高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第34號原 告 甲○○訴訟代理人 江雍正律師
蘇勝嘉律師陳慧錚律師上 一 人複 代理人 黃淑芬律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 己○○
戊○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年6月12日台財訴字第0920020888號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決（92年度訴字第763號）駁回後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於現金股利新臺幣陸拾萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）由被告負擔五分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告87年度綜合所得稅結算申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查得原告配偶李芳明已死亡之前配偶李張秀蓮（於民國82年1月14日死亡）為仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）之股東，原告配偶因概括繼承取得仁英公司之營利所得新台幣（下同）3,560,000元（股票股利2,960,000元及現金股利600,000元），該局依查得資料核定李芳明營利所得新臺幣（下同）3,560,000元，通報被告併課原告當年度綜合所得稅，補徵稅額809,664元。李芳明不服，申經復查結果，未獲變更，嗣因李芳明於91年12月29日死亡，其繼承人即原告、李玉卿、李雨勳及李雨蒼等4人仍未甘服，提起訴願，其中原告部分經決定駁回，另李玉卿、李雨勳及李雨蒼部分則遭決定不受理。原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。案經本院92年度訴字第763號判決（下稱原判決）駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第01687號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、本件原告主張：
（一）按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。而稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。是稅捐稽徵機關課徵個人綜合所得稅，倘納稅義務人已就未收付實現之事實為釋明，自應就納稅義務人有無取得所得之事實，依職權予以調查（最高行政法院89年度判字第602號判決要旨參照）。
（二）查仁英公司於87年11月19日召開股東臨時會討論盈餘分配案、增加資本發行新股案、修正章程等案，經出席股東照案通過後，據以辦理，原告配偶李芳明已死亡之前配偶李張秀蓮87年度分配盈餘淨額1,424萬元，包括現金股利240萬元及股票股利1,184萬元。惟按股東會之召集及決議，在法律上有其一定程序，形式上已依法定程序召集並決議，而其程序有瑕疵者，固為股東會決議之撤銷問題，但如形式上未依法定程序召集並決議，其決議在形式上應認為不存在，而非撤銷問題（司法院76年7月9日廳民一字第2491號函復台灣高等法院）。是未召集股東會或無決議之事實，而在議事錄上為虛構之開會或決議紀錄，其決議之過程顯然違反法令，本屬欠缺股東會決議之成立要件，其決議既自始不成立（不存在），自亦不生任何效力。經查，87年11月19日仁英公司根本未曾召開股東臨時會，除當時李張秀蓮業已於82年1月14日死亡而不可能出席該次會議外，仁英公司名義上負責人陳清雄於其及訴外人即仁英公司實際負責人吳汶達所涉偽造文書案件中，亦證稱其於掛名公司董事長期間，並未召開股東會或董監事會，亦無參加過仁英公司之股東會、董監事會，87年11月19日之股東會並非伊所召開，不知是否所有股東都參加，伊未參加過股東會，故不知股東會有無討論現金股利發放決議之基準日等語明確，有台灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）93年度上訴字第798號卷、95年5月30日筆錄參照，又觀該次董事會議事錄記載出席董事為陳清雄、丙○○及吳春蓮3人，但吳春蓮即吳乙玄亦聲明其未出席仁英公司87年11月19日之股東臨時會及董事會，有聲明書在卷可按；另股東吳智靜、林喜久、陳兆雄、陳淑娟亦均到庭證稱：沒有出席87年11月19日分配盈餘之股東會，事前從未接到開會通知，也沒收到分配股利之通知等語在卷（高雄高分院93年度上訴字第798號卷，95年4月11日、5月30日審判筆錄參照），股東吳乙玄（原名吳春蓮）、吳幸融（原名吳青青）亦證稱沒有投資仁英公司等語（台灣高雄地方法院【下稱高雄地院】90年度訴字第2137號卷，93年5月7日審判筆錄參照），並有吳乙玄自書，聲明其未出席仁英公司87年11月19日之股東臨時會及董事會之聲明書在卷可按，足證該次股東臨時會議紀錄顯係吳汶達所偽造，並無真正召集甚至決議之事實。