高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第00022號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年1月14日台財訴字第09300481960號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第132號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第01086號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用(含更審前訴訟費用)由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國87年10月30日將其所持有未上市之致和證券股份有限公司(下稱致和公司)股票667,920股，以每股新台幣(以下除標示為美金外，均同為新台幣)10元之價格，出售予其弟陳建全，成交總金額6,679,200元，案經被告所屬佳里稽徵所查獲，以原告涉及2親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，應以贈與論，遂通知原告補申報贈與稅，原告依限於91年10月4日出具說明，系爭股票移轉係屬信託關係，非屬贈與，被告以原告所提示事證不足採信，乃依上開法律規定，按贈與日致和公司資產淨值每股21.54元，核定贈與金額14,386,602元，嗣經更正贈與日該公司資產淨值每股11.8715元，贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額900,000元，更正核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元，原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經本院94年度訴字第132號判決將訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)均撤銷，被告不服，提起上訴，由最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷。
二、被告聲明：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張：
(一)原告長年旅居美國，為投資致和公司股票資金調度事宜，經於86年4月19日入境台灣，商借原告母親陳王玉里於同年4月22日在中國農民銀行永康分行（下稱農民銀行）存入1,000元開立36880-2號帳戶，並於86年11月21日向該銀行開立13187-0美金帳戶，嗣後有關銀行放款借入、本息支付、資金調度及其他投資事宜均由上開帳戶出入，並且委託原告大弟陳建全辦理。
(二)本件股票過戶登記應屬委託行為而登記(即現行法律所稱之信託行為)，並非屬買賣而登記，理由詳述如下：
1.按民法第345條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立。」換言之，當事人就買賣標的物及其價金必須互相同意時，買賣契約始能成立。再按遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「．．．二親等親屬間財產之買賣．．．」，以贈與論課徵贈與稅之適用，必以親屬有財產之「買賣」為前提，故倘親屬間財產之移轉係基於買賣以外之法律關係，要非該款適用之對象，自無該款之適用。
2.原告與陳建全為同父異母2親等兄弟關係，但原告父親逝世後，兄弟即已分家，財務各自獨立，短期調借款項尚須償還本金、支付利息，如87年11月30日曾向陳建全借入3,292,904元，依年利率百分之8.9計至88年11月10日，支付利息275,946元；墊入農民銀行備繳貸款本息，自88年4月22日至10月25日共6次，墊付本金450,000元、利息18,500元。又86年4月25日陳建全（註：嗣改稱係陳建興）為歸還薛年貞購買致和公司股票價款及利息，先行向原告借入941,713元，旋於翌日償還歸墊。故兄弟間調錢均須還本並計息，那有值約6、7百萬元之股票以不支付價金而無償讓與之道理；更遑論該股票未具「買賣」之法律行為要件。
3.投資致和公司股票，資金係向銀行借款而來，銀行貸款本息由本人支付，那有貸款來購買之股票再送給別人之道理；復按原告竟捨其子女不為，而卻無償讓與當時擔任陳登發貿易股份有限公司(以下簡稱陳登發公司)董事長之大弟陳建全，實有違經驗法則；且事發後，始發覺系爭股票以買賣交割過戶與事實不符，兄弟即聯名向致和公司申請更正系爭股票為「信託財產」，並經該公司更正核備並復函被告在案。
4.原告任職公司(美國註冊)於87年間因經營不善，債權人已追討債權至連帶保證人(即原告及其配偶)，為避免台灣財產被國外債權人來台主張債權追償，導致銀行貸款無法清償，原告母親所住房屋勢被查封拍賣(原購置股票價金係由貸款支付) ，致老母將無處棲身，才決定將手中致和公司股票667,920股先行全部信託登記在陳建全名義下，以防後患。
