高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第1號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 臺南縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 庚○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國93年9月6日府行法字第0930129828號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院判決（93年度訴字第847號）後，被告提起上訴，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告對於原告於中華民國93年3月29日之申請事件，應作成就坐落台南縣○○鎮○○段○○○○號土地為不課徵土地增值稅並按89年1月份當期公告現值調高前次移轉現值之行政處分。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）93年2月16日經由台灣台南地方法院（下稱台南地方法院）拍賣程序拍定台南縣○○鎮○○段○○○○號，「田」地目土地（下稱系爭土地）乙筆。被告新化分處經台南地方法院通知後，核課土地增值稅為新台幣（下同）0元，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函通知原告及被拍賣人等若符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告現值為89年1月者，請於文到30日內檢附農業用地作農業使用證明書（下稱農用證明書）等有關證明文件提出申請，該通知於93年2月26日送達於原告，原告於93年3月29日向被告新化分處提出申請，但並未檢附農用證明書及不動產權利移轉證明書等證明文件，被告新化分處乃以93年4月9日函通知原告補正，原告至93年5月3日補齊證明文件，遭被告以原告補提之農用證明書係93年3月30日始向台南縣新化鎮公所提出申請，申請日期已逾土地稅法第39條之3第2項所定應提出申請期限，而否准原告前揭之申請。原告不服，循序提起訴願，遭決定駁回，原告遂提起行政訴訟，案經本院93年度訴字第847號判決撤銷訴願決定及原處分，並命被告對於原告93年3月29日申請不課徵土地增值稅並調高公告現值為89年1月者事件，應依本判決之法律見解對於原告作成決定。被告不服提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2091號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明：（一）訴願決定及原處分均撤銷。（二）被告應依原告申請，就系爭土地依土地稅法第39條之2第1項規定，作成不課徵土地增值稅並調高土地公告現值為89年1月公告現值之行政處分。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告主張：
（一）原告於93年2月16日向台南地方法院民事執行處標購系爭土地，經被告於93年2月26日通知原告，於文到30日內應檢附權利移轉證明書申請依土地稅法第39條之2第1項之規定不課徵土地增值稅。因台南地方法院迄至93年3月26日尚未核發權利移轉證明書，原告乃於當日向被告申請先准調高前次移轉之公告現值，俟台南地方法院核發權利移轉證明書後再補送文件。被告依財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函釋認為原告已逾30日期限，而否准原告之申請，惟原告雖於93年2月16日拍定系爭土地，依法尚須通知有優先購買權人是否主張優先購買，繳款日期另行通知，台南地方法院於93年3月1日通知優先購買權人，因部分優先購買權人無法送達，由債權人於93年3月31日聲請公示送達，直到93年4月17日台南地方法院才核發權利移轉證明書，原告於93年4月26日才收到，合先敘明。
