高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第00020號原 告 甲○○訴訟代理人 郭俊廷 律師複 代理人 許紅道 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因有關贈與稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月11日台財訴字第0000000000訴願決定，提起行政訴訟，由本院94年10月27日93年度訴字第79號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院96年5月24日96年度判字第916號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告以原告於民國（下同）88年3月15日將其名下所持有未上市之大同盟開發股份有限公司（下稱大同盟開發公司）股票4,990,000股，以每股新台幣（下同）4元價格移轉於訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，惟依上開股票出售日該公司資產淨值核算每股價值，並計算其移轉股票淨值總額為50,132,780元，差額為30,172,780元，占成交總價額151％，涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，遂以90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請原告補申報贈與稅。原告雖依限提出說明，主張其未持有系爭股票，亦無出售系爭股票等情形，然未舉具體事證證明，被告遂依移轉日大同盟開發公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。原告不服，申經復查結果，改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，亦即獲追減贈與總額19,960,000元。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院93年度訴字第79號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第916號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告主張之理由略謂：
（一）按遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項規定，所稱之「差額部分，以贈與論之先決要件，須有『讓與財產』即本件系爭股票之『出賣』法律行為」。申言之，原告須有讓與系爭股票財產之法效意思，尤其更應有每股售價為4元之意思表示，否則即不符合有償讓與之法定要件。本件大同盟開發公司股票係訴外人丙○○於86及87年間借用原告名義登記，實際均由丙○○出資，用以籌備公司發起人及股東增資，而將股票信託登記為原告名義，並掛名為董事長兼股東，惟股票由丙○○保管及執有，公司之營運、股權分配及變動，完全由丙○○掌控，原告無法參與或知悉系爭股權變動及申報讓與之股價，此有終止信託契約書附卷可稽。
（二）丙○○為取回股權片面終止信託關係，並為節省證交稅，未預先告知，即擅自於88年3月15日偽造股票轉讓書及股份變更申請書等私文書，持向經濟部公司登記機關，將系爭股票申報移轉登記還原於丙○○名下，原告並不知情，雙方亦未成立有效股票買賣契約。又丙○○壓低股價，使其繳交之證券交易稅較低，對其有利卻對原告不利，足認不實申報系爭股價者必為丙○○。原告既不知悉丙○○將上開股票壓低為每股4元向稅捐機關申報，當不可能有出賣股票之意思表示，是以原告92年10月17日具狀告訴丙○○偽造文書，經臺灣臺北地方法院檢察署（下稱台北地檢署）93年度偵字第4788號偽造文書案受理，並以93年5月17日北檢茂偵調緝字第1461號併案通緝。
（三）另丙○○到案被收押後，仍與原告於95年4月24日成立和解，依該和解書所載：「．．．甲方（即丙○○）確認大同盟股份有限公司原登記名義於乙方甲○○（即原告）之股分以每股4元整移轉為甲方丙○○名義，全係由甲方丙○○直接指示他人辦理，未經知會乙方，乙方全然不知情。2.乙方前告訴甲方偽造文書乙事，經雙方溝通解釋後乙方諒解甲方之所為。乙方願向檢察署陳明不願再追訴之意．．．。」等情，並據丙○○親自簽名於該和解書附卷可稽。