5.被告於91年9月26日發函調查前，致和公司曾於90年4月2日以支票發放股利淨額601,128元，陳建全在銀行託收後，一文不差轉入原告母親陳王玉里帳戶，可證系爭股票所發放股利為原告(委託人)所有，受託人轉帳行為是在充分善盡委託責任。
(三)行為時遺產及贈與稅法第5條第5、6款法條用語雖用「以贈與論」或「視為」，但在此2款情形，可以相反事實之證明推翻其「以贈與論」或「視為」之事實，性質上為1種「法律上之事實推定」。又參酌最高行政法院89年度判字777號判決理由略以：原告以買賣之名義移轉系爭股票，是否意思表示表達錯誤，而實際隱藏信託之行為，尚須審究；然被告未依「舉重明輕」之法理，探究系爭股票係非基於買賣而存有其他事實原因，難謂適法。又遺產及贈與稅法第5條第6款之規定，固在防止近親間假買賣之名以逃漏贈與稅，並行提早規劃逃避遺產稅之實，故一般存在於長輩對於子女間。系爭股票，值約千萬元，原告已善盡客觀舉證責任，提出非屬贈與之主張與詳確證明，被告罔顧事實，並違背經驗法則、論理法則，仍以補正「信託財產」為屬臨訟補具為由，駁回原告之主張，實有認定課稅事實存在違法之情事。
(四)依行政程序法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人之拘束。」同法第43條亦規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽．．．。」本件原告對系爭股票購入之墊付款、資金來源、償還墊款、移轉、及股息領取、歸還等有利證據舉證歷歷，主張上開親屬間財產之移轉，非基於買賣而係別有原因。惟被告對原告所提「委任信託」系爭股票之有利證據，仍未依職權調查信託移轉之事實加以斟酌認定，原處分及復查決定、訴願決定認事用法顯有違誤。被告既不能證明系爭股票確有買賣行為，而原告股票過戶實具有特別之原因；原告與陳建全過戶移轉手續有誤，雖經事後補正，惟仍不失具有信託之實質，且屬自益信託，故應無遺產及贈與稅法第5條第6款之適用。
(五)87年10月致和公司發放百分之10無償配股後，原告共持有致和公司股票667,920股。90年3月發放89年度現金股利每股0.9元，共計601,128元，現金支票託收提領轉帳存入陳王玉里銀行帳戶；92年2月致和公司辦理減資退還股本1,335,840元，其現金支票託收提領轉帳存入原告母親陳王玉里帳戶；92年4月發放91年度現金股利每股0.9元，534,336股共計480,892元，現金支票託收提領轉帳存入陳王玉里銀行帳戶；93年4月發放92年度現金股利每股0.6元，534,336股共計320,592元，現金支票託收提領轉帳存入陳王玉里銀行帳戶。以上致和公司90年3月發放89年度現金股利(89年未發放88年度股利)迄今(包括92年2月減資)均為事實，有該公司所提供「歷年發放股利一覽表」為證。
(六)原告為支付86年4月18日購買沈春暉所有致和公司股票，價款7,520,000元，商請原告母親提供現住所有房地設定抵押，向農民銀行貸款2筆共9,000,000元，該行於86年4月25日分別以2,000,000元(10年按月平均攤還本息)、7,000,000元(額度內可借可還，88年8月31日、90年8月31日曾2次換單續約)撥入原告母親該行活儲帳戶(86年4月22日新開戶，為原告所借用)；87年9月16日美國洛杉磯高等法庭開庭，原告(債務連帶保證人)於同年9月18日始收受通知，未及時出庭；惟為保護系爭貸款所購得鉅額股票之安全，遂於87年9月22日兼程回台，商請陳建全過戶委管該股票(87年9月30日簽訂委託書，受託人遲至87年10月30日始向致和公司辦理「過戶」手續)。同時交代陳建全將原告所有之陳登發公司持股300,000股全部分年平均依法贈予原告之子陳懿駿、女陳立貞，於87年11月1日、同年月10日及89年8月31日分別完成贈與手續。
(七)就補正系爭資金流程等證明文件，說明資金之來源及用途如下：
甲、貸款償付購買致和公司股票墊款及貸款2,000,000元本息平均攤還及7,000,000元利息支付部分：
(1)第1階段(86年4月22日至同年月25日)貸款償付購買致和公司股票墊款：商借原告母親提供房地設定抵押獲貸2筆貸款，一為2,000,000元(本息平均攤還)，一為7,000,000元(本金可借可還，利息依約計算)，以其中7,533,700元償付薛年貞購買致和公司股票墊款(含墊借利息13,700元)。
(2)第2階段(86年5月26日至同年9月25日)償付購買致和公司股票墊款後，開始支付貸款本息：貸款9,000,000元償付購買致和公司股票墊款(含墊借利息)後，尚餘1,466,300元，除1,180,710元作其他投資，貸放資金餘額為285,590元，連同原告開戶1,000元及86年8月20日轉帳存入120,000元，可動用之資金餘額為406,590元，支付2,000,000元貸款部分本息126,742元及7,000,000元貸款部分之利息263,231元，再扣除設定相關費用，陳王玉里帳戶存款餘額僅剩5,252元。