（二）被告雖以93年2月24日南縣稅新分一字第0930005044號函通知應於文到30日內檢附權利移轉證明書、農用證明書申請不課徵土地增值稅及提高前次公告現值，但依原告上開說明，權利移轉證明書直到93年4月26日才收到，如何於文到30日內檢附相關證明？至於農用證明書，要整地才能去申請，原告未經法院確定其他優先承買權人是否優先承買之前，根本無從確定已具備買受人之資格與否，無法進行整地，且原告亦曾電話詢問台南地方法院民事執行處書記官，書記官表示在未核發權利移轉證明書前，買受人身分尚未確定，不可進行整地，因此原告雖於93年3月30日未核發權利移轉證明書前即向台南縣新化鎮公所申請農業使用證明，但同時因尚未確認具買受人資格而申請延期會勘，至93年4月中旬原告向書記官確定其他優先承買權人無人主張優先承買，即請台南縣新化鎮公所於93年4月24日會勘現場，台南縣新化鎮公所遂於93年4月27日核發農用證明書，以上過程可證原告無法在被告所要求之期限內提出農用證明書，係因台南地方法院法定程序遲延所致，原告無任何可歸責因素。
（三）又被告於鈞院前審（即93年度訴字第847號案件）之94年6月9日言詞辯論庭稱：「．．．所以原告必須要舉證該地在拍定時確為農用，但是我們從文件資料看來，該地在2月16日拍定時尚處於空地的狀態，並非屬於農用之情形。
既然該地在拍定當時並沒有做農用，事後再為整地休耕，仍然不能證明係為農地農用之情形，因為既然是申請休耕，依規定休耕必須要種植綠肥植物才可以符合休耕的要件申請休耕補助，所以當事人第一次申請休耕時，就因為其屬於雜草叢生，公所才會不為准許。」又依鈞院93年度訴字847號判決理由以：「又原告係於93年3月30日，向台南縣新化鎮公所申請農業使用證明書，有該所93年5月6日所農字第0930006285號函附於原處分卷可稽。系爭土地於法院核發權利移轉證書與原告時，係經台南縣新化鎮公所判定為休耕（休耕日期自93年2月15日至6月15日），亦有該所94年3月23日所農字第0940003241號函附於本院卷可佐。而台南縣新化鎮公所亦應原告申請，於93年4月27日核發農業用地作農業使用證明書，此亦有該證明書附於原處分卷；則系爭土地於法院查封時為空地，核發權利移轉證書時屬休耕之農業用地，台南縣新化鎮公所亦已核發農業使用證明書予原告，能否謂本件農地在『93年4月26日移轉予原告』時，非作農業使用？被告以原告逾期向鄉公所申請農業用地作農用使用證明書，且係事後整地才取得農用證明，主張系爭土地於移轉時非作農業使用，顯有速斷之嫌。」，而最高行政法院95年度判字第2091號判決理由稱：「實則本案應發回原法院更為審理之最主要理由乃係；即使原判決認為上訴人無權否准被上訴人之稅捐優惠請求，但其仍應就有無稅捐優惠事由（即是否作農業使用）為實體審查，並且自為決定。」綜合最高行政法院、鈞院、被告等，皆認定系爭土地，如於拍定當時作農業使用，即應准予原告調高前次公告現值為89年1月。至於原告何時向台南縣新化鎮公所申請發給農用證明書、被告以原告檢附之農用證明書申請核發日期已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限，被告所屬新化分處乃否准原告所請等之理由，應毋須再予爭論。
（四）被告以系爭土地拍定當時係「空地」、「事後再為整地休耕，仍然不能證明係為農地農用之情形」、「須經過整地始符合農業用地資格者」、「申請休耕時，就因為其屬於雜草叢生，公所才會不為准許」等之理由，未引據自何證據事實及法律規定，認為系爭土地非作農業使用，請鈞院命被告提示認定系爭土地非作農業使用之法律依據。何況系爭土地拍定當時，從法院卷附證物，得證其使用情形，應無爭論之處，現被告僅憑個人之主觀，未引據法律規定，認為系爭土地非作農業使用。然任何農業用地於農作物收成後，日後再種植農作物之期間，其仍維持於可農耕狀態等之情事，與一般於農業用地上興建違規建築物之使用情況有別，被告卻認定為非農業使用，與鈞院93年度訴字第847號判決理由不符，顯見鈞院不能認同被告認定系爭土地為非作農業使用。