（四）依舉證責任分配法則，原告既否認將登記在原告名下之大同盟開發公司股票以每股4元之價格讓與丙○○，並已舉證系爭股權之移轉及申報股價每股4元，均為丙○○偽造文書片面指示承辦人逕為辦理，則被告應證明股權讓售書、委任代理書係真正（即係出於原告之意思表示），始符合舉證責任分配法則。又依據台灣高等法院台南分院90年度更1字第528號案件及申請人為丙○○之申請說明書中丙○○之簽名筆跡皆相同，足認本件原告所提之終止信託契約書上簽名確為丙○○所為，且由申請書可見系爭股權變動都係丙○○一人片面主導。
（五）原告對於丙○○將上開移轉系爭股權及申報股價之情事均不知情，更無概括授權丙○○違法短報股價漏稅，自無最高行政法院發回意旨所指推定既同意丙○○「借名」，有概括授權或默示同意其辦理股權轉讓事宜之適用：
1.按上述和解書已由丙○○明示股權之轉讓及股價申報全由其指示公司人員片面辦理，原告並不知情，而原告縱同意擔任大同盟開發公司人頭法定代理人，但不當然可推定原告同意丙○○可違法低報股價脫漏證交稅，此為刑責止於一身，亦為「論理解釋」之應然，因常理上人頭不可能損己利人概括授權其犯偽造文書逃稅，此部分被告應負舉證責任。
2.依鈞院前審94年8月9日囑託台中高等行政法院訊問證人結證內容：
(1)房月梅部分略以：曾任職於丙○○擔任總裁的新偕中建設公司，新偕中建設公司底下有很多子公司，大同盟開發公司應該也是旗下的公司，房月梅是新偕中建設公司的財務經理，應該也可以說是大同盟開發公司的經理。大同盟開發公司資本等整個事情都是丙○○處理、支付，公司應該是丙○○成立的。
當時董監事名冊是由丙○○提供給財務部門處理，原告在新偕中建設公司中沒有擔任董事，其所持有股票資金也是丙○○處理等語。
(2)洪淑惠部分略以：以前有任職於丙○○的公司，他有很多公司，包括新偕中建設公司、大同盟開發公司、國寶證券公司等，81年間進金座建設公司任職，最後於92年3月間離職，在人事部門擔任主管；大同盟開發公司資金都是丙○○的。大同盟開發公司設立登記時何人辦理已經不太清楚，資金都是丙○○的，原告有一段期間是掛名負責人，公司二次增資都是現金增資，都是丙○○將錢進到戶頭裡面，再由股東的戶頭轉到大同盟開發公司，原告88年3月15日將499萬股移轉給丙○○，是由丙○○交辦等語，均足佐證原告舉證。
3.此外證人徐俊成會計師於鈞院前審94年4月7日行準備程序時到庭證述：「（問：上述文件均由房月梅小姐交給你的？）是。整套文件只有資本額的查核簽證是會計師處理，其餘用印都是由大同盟開發公司自行用印。」「（問：當時的董事長是甲○○先生？）是。當時我不認識原告，所有相關的事項都是和丙○○其相關的會計人員來接觸。」「（問：請問證人有關於原告在大同盟開發公司所有的資金，是否屬於原告所有的？）就有關資金的部分，我們是只看存摺，至於資金是從何處而來，我們則不做查核。」「（問：那些存摺是由誰交付給證人的？）都是由相關的承辦人員，即洪淑惠、房月梅、柯悅敏等人交付的。」等語，亦與上述房月梅、洪淑惠所言相符。
4.另參酌丙○○於鈞院90年度訴字第1550號謝清海與被告間贈與稅事件審理中到庭證稱：「伊係新偕中及金座建設公司之實際負責人，伊在84年間有十幾家公司，因公司之股東均係自己人，違反公司法之相關規定，故我才找公司員工當作公司股東。而原告（謝清海）名下之股票，並非他自己出資購得，事實上他僅是信託之受託人而已，至有關信託之事情，皆是由公司會計部分處理。」等語（與本件情節相同）。從而，鈞院亦因之認定謝清海乃丙○○利用之人頭，其名下金座建設股份有限公司股票移轉與梁金祥（丙○○之祖父），應非出於其本意，且其事前對持有上開公司股票乙事亦不知情，自無以顯不相當代價讓與該等股票財產，致應就其差額部分課徵贈與稅情形，乃將被告對謝清海所為課徵贈與稅處分撤銷，該案亦已確定在案，有判決書一份附卷可稽。足見原告所辯上述受冤抑，情節相同，信而可徵。
5.又同公司人頭董事即證人陳瑋澤於鈞院前審準備程序時結證亦稱：「我的名字被冒用，也沒有通知過我。」「我的持股只有1,000股，就當董事，我認為很有疑問，我完全不知道其作業的流程，我只是在裡面領薪水的而已」。
6.再參鈞院前審原告所提「申請（說明書）」乃丙○○所出具，亦載稱系爭499萬股股票為其信託登記予原告名下，為辦理過戶方便，形式上以買賣方式繳交證交稅，實際上並未有任何買賣，亦非贈與明確，且該申請書內申請人「丙○○」之簽名，及上述和解書簽名經比對與丙○○在台灣高等法院台南分院90年度更1字第528號案件審訊筆錄簽名筆跡應屬相同，凡此均明確證明丙○○之違法犯行及本件低報股價漏稅責任，均非原告所概括授權。