(3)第3階段(86年10月22日至87年6月30日)大弟陳建全受原告委託，於陳王玉里銀行帳戶存款餘額不足支付貸款本息時，開始籌款逐月墊付：86年10月22日墊付80,000元，87年3月25日墊付80,000元，86年11月27日墊付83,359元，87年4月27日墊付80,000元，87年1月21日墊付70,000元，87年5月28日墊付80,000元，87年2月25日墊付80,000元，87年6月29日墊付80,000元，此期間總共墊付633,359元；另原告於86年11月18日存入100,000元，可動用之資金餘額約為733,359元，償還2,000,000元貸款部分本息228,842元、7,000,000元貸款部分利息471,184元及其他雜支，陳王玉里帳戶存款餘額僅剩6,553元。
(4)第4階段(87年6月30日至87年10月30日)原告使用自有資金支付貸款本息：原告自美國匯美金224,988.42元入陳王玉里帳戶(銀行已扣手續費)，87年6月30日以美金225,000元兌換成7,764,750元，償還貸款7,000,000元及其他用途479,240元後，剩285,510元，足敷支付2,000,000元貸款部分之本息102,272元及7,000,000元貸款部分利息158,640元；截至87年10月30日陳王玉里帳戶存款餘額為35,918元。
(5)第5階段(87年11月3日至88年11月1日)大弟陳建全知陳王玉里帳戶存款餘額不足支付貸款本息時，又開始籌款逐月墊付：88年4月22日墊付60,000元，88年8月25日墊付80,000元，88年6月22日墊付60,000元，88年9月27日墊付90,000元，88年7月26日墊付80,000元，88年10月25日墊付90,000元，此期間總共墊付460,000元，連同87年11月3日再貸500,000元，再支412,680元，餘額87,320元，及87年12月21日、88年1月25日、88年3月3日各再貸100,000元，88年5月13日現金存入100,000元存入陳王玉里帳戶，該期間可動用之資金約達947,320元，足敷支付2,000,000元貸款部分之本息303,539元以及7,000,000元貸款部分之利息624,165元；截至88年11月1日陳王玉里帳戶存款餘額為30,760元。
乙、7,000,000元及2,000,000元本金償還部分：
(1)86年11月10日曾償還本金2,500,000元：因原告所使用之陳王玉里美金帳戶86年11月21日始開立，故借用聯陳企業公司(負責人為陳建全)之外匯活存(帳號00000000000)，於86年11月3日匯入美金382,900元，86年11月8日提領美金180,000元(至86年12月3日全額提清)兌換成5,572,800元存入上開聯陳企業公司活存帳戶，86年11月10日轉帳2,500,000元償還，餘額同日提清。
(2)87年7月2日曾償還本金7,000,000元：原告87年6月30日自陳王玉里美金帳戶提領美金225,000元兌換成7,764,750元存入陳王玉里帳戶，87年7月2日轉帳7,000,000元償還。
(3)87年7月6日至88年3月3日間又貸得7,000,000元，88年8月31日曾由陳建全代墊償還本金200,000元，並續約貸得6,800,000元。
(4)甲項第⑶、⑸階段陳建全墊付放款本息1,093,359元、上項代還本金200,000元及與貸款無關之墊款，加計利息共應還原告4,230,850元，已於88年11月10日以陳雲助名義匯入陳建全帳戶歸墊，餘額存入陳王玉里銀行帳戶2,252,850元，並曾償還貸款本金2,000,000元。
(5)88年8月31日至92年2月24日間本金6,800,000元有借有還，截至92年2月24日止尚有未還本金4,850,000元，92年3月5日以致和公司減資款1,335,840元償還後，尚有未還本金3,514,160元，應付利息16,639元；2,000,000元貸款本息平均攤還截至92年3月28日止，尚有未還本金1,040,401元，應付利息7,066元，總共應償還銀行貸款本金利息4,578,266元。92年3月28日原告借用女兒名義自美國匯入美金135,000元兌換成4,693,750存入陳王玉里帳戶，同日還清銀行貸款本金利息4,578,266元。
丙、原告在農民銀行86年4月25日雖開有00000000000號活儲帳戶，惟對債務連帶保證責任仍有戒心，故每日平均存款餘額不足1萬元，在此特予說明。
(八)本件被告核課原告系爭贈與稅，並不符「實質課稅」原則，被告主張原告係91年9月26日遭所屬佳里稽徵所發函通知申報贈與稅時，始補正信託登記，因此最高行政法院判決第8頁第7行指出「如經查明被上訴人補辦信託登記，係意圖為自己之不當利益，以達行政訴訟勝訴為主要目的，而臨訟補具者，無效」，惟又在該判決第9頁第14行指稱「遑論原判決所指存入之多筆股本、配息、皆在上訴人通知被上訴人申報贈與稅之『後』，原判決據此認定被上訴人將系爭股票交付陳建全保管，係基於信託關係而非買賣，實嫌率斷‧‧‧。」此為該判決文的嚴重錯誤。最高行政法院將如此重要關係的時間點之「前」與之「後」完全誤會並相反錯誤引述，據原審判決第16頁第5點所詳細說明以及第17頁第3行「參以原告購買系爭股票之借款、還款及系爭股票配息後之資金流程紀錄，均係在被告91年9月26日通知原告申報本件贈與稅『前』，即已存在之紀錄，且期間長達5年，顯非臨訟造假之證據，其真實性堪予認定」，至此可輕易看出最高行政法院之未察，嚴重地將原告實質信託關係之起始及證據時間點的前後次序顛倒，造成遽以認定為臨訟補具之錯誤結果及為錯誤之判決。