（五）按「直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知申請人到場指界及說明，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。」「申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第2、3項定有明文。次按「查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第2項明定『直轄市或縣（市）政府辦理前項會勘時，應通知【申請人到場指界及說明】，如界址無法確定，應告知申請人向地政機關申請鑑界。』故其指界之責任應以申請人為主。至該條第3項所定『申請人非土地所有權人時，應通知土地所有權人到場。』之立法意旨，係因農業用地作農業使用證明書之申請核發，並未限制申請人應為土地所有權人，其他權利關係人或代理人均得申請。以致有農業用地經他人提出申請農業用地作農業使用證明書之情事，而所有權人卻毫無所悉，該農業用地作農業使用證明書之申請核發雖不致影響該所有權人之權益，卻也可能招致所有權人之抗議，故責以受理單位應通知土地所有權人之義務。至土地所有權人是否到場或委託他人代理到場，則依土地所有權人意願辦理。」為行政院農業委員會（下稱農委會）94年10月31日農企字第0940158903號所函釋。又最高行政法院95年度判字第2091號判決理由稱「不過在確定本案被上訴人依土地稅法第39條之3第2項之規定，應在93年3月29日以前向上訴人提起『不課徵土地增值稅』稅捐優惠之請求。而且依土地稅法施行細則第58條第1項第1款之規定，須同時提出『農用證明書』。但本案之事實特徵為：被上訴人確實已在93年3月29日提起上開稅捐優惠請求，只不過申請『農用證明書』之時點為93年3月30日，已超過法律規定之申請期限。上訴人因此引用財政部93年3月13日台財稅字第0900451289 號函釋，而謂『申請農用證明書逾越上開稅捐優惠期限者，即違反土地稅法第39條之3第2項之規定，不得再享有上開稅捐優惠』云云。但本院對此行政函釋表示之見解是否與土地稅法第39條之3第2項之規範本旨相符，甚感懷疑。因為上開『農用證明書』之功能既然是在證明『該農地過去供農業使用，且至移轉時為止，仍持續做農業使用』之事實（在時間座標概念下，是向前回溯的射線），則核發之縣市農業主管機關，當然不能以『單一時點』是否供農用，為其核發與否之標準。在此情況下，為何一定要在申請上開稅捐優惠期限內申請『農用證明書』，才可享有該稅捐優惠？為何不能事後補正？其中實質之衡量因素到底為何？有無稽徵經濟之考量？實則土地稅法第39條之3第2項僅規定『逾期不得申請不課徵土地增值稅』，而非規定『逾期不得補正』，又土地稅法施行細則第58條第1項第1款只規定『應提出之文件』，但並未規定其『法律效果』，上開函釋內容雖做出法律效果之宣示，但卻只有結論，而未附理由，其妥適性尚非無疑。」綜上，鄉鎮市區公所受理申請農用證明書，雖一般人皆可申請，但現場會勘時，應通知土地所有權人到場，故原告於收到被告通知，請原告檢具農用證明書之證明文件，據以申請調高前次公告現值為89年1月之日起，至台南地方法院核發原告系爭土地之權利移轉證書期間（93年2月26日至93年4月26日），原告因未具備所有權人之資格、地位，即使向新化鎮公所申請農用證明書亦遭駁回，實不能也，非不為也，非被告所言「原告怠於期限內提出申請，顯係不為也，非不能也。」，被告顯係誤解法律規定。
（六）再按「農業使用：指農業用地依法實際供農作、森林、養殖、畜牧、保育及設置相關之農業設施或農舍等使用者。但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」農業發展條例第3條第12款定有明文，本件系爭土地應予適用，另92年11月28日修正之「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」等，得據以認定系爭土地是否作農業使用；而89年1月增訂農業發展條例3條第12款與現行條文差別，在於刪除「而未閒置不用者」，修定為「但依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由，而未實際供農作、森林、養殖、畜牧等使用者，視為作農業使用。」被告於言詞辯論庭呈最高行政法院84年度判字第41號判決供參，該判決文表示，查封時土地為空地的話，不能認定做農業使用一事，因與本件所適用之法律已修訂，應不得據為認定依據。
二、被告主張：
（一）查原告於93年2月16日向台南地方法院拍定取得系爭土地，案經被告所屬新化分處依法核課土地增值稅為0元，並依土地稅法第39條之3第2項規定，以93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函通知原告及被拍賣人（即原土地所有權人）等若屬符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及欲調高前次公告現值為89年1月者，請於文到30日內檢附農用證明書等有關證明文件提出申請。