（六）又丙○○曾於90年7月18日以存證信函寄予鈞院90年度訴字第1550號贈與稅案之原告即謝清海，於該存證信函中丙○○自陳：「伊為金座建設公司之實際出資人，其關係企業有8家以上，轉投資公司有10家以上，且其直系親屬僅4人而已，為尋求掛名股東，指示當時台南分公司之主管代為尋求。」等語，顯見丙○○確有利用人頭股東並使其持有股票之情形。而本件原告正是於此情狀下借用名義予丙○○設立大同盟公司並擔任名義上之代表人，且謝清海乙案業經鈞院判確定其免責。
（七）再查原告87年含配偶及受扶養親屬之綜合所得總額僅為1,196,471元，其並無資力得以出資購買系爭股票。
（八）綜上所陳，原告既無資力足以購買大同盟公司系爭499萬股股票，而對於88年3月15日片面將系爭股票以每股4元之價格出售予丙○○之事實既非出於其本意，自無以顯不相當之代價讓與財產而有規避贈與稅之情事，被告僅依查得證券交易稅一般代徵稅額繳款書之資料，而認定原告涉有以顯不相當代價讓與股票予丙○○之情事，並就其差額部分視為贈與，遽對原告課徵贈與稅，使無資力購買之受託人即被冒用出賣該筆股票之原告須繳納鉅額之贈與稅，顯無理由，亦不合法。
（九）退萬步言，縱認原告曾將系爭股票售予丙○○，惟其股票移轉之價格應以出售當日系爭股票之淨值為準，然原核定時有關於大同盟公司88年度之營利事業所得稅尚未核定，而以推估之方法計算系爭股票之淨值，且本件股票移轉迄今已逾7年，其移轉當日之淨值，諒必查定，被告亦應提出相關核定之資料，以符真實。
二、被告答辯之理由略謂：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．。2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部67年4月20日台財稅字第32549號及70年12月30日台財稅字第40833號函所明釋。
（二）原告於88年3月15日將其所有未上市之大同盟開發公司股票4,990,000股，以每股4元讓售予訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，原核以其申報成交總價格與系爭股票價值50,132,780元差額為30,172,780元，占成交總價額151％，核有以顯著不相當代價移轉財產情事，乃以被告所屬台南市分局90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請其於文到10日內依法辦理贈與稅申報，原告於同年6月14日提出說明，主張其於87年間任職大同盟開發公司，當時為該公司之代表人，並未擁有該公司股票，亦無股票買賣情事，惟未能提出具體事證以資證明，被告乃依移轉日大同盟開發公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。復查決定改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780 元核課贈與稅，原核定贈與總額50,132,780元，予以追減19,960,000元。
（三）又被告以92年4月16日南區國稅法1字第0920099947號函請丙○○至被告處備詢及提供資料供核，該通知函因丙○○遷移不明遭退回。次查系爭股票價值核定時，大同盟開發公司87年度及88年度營利事業所得稅尚未核定，依首揭規定，以該公司截至86年度止經核定之未分配盈餘累積數及87年度暨88年度自行申報營利事業所得稅之稅後所得額等資料，核算移轉日系爭股票價值為50,132,780元【﹝截至86年度核定未分配盈餘累積數（-23,734,333元）＋87年度申報全年所得額24,962,907元（申報應納稅額0元）＋88年度申報全年所得額（-533,500元）＋資本及其他調整數149,000,000元﹞×贈與股份面額49,900,000元／公司資本額149,000,000元】，雖原告主張大同盟開發公司股票非其所有，亦無買賣或贈與情事、股票僅係信託登記於其名下，事實上乃為丙○○所有，按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例，原告既未能提示具體事證以資證明系爭股票非其所有，被告依首揭規定，復查決定以本件移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元，核定贈與總額，並無不合。理 由
壹、程序方面：被告代表人原為朱正雄局長，嗣先後變更為何瑞芳代理局長及乙○○局長，茲由渠等分別聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體方面：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第2款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」業經財政部67年7月28日台財稅第35026號及70年12月30日台財稅第40833號函釋在案。上開函釋係財政部基於中央主管機關職權，為執行遺產及贈與稅法規定之必要，對股票應如何計算其價值所為之釋示，俾下級機關所屬公務員行使職權之依據，並未牴觸前開法律規定，自得予以援用。