(九)本件系爭股票之初始於由原告購買以借用原告母親住宅房屋抵押去支付該股票，有長達5年以上之資金往來帳簿紀錄可查，後借款、繳息、還款等長期之紀錄加上相關證據在在顯示陳王玉里為原告母親及該帳戶為原告本人所專用(亦可參原審判決第15頁中段所載)。但最高行政法院判決第9頁第10行指出「且由陳建全兄弟為連帶保證人先後多次向銀行貸款週轉，其中並清償被上訴人積欠陳建全之部分債務代為調度款項，亦背離經驗法則。又陳王玉里之農民銀行帳戶既由陳建全保管使用，則陳建全嗣後由致和公司分配股息匯入陳王玉里之農民銀行帳戶亦符常情‧‧‧。」惟此種僅擷取片斷文字，未採原告一開始購買系爭股票之款項來源【即以同一個農民銀行帳戶之事實，並由陳建全兄弟為保證人(因原告本人並無固定資產在台灣，不得為保證人)所借來的錢，去支付系爭股票之價款7,533,700元之事實(參原審判決第6頁第7項甲(一)第1階段)】，最高行政法院顯然忽略對原告有利之事證，而以所謂經驗法則來抹煞事實。況原告若要造假，自可將該項資金之運用及多年之資金往來，向被告回報系爭股票已有資金往來之證據，即可輕易免除近年來與被告興訟之苦！
(十)又稅捐之徵免，應根據人民實質經濟行為是否構成相關稅法明定之課稅要件，方符合「實質課稅原則」。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋文所闡示「實質課稅原則」之精神。又最高行政法院81年度判字第2180號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，‧‧‧。」本件原告因其於美國為人作保，為恐其在台股票遭債權人查封，情急之下將其股票逕以買賣方式過戶予其弟(即名義權利人)，竟遭被告視同贈與核課贈與稅，被告僅憑一紙證券交易稅單之移轉原因登記為「買賣」之「外觀形式」，即對原告課予鉅額稅捐，而不究其實質，顯屬率斷。另被告指稱原告係接獲被告通知須申報贈與稅後，始補辦信託登記，顯係臨訟補具乙節，惟原告所有買賣系爭股票之動機及資金來源流程，均經原審多次縝密查核無誤，所有紀錄皆在被告通知原告申報贈與稅前，即已存在之事實紀錄，且提供查核之資料亦長達5年，並非臨訟造假(補具)，真實性堪予認定，為原審判決文第17頁第5、6行所認定。且縱該委託書係事後補具，亦不能以此推論其內容不實，法律或課稅仍應回歸實質，原告既無贈與之事實，即無課稅之必要。
（)綜上所述，86年4月23日購入系爭股票資金係向銀行貸款而來(截至87年10月30日股票過戶日，2,000,000元貸款本息尚未結清，7,000,000元貸款部分尚有6,200,000元未償還，被告發文調查前之88年3月31日又達7,000,000元）；惟不多久，因原告任職美國公司(兼任公司債務連帶保證人)，86年間已經營不善產生財務危機，為免債權人追償債務責任，預將美國不動產脫手，並將所有資金借用第3人戶頭匯回台灣(如86年11月3日曾匯美金382,900元入聯陳企業公司外匯活存帳戶，87年6月6日至12日曾匯美金605,000元入陳王玉里美金帳戶)，且將陳登發公司股票贈予子女、系爭股票委託大弟陳建全過戶保管。至於銀行貸款本金及利息之支付，截至上揭第5階段期間，大弟陳建全時有代墊(88年11月10日已歸墊)，最終仍由原告全權負責。故系爭股票原告與大弟陳建全間名義過戶是有其特別之原因，應無贈與之事實；依實質課稅原則應不予課徵贈與稅。
二、被告主張：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．6、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款所明定。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」「按公司股票信託過戶登記，如屬公開發行股票之公司，係依財政部證券暨期貨管理委員會發布之『公開發行股票公司股務處理準則』．．．有關信託過戶之規定辦理。」為財政部68年4月14日台財稅第32338號及經濟部88年7月13日商字第88215108號函所釋示。
(二)查本件被告所屬佳里稽徵所以91年9月26日南區國稅佳里審字第0910013057號函請原告於文到10日內申報贈與稅，如主張非屬贈與，亦請其提示已支付及收受價款之確實證明，原告於91年10月4日出具申請書稱，系爭股票移轉係因其移居美國，委託其弟代管，絕非贈與，並檢附委託書供核，惟迄未提示其與陳建全確有支付買賣價金之具體事證。原告及其弟於91年10月4日始聯名檢附87年9月30日之信託委託書向致和公司申請將系爭股票依規定予以補正為信託財產，然查原告於87年10月30日即移轉系爭股票予其弟陳建全，至被告於91年9月26日發函通知申報贈與稅，其間歷經4年，原告均未積極依信託法規定辦理信託財產登記，至接獲被告通知申報贈與稅後，始補正信託登記(91年10月9日補正)，有致和公司91年7月18日(91)致和南管字第0105號函可稽，其補辦信託登記行為，顯係臨訟補具。且原告胞弟陳建全於準備程序庭亦證稱，其係於接獲被告通知申報贈與稅後，經專業人士指導，而臨訟補具，是渠等91年10月9日辦理信託財產登記顯係以進行訴訟為主要目的，依信託法第5條第3款規定，該信託行為無效。又原告亦聲稱其於美國為人作保，為恐在台股票遭債權人查封，而將股票信託予陳建全，依信託法第5條第2款規定，惟該信託行為顯違反公序良俗，亦屬無效。另原告所稱最高行政法院89年度判字第777號判決，因該判決並非判例，尚無援引適用之問題，併予陳明。