該通知函於93年2月26日送達予原告，故其依法應提出申請之期限末日為93年3月29日（原期限末日為93年3月27日，當日適逢星期六，應予展延至次星期一，即同年3月29日），原告雖於93年3月29日向被告所屬新化分處提出申請，但並未檢附農用證明書等證明文件，被告所屬新化分處乃於93年4月9日再通知原告補正，嗣原告雖於93年5月3日補齊證明文件，惟查其補提出之台南縣新化鎮公所93年4月27日核發之農用證明書，係於93年3月30日始向該公所送件繳費申請核發，此有台南縣新化鎮公所93年5月6日所農字第09 30006285號函附卷可稽，該農用證明書申請核發日期核已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限，被告所屬新化分處乃否准所請，應無不合。
（二）按法院拍賣之農業用地申請不課徵土地增值稅檢附之農用證明書係在證明於法院拍定時，該農地係作農用之事實，因此如該拍賣之土地尚須經過整地始符合農業用地資格者，應無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅之適用。又財政部89年12月14日台財稅字第0890078886號函釋所引用農委會89年12月7日（89）農企字第0890159520號書函略以：「農用證明係證明所申請之農業用地符合作農業使用之認定基準，俾供持憑申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅，以滿足法令規定之要件；縱使原申請農業用地作農業使用證明之申請人，並非申請前開賦稅減免之權利人或義務人，並不影響該農業用地作農業使用之事實認定，．．．。」即農用證明之申請人並非限於土地所有權人始得提出申請，因此原告本得於被告所屬新化分處通知之30日期限內提出農用證明書之申請，無須待取得法院核發之不動產權利移轉證明書，故原告主張申請農地農用證明書，要整地才能申請，在法院未核發權利移轉證明書前，買受人身分尚未確定，無法整地，而將未能依限提出農地農用證明書歸責於係因執行法院法定程序所致，核不足採。
理 由
一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法中華民國八十九年一月六日修正施行後第一次移轉，或依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第一項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2第1項、第4項、第39條之3第2項所明定。又「有關作農業使用之農業用地於土地稅法（平均地權條例）八十九年一月二十八日修正公布生效後移轉經核准不課徵土地增值稅之土地，如經認定符合土地稅法第三十九條之二（平均地權條例第四十五條）第四項所定，於該修正公布生效日作農業使用之農業用地要件者，其土地卡及地價冊中之原地價，得依上述條項規定調整註記。」則經財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋在案。
二、本件原告於93年2月16日經由台南地方法院拍賣程序拍得系爭土地，經被告所屬新化分處依土地稅法第39條之3第2項規定，以93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函通知原告及被拍賣人等若符合土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅並調高前次公告現值為89年1月者，請於文到30日內檢附農用證明書等有關證明文件提出申請，該通知於93年2月26日送達於原告，計算原告應提出申請之期間末日本應為93年2月27日，惟因是日適逢星期六，原告乃於展延期間之末日即同年3月29日（星期一）向被告所屬新化分處提出申請，但並未檢附農用證明書及不動產權利移轉證明書等證明文件，被告所屬新化分處乃於93年4月9日再函通知原告補正，原告雖於93年5月3日補齊證明文件，惟被告以原告補提之農用證明書係93年3月30日始向台南縣新化鎮公