二、本件被告以原告於88年3月15日將其名下所持有未上市之大同盟開發公司股票4,990,000股，以每股4元價格移轉於訴外人丙○○，成交總價格19,960,000元，惟依上開股票出售日該公司資產淨值核算每股價值，並計算其移轉股票淨值總額為50,132,780元，差額為30,172,780元，占成交總價額151％，涉有以顯著不相當代價讓與系爭股票之情事，遂以90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函請原告補申報贈與稅。原告雖依限提出說明，主張其未持有系爭股票，亦無出售系爭股票等情形，然未舉具體事證證明，被告遂依移轉日大同盟開發公司資產淨值核算移轉股票價值50,132,780元，同額核定贈與總額。原告不服，申經復查結果，改以移轉日系爭股票價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，亦即獲追減贈與總額19,960,000元。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院93年度訴字第79號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第916號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理等情，有大同盟開發公司86年度累積未分配盈餘、87年度資產負債表、損益表及88年度營利事業所得稅申報書、財政部臺灣省中區國稅局證券交易稅一般代徵稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券者使用）及被告所屬台南市分局90年6月1日南區國稅南市資字第90018754號函、92年8月8日南區國稅法1字第0920100036號復查決定書、本院93年度訴字第79號及最高行政法院96年度判字第916號判決附卷可稽，自堪認定。
三、本件原告提起本件訴訟，無非以：
（一）大同盟開發公司股票係丙○○於86年及87年間借用原告名義登記，實際均由丙○○出資，用以籌備公司發起人及股東增資，而將股票信託登記為原告名義，並掛名為董事長兼股東，惟股票由丙○○保管及執有，公司之營運、股權分配及變動，完全由丙○○掌控，原告並無法參與或知悉系爭股權變動及申報讓與之股價。
（二）丙○○未預先告知，擅自於88年3月15日偽造股票轉讓書及股份變更申請書，原告對於系爭股票被申報移轉登記於丙○○名下並不知情，更無從知悉丙○○壓低股價之情事，是以原告92年10月17日具狀告訴丙○○偽造文書，經台北地檢署以93年度偵字第4788號偽造文書案受理，並以93年5月17日北檢茂偵調緝字第1461號併案通緝。
（三）且依丙○○嗣與原告於95年4月24日所簽定之和解書內容觀之，丙○○自承該股份移轉行為係由其指示他人辦理，並未知會原告，原告就此全然不知情。又依鈞院前審94年8月9日委託台中高等行政法院訊問證人房月梅、洪淑惠及徐俊成會計師，均稱大同盟開發公司之股票資金都是丙○○所有，亦均由丙○○交辦處理相關事情。
（四）退步言之，縱認原告曾將系爭股票售予丙○○，惟股票移轉之價格應以出售當日系爭股票之淨值為準，然原核定時有關大同盟開發公司88年度之營利事業所得稅尚未核定，而以推估之方法計算系爭股票之淨值，且本件股票移轉迄今已逾7年，其移轉當日之淨值，諒必查定，被告以應提出相關核定之資料，以符真實云云，資為爭議。
四、經查，依大同盟開發公司於86年5月6日下午3時30分在該公司會議室所召開之公司發起人會議觀之，該次會議係以原告為主席，討論訂立公司章程案，並選任原告、廖慶芳及紀華鎗等3人為董事、黃迪華為監察人。同日下午4時30分該公司再開董事會議，選任原告為董事長。嗣原告以該公司董事長身分於同日委任黃祥穎會計師辦理設立登記及資本額查核簽證，經黃祥穎會計師於86年5月7日依照公司行號申請登記資本額查核辦法及會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知之規定，查核確認大同盟開發公司股本為1千萬元，分為1百萬股，每股10元，所繳股款計1千萬元；又該公司資產負債表所列股本總額為1千萬元，依查核結果確認已收足，乃由黃祥穎會計師以大同盟公司董事長即原告、董事廖慶芳、監察人黃迪華為申請人，並檢附相關資料，向前臺灣省政府建設廳申請發起設立之登記等情，有上開大同盟開發公司發起人會議事錄、董事會議事錄、董事監察人名單、設立登記資本額查核報告書、資產負債表、該公司中國信託商業銀行三重分行000000000000號活期存款存摺及設立登記申請書附卷可稽。