(三)又原告於91年10月16日書具補充說明書稱：「1、原函之委託書，即是本人和舍弟之信託契約書，因為是兄弟信任關係，且當時對相關之信託法規不瞭解，所以也沒有另立其他契約書，當時只以簡易之委託書來表明相關之重要事項如：出席致和公司股東會、委託股票張數、託管時間及股利歸屬等。2、另附舍弟陳建全在農民銀行存摺影本，其中載明在90年4月2日收入89年度股利601,128元，並隨即於90年4月4日轉帳入原告母親陳王玉里之帳戶，因本人長期居留美國，此款供家母作生活費用。」惟原告於復查時另主張原告之母陳王玉里上開帳戶為其所借用，且其與原告之胞弟陳建全有相關之傳真文件影本足資證明信託之事實云云，與前揭91年10月16日補充說明書，股利601,128元轉帳入原告之母陳王玉里上開農民銀行帳戶，係供原告之母陳王玉里作生活費用之法律關係及因為是兄弟信任關係，僅以簡易之委託書來表明相關之重要事項，沒有另立其他契約書云云，前後說詞不一，是參諸最高行政法院62年判字第127號判例意旨，原告之母陳王玉里設於農民銀行之帳戶與原告之胞弟陳建全設於農民銀行之帳戶之資金往來，與本件原告與其胞弟陳建全之2親等以內親屬間財產之買賣，有無收受及已支付價款之確實證明無涉，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。
(四)本件依行政訴訟法第260條第2項及第3項規定「前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」而本件最高行政法院判決書理由之判決意旨略以：原告移轉系爭股票予其弟陳建全，是否應以贈與論？或屬信託關係之移轉？而原告所主張其因逃避債權人之追討，而以買賣隱藏之信託關係，有無違背公序良俗？依信託法之規定，是否發生信託之效力？
(五)按「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。」為證券交易稅條例第1條所規定，本件依證券交易一般代徵稅額繳款書(限私人間直接買賣有價證券者使用)所載，原告於87年10月30日以私人間直接買賣之原因移轉系爭股票共計667,920股，每股成交金額10元，成交金額合計6,679,200元，繳納證券交易稅20,037元(6,679,200元×稅率0.003)，足見原告係以買賣原因移轉系爭股票，並無疑義，且本件發回意旨亦以，被告已證明原告以買賣為名，將其所有系爭股票移轉予其胞弟陳建全，已發生買賣關係而應以贈與論之客觀事實，如原告未能提示其與陳建全已支付及收受價款之確實證明，即應課徵原告贈與稅，申言之，原告如欲免除本件贈與稅，應由原告證明確有買賣之事實。
(六)又本件發回意旨亦以，原告聲稱其弟陳建全向友人調借款項、以其母陳王玉里之不動產抵押貸款支付股款及陳王玉里相關之銀行帳戶均由陳建全保管使用等事實，無非僅係說明其購買系爭股票之資金流程而已，除能證明原告確有委託陳建全代為調度款項購買系爭股票及事後(87年6月6日及10日)將美金99,994.18元及124,994.24元，合計224,988.42元匯入陳王玉里之農民銀行美金帳戶，清償陳建全代為調度購買系爭股票之價款外，尚難認定原告係利用陳王玉里名義，向農民銀行貸款購買股票之事實，且依陳王玉里於86年4月25日向農民銀行貸款2,000,000元及7,000,000元及其後於88年8月31日再向農民銀行貸款6,800,000元所立之借據，均由陳建全、陳建興為連帶保證人，且陳王玉里之帳戶長期間均由陳建全保管使用，自應認定該3筆貸款均係陳建全、陳建興兄弟2人利用陳王玉里名義向銀行貸款，與原告毫無瓜葛。又陳王玉里之農民銀行帳戶既由陳建全保管使用，則陳建全嗣後由致和公司分配股息匯入陳王玉里之農民銀行帳戶亦符常情，遑論存入之多筆股本、配息，皆在被告通知原告申報贈與稅之後(依原告94年4月21日提出之行政訴訟補正資料所載，90年3月配息601,128元、92年2月減資退還股本1,335,840元、92年4月配息480,892元、93年4月配息320,592元。
即僅90年3月配息601,128元係被告通知原告申報贈與稅之前，餘均於被告通知原告申報贈與稅之後)。是原告聲稱其弟陳建全向友人調借款項、以其母陳王玉里之不動產抵押貸款支付股款及相關配息等情而認其移轉系爭股票予其弟間為信託關係乙節，亦不足採。
理 由