所提出申請，已逾土地稅法第39條之3第2項所定應提出申請期限，而否准原告前揭之申請等情，有台南地方法院91年度執字第25784號強制執行事件92年2月16日拍賣筆錄影本、被告所屬新化分處93年2月24日南縣稅新分一字第093005044號函、93年4月9日南縣稅新分一字第0930009724號函、原告93年3月26日申請書、台南地方法院93年4月27日南院慶91執湘25784第0000000000號不動產權利移轉證明書、被告所屬新化分處93年5月20日南縣稅新分一字第0930078709號函附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭，堪以認定。
三、而被告否准原告之申請，無非以：依財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號之函釋意旨，原告至遲應於93年3月29日前向新化鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，然原告係遲至93年3月30日始向新化鎮公所送件繳費申請，則其申請核發日期已逾土地稅法第39條之3第2項規定之申請期限，自無土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅及同條第4項調高前次移轉現值之適用等語，為其論據。
四、經查：
（一）按「農業用地有下列情形，且無第六條及第七條規定之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款定有明文。經查，系爭土地為農業用地，於91年9月4日經法院查封時，現場為空地，有台南地方法院91年度執字第25784號執行案卷附查封筆錄可稽。又系爭土地原所有權人孫楊麗香自92年6月起（即92年第2期）起即依農委會訂定之「水旱田利用調整後續計畫」規定，於系爭土地種植田菁，申請輪作休耕，經新化鎮公所勘驗現場後認其種植之田菁有存活，乃按休耕田區種植綠肥符合規定之獎勵標準發給獎勵金，亦有台南縣新化鎮92年第2期稻田輪作休耕勘查清冊附卷可稽。再按「查經本府評估本縣部分地區確有旱象發生，基於事實需要，對於農田符合『水旱利用調整後續計畫』基期年認定基準，並於規定期限內參加該計畫辦理休耕者，得免受第一期作應種植綠肥之限制，可選擇辦理翻耕處理，因此對於綠肥無發芽或發芽未達到規定之存活率或無種綠肥辦理翻耕處理者，每公頃給付3萬4千元，而本（93）年第1期作農民於休耕田區種植綠肥符合規定者，每公頃給付4萬5千元。」有台南縣政府93年3月29日府農務字第0930053985號函附本院卷可憑。查，系爭土地原所有權人孫楊麗香於92年第2期後，繼於93年第1期（93年2月15日至6月15日）申報1期水旱田利用調整後續計畫稻田輪作種植綠肥作物田菁，經新化鎮公所於93年3月22日至現場勘查，雖認該地田菁未出芽而不符合申報田菁綠肥作物輪作，惟該所繼於93年4月12日至現場複查結果，判定系爭土地符合台南縣政府上開函文規定之休耕要件，乃准依休耕補助，此有新化鎮公所94年3月23日所農字第0940003241號函附本院93年度訴字第847號案卷可憑；至於該函文內容所言系爭土地93年1期第1次勘查時雜草不符合規定等詞，充其量係指該地綠肥作物田菁無發芽情事，不符合申報田菁綠肥作物輪作之獎勵，然非謂該地係雜草蔓延之廢耕現象等情，業據證人即前任職新化鎮公所之承辦人員丁○○於本院審理時證述甚詳，並有農委會訂定之93年第1期作「水旱田利用調整後續計畫」宣導重點、休耕申請書、現場照片、新化鎮92年第2期、93年第1期稻作輪作休耕勘查清冊附卷可憑。其後，新化鎮公所又因原告93年3月30日申請核發農業用地作農業使用證明書之故，再次於93年4月22日至現場勘查，仍認系爭土地符合休耕狀態，乃於93年4月27日核發農業用地作農業使用證明書予原告，有該份證明書附原處分卷可憑。上開農業用地作農業使用證明書雖係於93年4月27日核發，然依系爭土地93年第1期係處於合法之休耕狀態觀之，應可推知系爭土地於當期內之93年2月26日至核發農業用地作農業使用證明書之期間，均是處於休耕狀態之農業使用等情，復據證人即新化鎮公所農業課人員戊○○於本院審理時證述甚詳，並有農業用地作農業使用會勘紀錄表附卷可參。是以，綜上相互參證，可知系爭土地自92年第2期以來，即供農業使用，至於93年第1期雖屬休耕，然依前引農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條第1款規定，核亦屬農業使用，其並非廢耕之土地，洵堪認定。又經本院為如上之調查後，被告亦不爭執系爭土地於拍定前至93年4月27日農業用地作農業使用證明書核發日係供農業使用（見本院96年3月8日及96年4月12日準備程序筆錄），是原告主張系爭土地從拍定前至93年4月27日核發農業用地作農業使用證明書時，均屬供農業使用之農業用地，自堪採取。