再觀諸大同盟開發公司86年11月17日所為增資4千萬元、87年5月12日現金增資99,000,000元之變更登記書，亦均由原告代表大同盟開發公司分別向前臺灣省政府建設廳及經濟部提出申請，此有蓋有原告印章之變更登記申請書暨相關文件附卷可稽，則原告應確為大同盟開發公司之代表人，足堪認定。次查，又前述大同盟開發公司設立登記時，均有出示原告身分證影本及蓋有原告印章之各相關文件附卷可稽，原告對其真正並不否認。再參諸原告於本院96年7月13日準備程序時，亦到庭陳稱：85年底或86年初左右，丙○○到台南市看房地產，經人介紹與伊相識；在大同盟開發公司要成立時，伊有提出身分證影本去辦理公司設立資本額查核簽證及設立登記相關事宜，亦有同意丙○○刻印章去領薪水，故伊對於上開情節知情；且經丙○○徵詢後，伊有同意擔任該公司之董事長等語，有該準備程序筆錄附本院卷可參。由此可知，原告確曾同意擔任大同盟開發公司之代表人及股東，並曾概括授權或默示同意丙○○使用其名義及印章為公司之發起及經營無訛，是原告對於丙○○利用其名義及印章為該公司股權之移轉等情，自難謂不在其授權範圍之內，則原告對於其大同盟開發公司股票以每股4元移轉於丙○○乙事，自不得諉為不知或無授權之行為。另按，原告雖曾於92年12月17日向臺灣臺南地方法院檢察署對於丙○○偽造文書提出告訴乙節，固有該刑事告訴狀附訴願卷可稽。惟查，被告所屬台南市分局早於90年6月1日即以南區國稅南市資字第900187541號函請原告辦理贈與稅申報，且被告於90年間對於原告所為贈與稅之課稅處分，其贈與稅繳款期間則自90年7月26日至90年9月25日等情，亦有該函及贈與稅繳款書附原處分及訴願卷可稽，然原告於收上開函文及核課贈與稅之通知後，始於92年10月17日始提出上開刑事告訴狀，顯係為脫免繳納高額贈與稅之責任而提出告訴；另查，原告與丙○○雖於95年4月24日成立和解，依該和解書所載，丙○○承認系爭股票之移轉，全係由丙○○直接指示他人辦理，未經知會原告，原告就就前揭告訴丙○○偽造文書乙事，原告願向檢方察署陳明不願再追訴之意等語，縱然本院卷附之該和解書丙○○之簽名為真正，惟丙○○因案在臺灣臺北監獄執行，經本院通知於96年7月13日進行遠距視訊之準備程序，但其拒絕收受本院之通知書，準備程序當天亦拒絕進入該監獄之遠距視訊室進行準備程序，此有該送達證書及準備程序筆錄附本院卷可稽，是本院雖無法就該和解書之內容進行調查，惟該和解書縱係原告與丙○○兩人所簽訂，但原告自難因丙○○事後於訴訟外自白其直接指示他人辦理系爭股票之移轉，而解免原告前揭概括授權或默示同意丙○○使用其名義及印章為公司之發起、經營及移轉系爭股票之相關法律上責任，從而，自難以此和解書作為有利於原告之認定。
五、至原告主張大同盟開發公司之股票均係丙○○出資，而將股票信託登記為原告名義，原告並無法參與或知悉股權變動及申報讓與之股價云云。惟按，所謂信託行為者，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，最高法院66年台再字第42號判例著有明文；另參酌最高法院71年台上字第2052號判決所揭意旨：「受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理處分。如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除確有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」等語；及85年1月26日公布施行之信託法第1條「稱信託者，為委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」之規定，亦僅承認適法之積極信託行為，尚不承認消極信託。倘確如原告所言，其於大同盟開發公司發起設立及歷次增資所取得之系爭股票，均係丙○○代為出資，以為籌設該公司及股東增資之用，原告對於該公司營運及股票並無任何處分權及支配權，則原告與丙○○間就系爭款項形式上移轉為原告所有之事實，即與前揭判例、判決及法律規範之適法信託行為並不相當。又原告所謂系爭款項係由丙○○利用其名義出資，存入其帳戶之行為既無法評價為適法之信託行為，則就系爭法律事實造成當事人間客觀形式上權利義務變動之法律現象，倘無法賦予一定之法律效力，於社會生活上之交易安全秩序之維護，亦有未洽。