一、本件被告代表人原為朱正雄局長，於本院審理時變更為新任局長乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第6款所明定。依此規定，稅捐稽徵機關如已證明二親等以內親屬間財產有以買賣為名而移動之事實，除納稅義務人提出支付價款之確實證明，且該價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得之事實外，即應視同贈與，課徵贈與稅。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」復為同法施行細則第29條第1項所規定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．。」「按公司股票信託過戶登記，如屬公開發行股票之公司，係依財政部證券暨期貨管理委員會發布之『公開發行股票公司股務處理準則』．．．，有關信託過戶之規定辦理。」分別為財政部68年4月14日台財稅第32338號及經濟部88年7月13日商字第88215108號函釋在案。
三、本件原告於87年10月30日將其所持有未上市之致和公司股票667,920股，以每股10元之價格，出售予其弟陳建全，成交總金額6,679,200元，案經被告所屬佳里稽徵所查獲，以原告涉及2親等以內親屬間財產之買賣，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，應以贈與論，遂通知原告補申報贈與稅，原告依限於91年10月4日出具說明，系爭股票移轉係屬信託關係，非屬贈與，被告以原告所提示事證不足採信，乃依上開法律規定，按贈與日致和公司資產淨值每股21.54元，核定贈與金額14,386,602元，嗣經更正贈與日該公司資產淨值每股11.8715元，贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額900,000元，更正核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告贈與稅應稅案件核定通知書及其所屬佳里稽徵所92年3月26日南區國稅佳里1字第0920005313號函等附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟無非以：其將系爭股票登記在其弟陳建全名下，係因87年間其在美國因連帶保證債務，遭起訴求償，唯恐在台灣之財產，遭到波及，乃將系爭股票移轉登記在陳建全名下，由其受託保管，渠等間之法律關係為信託行為，而非買賣，故不應適用遺產及贈與稅法第5條第6款規定課徵贈與稅等語，資為論據。
四、經查：
（一）原告於87年10月30日將其所有致和公司股票667,920股，以每股10元之價格，出售予其弟陳建全，成交金額6,679,200元，此有一般代繳稅額繳款書（限私人間直接買賣有價證券使用）及股票轉讓過戶申請書附原處分卷可稽；而陳建全取得上開股份並未支付價金予原告等情，復經原告於本院審理時所是認（見本院96年9月6日準備程序筆錄），則被告以原告與其胞弟陳建全間就系爭股票有以買賣之名而移動之事實，且原告並未自陳建全取得對價之事實，核已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之要件，乃依該條規定按贈與日致和公司資產淨值每股11.8715元，核定贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額900,000元，核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元，於法洵屬有據。
（二）原告雖稱，其自購買系爭股票之始，即委託陳建全代為處理，例如原告於86年4月12日自美返台與胞弟陳建全、陳建興商議決定購買致和公司股份後，即由陳建全代表向訴外人薛年貞借款9,400,000元以支付其兄弟3人購買致和公司股票之價金（原告應付7,520,000元，陳建全及陳建興各應付940,000元）；嗣再由原告商請母親陳王玉里以其所有之房地向農民銀行抵押借款各2,000,000元及7,000,000元，合計9,000,000元，供原告使用，其中7,533,700元用以償還原告向薛年貞之借款本息，另轉借其中941,713元予陳建興以償還其應付予薛年貞之本息；而此均係由原告借用陳王玉里在農民銀行之活儲帳戶（帳號00000000000）交由陳建全管理。復因原告多在美國，上開抵押借款之償付本息事宜，均由原告負責籌措後，轉入陳王玉里之農民銀行帳戶，委由陳建全代為處理。再者，不論原告移轉系爭股票予陳建全前後，陳建全均如數將致和公司發放之股利及減資退還之股款存入陳王玉里之農民銀行帳戶；此外，系爭股份轉讓後，有關陳王玉里上開向農民銀行抵押之借款，亦係由原告清償，直到92年3月間償付完畢。
原告與陳建全雖為兄弟，但彼此間之金錢往來帳務清楚，甚至均應支付利息，原告實無捨自己兒女，而將系爭股票贈與陳建全之理。凡此各情，足證原告將系爭股票移轉予陳建全，實非買賣，而係原告86年間在美國發生財務危機，為免受到債權人追償，因而將系爭股票信託在陳建全名下，依實質課稅原則，不應課徵原告贈與稅云云。惟查：