（二）被告雖援引財政部90年3月13日台財稅字第0900451289 號函：「主旨：有關法院拍賣之農業用地，申請人於土地稅法第三十九條之三第二項規定之期限內先向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，逾申請期限後，始向主管機關申請核發農業用地作農業使用證明書，因該證明書係在申請期限後始核發之證明文件，應無土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅之適用。」而謂原告係超過不課徵土地增值稅之申請期限後始向新化鎮公所申請核發農業用地作農業使用，依上開函釋規定，不應准許原告不課徵土地增值稅及調高土地前次移轉現值之申請云云。則應探究者，為本件原告是否在申請期限後始向新化鎮公所提出之農業用地作農業使用證明書之申請？經查，土地稅法89年1月26日修正公布前，其第39條之2原規定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在配合農業發展政策，便利自耕農取得農地，俾擴大農場經營規模。惟農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農業用地」之農業政策，獎勵農業生產，土地稅法於89年1月26日修正公布時乃參照同法第28條之2立法例（即夫妻間本互贈與土地得申請不課徵土地增值稅），修正為得申請不課徵土地增值稅。足見修正後土地稅法第39條之2第1項乃是對於作農業使用之農業用地給予得免徵土地增值稅之稅捐優惠。此項稅捐優惠之行使，除農業用地作農業使用之實體法上要件以外，因採取申請之體例，土地稅法第39條之3第2項規定之要件有二，其一為先由主管稽徵機關通知，其二則為土地權利人或義務人於接獲稽徵機關通知之次日起30日內檢附農業用地作農業使用證明提出申請。因此，有關稽徵機關通知程序之發動，對於人民行使不課徵土地增值稅之權利，有重大影響；衡諸土地移轉之原因眾多，尤其經法院拍賣且有優先承買權人存在之情形，要完成土地所有權之終局移轉，其所應踐行之程序顯較一般之買賣程序繁雜，則稽徵機關通知程序之發動，自應考量其案件之特殊性，非可與一般買賣相提併論。
（三）第按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」「行政機就該管行政程序，應於當事人有利不利之情形，一律注意。」行政程序法第8條及第9條分別定有明文。又財政部95年10月19日台財稅字第09504767890號函釋謂：「法院於拍賣有優先購買權之農業用地，在優先購買權人是否主張優先購買尚未確定前，即發函稽徵機關核算土地增值稅，嗣稅捐稽徵機關依土地稅法第39條之3第2項規定，通知拍定人申請不課徵土地增值稅，其提出不課徵土地增值稅之申請期限，可否准予扣除優先承買權人決定是否優先購買之猶豫期間乙案，係屬稽徵實務問題，請本於職權辦理。」揆其意旨，無非是就此種存有優先購買權人之稽徵程序，應由稽徵機關衡酌土地稅法第39條之2第1項及第39條之3第2項之規範意旨，本諸誠信原則，就個案情節對當事人有利不利之情形均予注意後，以公平合理之方式，妥為規劃稽徵程序，俾決定通知之期間及應否扣除優先承買權人決定是否優先購買之猶豫期間。經查，系爭土地為屬有優先購買權之農業用地，而台南地方法院於93年2月16日拍定後，於同日即將拍定之結果通知被告，被告則於93年2月24日以南縣稅新分一字第093005044號函通知原告是否申請不課徵土地增值稅及調高土地前次移轉現值，該函於93年2月26日送達原告，而台南地方法院係於93年2月26日始以南院慶90執湘字第25784號函通知訴外人即優先承買權人台灣省嘉南農田水利會、許信智及張進雄等人於文到10日內陳明是否行使優先承買權，該份函文依序於93年3月1日、93年3月1日及93年3月3日送達上開優先承買權人，則優先承買權人行使優先承買權之期間，應以最後期滿日即93年3月13日始告期滿，而自是日後，原告方得確立其買受人之地位等情，業經本院調取台南地方法院91年度執字第25784號民事執行案卷核閱在案。