為符法制，自應回復物權法上之公示原則以決定物權之歸屬，換言之，關於動產所有權之歸屬，應以占有為要件，此參酌最高行政法院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」亦同揭斯旨。再按「公司申請設立登記或合併、增減實收資本額等變更登記，除以公司債轉換股份或銀行、保險公司、票券金融公司、證券金融公司、外匯經紀公司、信用卡公司等外，應檢送設立、合併、增減實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表，並依其性質檢附下列文件作為會計師查核報告書之附表，並於騎縫處加蓋會計師印鑑章，報請主管機關查核：1、股東繳納現金或債權抵繳股款明細表．．．。」「股東繳納現金股款明細表，應載明股東姓名、股東所繳股款金額及繳納日期、股款送存銀行之帳戶及日期，並檢附送金單影本，無送金單者，檢送存摺或對帳單或查詢單影本。但以須經票據交換之票據存入時，檢送之單據以足以證明票款業經銀行兌現入帳者為限。．．．第1項股東繳納現金股款明細表，公司於銀行設有專戶委託代收全部股款者，得以銀行專戶帳卡或證明代替之。銀行存款與帳冊記載不符者，應編製調節表。」分別為行為時公司行號申請登記資本額查核辦法（已於92年2月26日廢止）第2條第1項第1款、第4條第1項及第3項所明定。可知，公司於申請設立登記或增資變更登記時，會計師應查核股東繳納現金之情形，並將股東繳納現金明細表檢附於查核報告書。經查，大同盟開發公司於設立登記時，由黃祥穎會計師依「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」之規定，於86年5月7日查核確定該公司額定股本1千萬元，分為1百萬股，每股10元發行，所繳股款計現金1千萬元，該設立登記時，原告於86年5月6日轉帳3,500,000元入該公司設於中國信託商業銀行三重分行82740號帳戶；另大同盟開發公司86年11月因增加資本額、修改公司章程申請變更登記，決議增資4千萬元，分為4百萬股，每股10元，增資資本一次發行，所繳股款計現金存入4千萬元，經徐俊成會計師查核該增資股款確已繳足，該次增加資本額時，原告則於86年11月6日分別送存現金10,000,000元及4,000,000元至大同盟開發公司台新國際商業銀行大里分行（2）第000-00-000000-0-00號活期存款帳戶及萬通銀行大里分行000-000-0000000-0號活期存款帳戶；嗣大同盟開發公司於87年4月又因增資、變更章程申請變更登記，決議增資99,000,000元，分成9,900,000股，每股10元，增資資本一次發行，當次增資時，原告分別於87年4月13日以現金2,500,000元及電匯存入10,000,000元、87年4月14日以電匯存入20,000,000元至大同盟開發公司中國信託商業銀行三重分行000000000000號支票存款帳戶等情，有原告設立登記申請書、上開變更登記申請書、歷次查核報告書及股東繳納股款明細表附卷可稽。則原告既經會計師查核確實有將上開款項存入大同盟開發公司之銀行帳戶，並因此取得受大同盟開發公司之系爭股票，揆諸前揭說明，堪認系爭股票之物權應歸該存款人即原告所有，從而，原告嗣後將其名下之系爭股票移轉於丙○○名下，其以顯不相當之代價移轉系爭股票即為原告贈與行為，亦堪認定。則被告以系爭股票轉讓日價值50,132,780元與成交總價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，於法即無不合。又原告另主張訴外人謝清海與本件類似之案件，業經本院以90年度訴字第1550號判決確定其免責云云，然查，謝清海係於金座公司擔任工程人員，與原告係擔任大同盟開發公司之負責人，且曾概括授權或默示同意丙○○使用其名義及印章為公司之發起、經營及系爭股票之移轉之情形並不相同；況上開案件係屬個案之判決，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，併此敘明。
六、綜上所述，原告之主張均無足採。被告以原告於88年度將系爭股票以顯著不相當之代價讓與丙○○，並依移轉日股票價值50,132,780元及成交價格19,960,000元之差額30,172,780元核課贈與稅，經核於法尚無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
第三庭審判長法 官 邱政強
法 官 李協明法 官 詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 9 月 26 日
書記官 林幸怡