㈠原告主張其購買系爭股票係由其弟陳建全先向訴外人薛年貞借款墊付，而後再由原告商請其母陳王玉里提供房地向農民銀行借款償還，且相關銀行帳戶均由陳建全保管使用等事實，固據其提出農民銀行匯款申請書代收入傳票、陳王玉里及陳建全之農民銀行存款帳戶影本、陳王玉里向農民銀行之借款借據影本等附本院卷可稽，然此充其量僅係說明原告購買系爭股票之資金來源而已，尚難以此認定原告其後將系爭股份移轉至陳建全名下，係本於信託之法律關係。況且，衡諸一般銀行抵押借款實務，借款人應先向銀行提出借款之申請，進而由銀行調查借款人之信用、擔保品之價值，並於審核通過後，辦理不動產抵押權設定、通知借款人及連帶保證人對保，嗣再請借款人在該銀行開立存款帳戶，以利銀行撥款及借款人日後繳納本息之用，其後，由借款人填載與撥款日同一日之借據，俾使銀行據以撥放借款予借款人等情，足見陳王玉里之所以於86年4月22日在農民銀行開設活儲帳戶，無非是其已獲得該銀行同意借款之通知甚明。因此可以得知，陳王玉里向農民銀行申請借款之日期應在86年4月22日之前，洵堪認定。
是以，原告既早已計畫以陳王玉里之房地向銀行借款，供其購買系爭股票之用，且陳王玉里亦已於86年4月22日開設存款帳戶等候銀行撥款，則原告購股資金已有著落，何需再委由陳建全於短短數日前之86年4月18日向訴外人薛年貞借款9,400,000元，而由薛年貞輾轉以第3人薛百雅及蘇秀蘭名義分筆匯款（薛百雅匯款400,000元，蘇秀蘭分2筆匯款1,221,000元及7,779,000元）至陳建全農民銀行存款帳戶，用於86年4月22日辦理股票交割，嗣於陳王玉里於86年4月25日取得銀行撥款後，旋以該款匯還薛年貞？抑且，原告購買系爭股票之總金額既僅為7,520,000元，原告又何需請陳王玉里借款達9,000,000元？再者，陳王玉里向農民銀行借款9,000,000元（1筆2,000,000元，借期86年4月25日至96年4月25日，另1筆7,000,000元，借期86年4月25日至88年4月25日），原告初稱其使用其中7,533,700元償付向薛年貞借款之本息後，尚餘1,466,300元，其中1,180,710元作其他投資等語（見原告94年6月29日行政訴訟補正四狀），然其嗣又改稱除其中7,533,700元係原告應給薛年貞之本息之外，另於86年4月25日墊借941,713元給陳建興以支付其應償還薛年貞之借款本息，旋由陳建興於翌日返還等語（見原告94年9月23日行政訴訟補正六狀附表二），已見原告前後說詞不一；況且，所謂原告借款給陳建興941,713元，旋由陳建興於翌日（即86年4月26日）返還乙節，據原告稱陳建興之還款來源係由陳建全於86年4月26日向中國信託商業銀行借款1,000,000元轉借給陳建興，並由陳建全代替陳建興匯款941,713元至陳王玉里之農民銀行帳戶以歸還原告等語。惟查，原告與陳建全、陳建興間既為兄弟，尤其陳建興尚且擔任陳王玉里上開借款之連帶保證人，此有借據附本院卷可稽，然原告與陳建興、陳建全間就上開941,713元之借款之債權債務關係卻於短短2日內急於清償轉換，顯異乎常理。其次，據原告稱其曾於86年11月3日自美國匯款美金382,900元至陳建全負責之聯陳企業公司，於86年11月8日提領美金180,000元，兌成5,572,800元存入聯陳企業公司活存帳戶，再於86年11月10日由該公司轉帳2,500,000元以清償陳王玉里上開7,000,000元部分之借款本金；嗣陳王玉里於86年11月20日再向農民銀行借款2,500,000元，提領其中2,467,500元，兌成美金75,000元，連同提領自聯陳企業公司外幣存款帳戶美金25,000元，合計美金100,000元，匯還予原告美國帳戶。繼而，原告又於87年6月6日及6月10日自美國匯款美金100,000元及125,000元至陳王玉里之農民銀行外幣存款帳戶，兌成7,764,750元，以其中7,000,000元償還陳王玉里上開7,000,000元借款債務，進而，再由陳王玉里陸續於87年7月6日、87年7月8日、87年8月14日、87年9月28日再向農民銀行借款1,000,000元、3,400,000元、1,100,000元、700,000元，均兌成美金分批匯至美國原告女兒名下帳戶，此外，陳建全亦曾於88年8月31日償還上開借款其中200,000元本金，另原告亦曾於88年11月10日以陳雲助名義匯款4,230,850元（經查，應係7,483,700元，見本院94年度訴字第132號卷第155頁）給陳建全，再由陳建全將其中2,252,850元轉帳至陳王玉里農民銀行帳戶；此外，87年11月3日以後，陳王玉里復在其原借款額度內，陸續向農民銀行借款，據原告稱，其中或係供繳息之用，或係轉帳予第3人諸如薛勝鴻、洪正杉、郭燕雀、陳登發公司（負責人陳建全）等人使用等語（見原告94年9月23日行政訴訟補正六狀附表二）；參以陳王玉里向農民銀行申辦借款期間，原告人亦在國內，且非毫無資力之人，然陳王玉里之借款卻係由陳建全及陳建興擔任連帶保證人，凡此足見陳王玉里上開借款及存摺，實為原告與陳建全及其他親友間所共同使用之人頭帳戶，以從事繁雜之資金操作，不僅難認上開帳戶為原告所專款專用，且縱令原告有使用陳王玉里上開銀行借款及存摺之事實，亦祇能證明原告購買系爭股票之資金來源及其如何與其在美國之資金間交互運用而已。