衡諸申請不課徵土地增值稅，其受理申請程序分多階段，所需檢附之文件龐雜且互不相同，受理機關分屬互無隸屬關係之機關，對於人民而言，顯係需耗費金錢時日方可完成之事。則在法院拍賣屬有優先承買權之農業用地之情況，如法院在未踐行通知優先承買程序前，即先發函稽徵機關，而稽徵機關明知拍定之土地係屬有優先承買權人存在者，卻不待優先承買權人是否行使優先承買與否，僅為稽徵程序之便，即先對拍定人發動不課徵土地增值稅之通知程序，迫使拍定人在不確定能否買到拍定土地之等待期間，即需先耗費金錢時日，先辦妥農業用地作農業使用證明向稽徵機關申請不課徵土地增值稅，然而，如事後優先承買權人主張優先承買權時，則拍定人先前所為之申請即變成浪費，此種程序不安定所造成之不利益，不應由人民負擔，否則即違反行政程序法第8條及第9條之規定，而屬違法。是為免除此種程序之不安定之利益，稽徵機關本可與執行法院尋求聯繫，而於確定優先承買權人是否行使優先承買權時，再決定不課徵土地增值稅之通知對象應為拍定人或為優先承買權人，以資簡政便民，然本件被告既未採取此種作法，則原告申請不課徵土地增值稅之期限，自應准其扣除優先承買權人決定是否優先購買之猶豫期間，方屬公平合理。經查，台南地方法院於93年2月16日將拍定結果通知被告時所檢附之土地標示內容，已載明系爭土地之毗鄰現耕所有權人有優先承買權等語綦詳，此有台南地方法院93年2月16日南院慶91執湘字第25784號函附卷可憑，是本件被告雖於93年2月26日通知原告是否申請不課徵土地增值稅，惟揆諸上開說明，計算原告之申請期間，應准扣除優先承買權人決定是否優先購買之猶豫期間。而本件拍賣所踐行通知優先承買權所經過之期間，係自93年2月16日拍定時起至93年3月13日優先承買權人決定是否行使優先承買權之期間屆滿日止，共計26日。是計算原告申請不課徵土地增值稅之期間，自被告通知送達原告之93年2月26日次日起算30日，本應於93年3月29日屆滿，惟加計上開應扣除之26日，原告之申請期限應可延至93年4月24日，洵堪認定。因此，原告雖提早於93年3月29日即向被告提出不課徵土地增值稅之申請，惟其旋於次日之93年3月30日向新化鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，核仍在其申請不課徵土地增值稅期限屆滿前，自堪認定；本件與財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函釋之情形自有不同，故被告援以上開函釋否准原告所請，即有未合。
（四）次按「．．．考量法院拍賣之農業用地，拍定人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，即取得該不動產所有權，不以登記為生效要件，且土地稅法第三十九條之三第二項賦予申請人一定申請期間之規定及農業發展條例第三十一條但書規定，拍定人於拍賣時無須檢附農業用地作農業使用證明書等事實，有關法院拍賣農業用地，當事人檢附之農業用地作農業使用證明書，在主管稽徵機關通知之次日起三十日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第三十九條之二第一項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。．．．。」「主旨：經法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅之期限，依本部89年8月1日台財稅第0000000000號函釋，應扣除主管機關核發證明書之期間，有關該期間末日應如何認定一案。說明：二、本部89年8月1日台財稅第0000000000號函規定．．．係考量農業用地移轉申請不課徵土地增值稅，依據農業發展條例第39條及『農業用地作農業使用認定及核發證明辦法』之規定，當事人須先申請核發農業用地作農業使用證明書，送稅捐稽徵機關辦理，當事人於領得證明書後始得申請不課徵土地增值稅，故於首揭函釋規定，應扣除主管機關核發農業用地作農業使用證明書之期間。