西段13、14、16、17、18、19、20、21、22、
23、24、25、26地號、鹽南段612、613、616、617、618、6
19、620、621、622、623、648、649、650及651地號等27筆建地持分各998/1000（扣除已申報贈與持分2/1000）之公告土地現值，核定本次贈與總額97,810,024元，加計91年度前次核定贈與額198,711元，核定91年度贈與總額98,008,795元，贈與淨額97,008,795元，應納稅額40,619,397元等情，已經兩造分別陳述在卷，並有贈與稅申報書、免稅證明書、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、共有土地所有權分割契約書、贈與稅應稅案件核定通知書、繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告提起本件訴訟係以：原告係依民法規定與長子李炎堯、次子李炎城協議以原物分配方式分割共有土地，並非無償贈與。財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得合併分割，被告依財政部上開函釋，溯及既往補徵贈與稅，係增加遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條所無之限制，違反租稅法律主義、法律保留、信賴保護、不利益變更禁止及法律不溯及既往等原則。又原告之土地與李炎堯、李炎城依都市計畫法第50條之1規定所取得免徵贈與稅之公共設施保留地合併分割，均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，屬人民處分財產之自由，屬合法之租稅規劃；被告侵害原告租稅規劃之權利，課徵原告贈與稅，顯屬違法等語，資為爭執。被告則以：原告係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排無償移轉應稅之27筆建地予其子李炎堯、李炎城；而在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵原告贈與稅並無不合等語，資為抗辯。
四、茲應審究者，為原告與其子李炎堯、李炎城間，以免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地與應稅土地形成共有關係，再以合併分割之方式，將應稅土地應有部分移轉予其子所有，為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，本件自上述土地之贈與、買賣及分割等過程觀之，可知原告於不及1年短時間內，藉由贈與些微面積（持分1/1000或2/1000）之應稅建地予其子李炎堯、李炎城等2人，及與其子李炎堯、李炎城等2人共同購入免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地之方式，形成3人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係後，繼而再以繁複之分割之方式，使其子李炎堯、李炎城分別取得應稅建地，原告則取得渠等共同購入之公共設施保留地，故原告實係藉免徵免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地與原為其所有應稅建地合併分割之方式，取巧安排移轉應稅之建地予其子李炎堯、李炎城等2人，而達成將應稅建地贈與其子之目的，情實顯然。
（三）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀上開土地移轉之情形，本件原告所採模式，究其實質，顯係以免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應稅土地，顯然與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且該公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅土地之工具，非移轉應稅土地之對價或負擔；此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅土地之對價或負擔。本件原告藉由贈與些微持分之應稅建地予其子李炎堯、李炎城等2人，及與其子李炎堯、李炎城等2人共同購入免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地之方式，形成3人共有各該公共設施保留地及建地之法律關係，此種移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該應稅建地之共有人地位，造成原告與其子共有上開建地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告之子取得原屬原告所有，且原應繳納贈與稅之建地即鹽西段13、
14、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25、26地號、鹽南段612、613、616、617、618、619、620、621、62
2、623、648、649、650及651地號等27筆應稅建地之所有權全部。要言之，原告藉與其子李炎堯、李炎城間進行一連串之非常規之土地移轉及合併分割，終致原告之子取得原屬原告所有之應稅土地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其屬應稅之土地移轉給其子，而毋庸繳納贈與稅。則原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與應稅土地予其子之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，是原告之行為顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法節稅行為，李炎堯、李炎城等2人並非無償取得應稅建地，而係本於共有物分割取得，且原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非取巧安排之租稅規避云云，並不足採。
（四）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條定有明文。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則及不利益變更禁止原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與本件應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第25條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第21條第2項規定無違，自屬有據。且該項核課處分並未增加原告法律規定以外之負擔，亦無違反租稅法定及法律保留原則，原告主張財政部未曾禁止人民以免徵贈與稅土地與一般土地合併分割，嗣卻以92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋回溯增加人民所無之限制云云，亦不足取。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」等，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，核與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，併此敘明。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按鹽西段13、14、16、17、18、19、20、21、22、23、24、25、26地號、鹽南段612、613、616、6
17、618、619、620、621、622、623、648、649、650及651地號等27筆應稅建地持分各998/1000（扣除已申報贈與持分2/1000）之公告土地現值，核定本次贈與總額97,810,024元，加計91年度前次核定贈與額198,711元，核定91年度贈與總額98,008,795元，贈與淨額97,008,795元，應納稅額40,619,397元，並無違誤；復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 許 麗 華以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 1 月 24 日
書記官 洪 美 智