又陳王玉里之農民銀行帳戶既係交由陳建全保管運用之人頭帳戶，則陳建全將系爭股票之股利及減資款匯入陳王玉里上開銀行帳戶，亦符合常情，遑論有數筆存入之股利及致和公司之減資款（90年3月配息601,128元、92年2月減資退還股本1,335,840元、92年4月配息480,892元、93年4月配息320,592元，即僅90年3月配息601,128元係被告通知原告申報贈與稅之前，餘均於被告通知原告申報贈與稅之後)，及清償陳王玉里之借款係在原告接到被告通知其申報贈與稅之後。至於被告通知原告申報贈與稅前，陳建全雖曾轉帳股利601,128元至陳王玉里帳戶，然據原告於91年10月16日書具補充說明書稱：「．．．另附舍弟陳建全在農民銀行存摺影本，其中載明在90年4月2日收入89年度股利601,128元，並隨即於90年4月4日轉帳入原告母親陳王玉里之帳戶，因本人長期居留美國，此款供家母作生活費用。」等語，惟原告嗣於復查以後卻改稱陳王玉里上開帳戶僅係供其借用云云，前後說詞不一。是綜上各情，自難僅以陳建全有將股利轉至陳王玉里帳戶之資金往來事實，逕認系爭股票之移轉係屬信託法律關係。申言之，原告之母陳王玉里設於農民銀行之帳戶與原告之胞弟陳建全設於同銀行之帳戶之資金往來，與本件原告與陳建全之2親等以內親屬間財產之買賣，有無收受及已支付價款之確實證明無涉。證人陳王玉里及陳建全於本院94年度訴字第132號有關系爭股票之移轉係單純之信託關係等詞，顯係附和原告之詞，尚非可取。原告徒以上開資金之往來，主張系爭股票之移轉係信託云云，並非可取。㈡其次，信託法於85年1月26日公布，依該法第86條規定，自公布日施行，原告既謂其因美國債務關係亟需處理系爭股票以避免債權人之強制執行，故而將系爭股票信託予陳建全管理云云，則以原告所提出之委託書記載：「一、茲因本人移居美國，諸多不便，特委託陳建全代管致和公司股票，．．．並代理出席股東會行使股東權利。二、委託期限自即日起5年，屆期應返還全數股票。
三、委託期間所產生之一切股利，受託人須全數返還委託人。」等詞觀之，倘上開委託書為可信，足見原告與陳建全對於信託法律關係並非全然無知，然而，陳建全卻不依信託辦理股權移轉，迨至遭被告查獲後，原告復稱本件係因陳建全不諳法律而誤以買賣關係辦理股票過戶云云，顯與前揭委託書之記載矛盾，則上開委託書之真實性即屬存疑。再者，陳建全竟遲至87年10月30日方以買賣關係辦理系爭股票之移轉，不僅與原告所稱意在即刻處理系爭股票以避免債權人強制執行之意思有違，更與原告所描述陳建全為其籌措資金等過程之迅速行事風格有異，加以渠等遲至被告所屬佳里稽徵所以91年9月26日南區國稅佳里審字第0910013057號函通知其申報贈與稅後，方向致和公司辦理系爭股票之信託登記，足見原告提出之上開委託書與辦理信託登記等，顯係事後彌縫之舉，自難採信。尤其，原告既於87年10月30日以買賣方式將系爭股票移轉予陳建全，並由陳建全以股票所有人身分對致和公司行使權利，歷經4年，原告均未積極依信託法第4條第2項規定辦理信託財產登記，卻於接到被告所屬佳里稽徵所91年9月26日發函通知申報贈與稅方為辦理，顯係原告於得知將被課徵贈與稅後，為遂行免除贈與稅之目的而補辦信託，該補辦之信託登記之行為顯係原告為自己不當利益，以達行政訴訟為主要目的，而臨訟補具，依信託法第5條第3款之規定，信託行為以進行訴願或訴訟為主要目的者，無效。則原告補辦之信託登記自難認其有效而得以推翻原告於87年10月30日將系爭股票移轉予陳建全係本於買賣關係之事實。㈢次按債務人於即將受強制執行之際，將其財產以買賣名義，贈與近親或以賤價賣斷之情形，至為常見，遺產及贈與稅法第5條第6款即係防堵此種漏洞而設。原告既選擇以買賣之方式將系爭股票移轉予陳建全，而陳建全復未支付買賣價金予原告，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，即應視同為贈與，至於原告為何不將系爭股票直接贈與其子女，乃原告財務規劃之動機問題，無解於原告確係以買賣方式將系爭股票移轉予陳建全而未收取任何對價之事實。故原告訴稱其若要贈與系爭股票理應對其子女贈與，無贈與予陳建全之理等語，爭執本件無遺產及贈與稅法第5條第6款規定之適用，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採，從而，被告以原告與其胞弟陳建全間就系爭股票有以買賣之名而移轉之事實，且原告並未自陳建全取得對價之事實，核已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之要件，乃依該條規定按贈與日致和公司資產淨值每股11.8715元，核定贈與金額為7,929,212元，加計87年度前次贈與額900,000元，核定87年度贈與總額8,829,212元，淨額為7,829,212元，應納稅額1,128,887元，於法洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結論無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 3 月 13 日
書記官 涂 瓔 純