至於該期間之末日如何認定，．．．原則上於計算主管機關核發農業用地作農業使用證明書期間之末日，應以該證明書之發文日期為準；惟為顧及當事人之權益，若能提出確切領受日期之證明者，以該領受日期為準。」分別為財政部89年8月1日台財稅第0000000000號函及90年3月29日台財稅字第0900451834號函釋在案。是財政部對於當事人收到稅捐稽徵機關通知後，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書之情形，既特准扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，則解釋上，當事人取得此種可以扣除主管機關核發證明書期間之農業用地作農業使用證明書，倘當事人於加計主管機關核發證明書期間之申請期間屆滿前，已將之提出於稽徵機關據以申請不課徵土地增值稅，應仍認屬適格之證明書，自仍有土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，殆無疑義。
經查，如前所述，原告係在不課徵土地增值稅期限屆滿前之93年3月30日向新化鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，而新化鎮公所自93年3月30日受理後，直到93年4月27日方核發農業用地作農業使用證明書，此有該所93年4月27日所服字第4718號函附原處分卷可稽，揆諸上開說明，本件原告之申請期限，自前述之93年4月24日起可再加計新化鎮公所核發證明書之期間28日，從而應至93年5月20日方告屆滿，則原告於該期間屆滿前之93年5月3日即補正系爭農業用地作農業使用證明書，自屬合法之申請，洵堪認定。是系爭土地既為農業用地，且確供農業使用，而原告亦在申請不課徵土地增值稅之期限內，提出不課徵之申請，並在期限內向新化鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，旋於不課徵土地申請期限屆滿前完成補正有效之農業用地作農業使用證明書，則原告主張系爭土地應適用土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅並依財政部91年2月5日台財稅字第0910450669號函釋意旨按89年1月份當期公告現值調高其前次移轉現值，即非無據。
（五）綜上所述，被告未察本件是屬於經法院拍賣且有優先承買權之特殊情形，而在原告等待優先承買權人是否行使優先承買權之期間即先通知原告是否申請不課徵土地增值稅並調高前次移轉現值，致原告需先面對申請期間經過之不利益，而被告在計算原告之申請期間時復未扣除優先承買權人行使優先承買權之猶豫期間，致認原告之申請期間於93年3月29日已經屆滿，其有違反行政程序法第8條及第9條規定之違法，應可認定。則本件加計優先承買權人是否行使優先承買權之猶豫期間後，原告於93年3月30日向新公化鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明，並未逾申請期限；至財政部90年3月13日台財稅字第0900451289號函釋之情形與本件個案情節不同，自難比附援引，被告援引作為否准原告申請之依據，即非合法。又系爭土地確供農業使用，原告亦在申請期限內向被告申請不課徵土地增值稅及調高前次移轉現值，且其農業用地作農業使用證明書亦係在申請期限內完成補正，均詳如前述，是系爭土地符合土地稅法第39條之2條第1項之規定，被告否准原告之申請，於法不合；訴願決定予以維持，亦有未洽。原告起訴意旨求為撤銷，為有理由，爰由本院將訴願決定及原處分均予撤銷，以資適法。又原告請求被告就其93年3月29日之申請事件，應作成就坐落台南縣○○鎮○○段○○○○號土地為不課徵土地增值稅並按89年1月份當期公告現值調高前次移轉現值之行政處分，揆諸前述說明，亦有理由，爰判決如主文所示。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第200條第3款、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 簡慧娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中 華 民 國 96 年 5 月 29 日
書記官 楊曜嘉