仁英公司當天既未召開股東臨時會討論盈餘分配、增加資本發行新股、修正章程等議案，自無可能達成分配盈餘，並決定分配現金股利3,000萬元及將累積盈餘中之1億4,800萬元轉為增資發行新股並發放股票股利予股東之決議。又按無召集權人召集之股東會所為之決議，當然無效（最高法院28年上字第1911號判例意旨參照）。是以股東會除本法另有規定外，由董事會召集之，公司法第171條定有明文。如上所述，仁英公司系爭股東會既未經有召集權之人召集，揆諸前揭最高法院判例意旨，該次股東會明顯欠缺股東會成立之要件，所作成分配盈餘、增加資本發行新股等決議，自屬自始、當然、確定無效。且原告業已向高雄地院提起確認原告與仁英公司間股東關係不存在，及確認仁英公司87年11月19日召開之股東會、董事會決議不存在之訴，業經高雄地院97年度訴字第146號民事判決認定仁英公司於87年11月19日所召開之股東會、董事會會議決議不成立在案。從而，仁英公司之董事會亦無可能依不存在之股東會議而執行發放股利之決議，則含李張秀蓮在內之12名股東現實上亦無受配現金股利或股票股利之可能，依稅法上之收付實現及實質課稅原則，被告自不能予以核課。
（三）被告雖辯稱依據仁英公司87年11月19日股東臨時會會議紀錄、87年11月30日增資前試算表、同年12月1日增資後資產負債表、同年12月31日之資產負債表相比較之結果，足以顯示仁英公司於年底業已完成現金及股票股利之分配云云。惟按課稅處分係典型之負擔處分，依照規範理論或依法行政原則，課稅要件事實不明危險之不利益，即舉證責任應由稅捐機關負擔，且綜合所得稅原則上採收付實現制，雖所得之實現與否，並不以收到現金為限，然對納稅義務人是否已收到現金或其他足以替代現金之報償之課稅事實要件倘有不明時，應即由稅捐機關負擔舉證之責；換言之，縱被告業已提出外觀上看似原告受有分配盈餘之行為，然經原告提出抗辯，致原告實質上是否受有盈餘分配之事實產生疑問時，此即屬課稅要件不明確，應由稅捐機關就此不利益部分負舉證之責後，始得對原告為本件課稅之處分。經查，仁英公司於87年度確未分配1,424萬元之股利予李張秀蓮，李張秀蓮87年度之各類所得扣繳暨免扣繳憑單係由吳汶達偽造，其內容（含現金股利及股票股利）並不實在之事實，業據高雄高分院93年度上訴字第798號確定判決認定在案，有判決書在卷可稽；另仁英公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，亦係由仁英公司片面所製作，不足證明李張秀蓮確有獲配仁英公司股利1,424萬元之事實；再參諸卷附仁英公司87年度之明細分類帳，亦可證明仁英公司確無於87年度發放現金股利情事。又仁英公司87年11月19日之股東臨時會會議紀錄既係吳汶達所偽造，則仁英公司87年12月1日增資後之資產負債表、同年12月31日之資產負債表，及仁英公司嗣憑上開偽造之股東會決議持向高雄市政府建設局申辦之增資登記及股東名冊中，關於盈餘轉增資及股東股份數額增加之記載，亦均屬不實。況身為仁英公司實際負責人之吳汶達於鈞院91年度訴字第510號綜合所得稅事件中，亦自承其配偶即仁英公司股東之一之李美慧亦未拿到仁英公司87年度之現金及股票股利，更足證仁英公司於87年度確無分配股利之事實。乃本件原告既主張李張秀蓮於87年度並未自仁英公司受配股利，且被告憑以課稅基礎之資產負債表及扣繳憑單之內容又係虛列而非屬真正，已如前述，則被告自應就李張秀蓮確有收受股利一節負舉證之責，然被告迄未提出或命仁英公司提出其確曾發放現金及股票股利之證據，即遽以核課原告87年度綜合所得稅，於法自有違誤。
（四）再查，被告係以高雄市政府建設局檢附之仁英公司申請增資案卷中，李張秀蓮之股份於87年度自400,000股增加為1,584,000股，而認李張秀蓮於當年度有受配股票股利云云。惟查，仁英公司因涉有違反公司法第9條第4項規定情事，案經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決確定，台灣高等法院高雄分院檢察署爰於判決確定後依法通知經濟部撤銷該公司之登記，並經經濟部以95年12月1日經授商字第09501256260號函撤銷高雄市政府建設局79年5月5日建二公字第108719號函核准仁英公司之設立登記，其後續相關登記亦因無所附麗，而併予撤銷登記在案。仁英公司87年度之增資登記既業經經濟部撤銷，則股東名下之股份自應回復到增資登記前之狀態，故李張秀蓮之股份於87年度自400,000股增加為1,584,000股之情形即不存在，亦即李張秀蓮於87年度並無受配股票股利，則被告予以核課稅捐之基礎顯已失所附麗，其逕予核課，即屬無據。又依高雄高分院上開刑事確定判決已認定李張秀蓮部分之扣繳憑單不實，其中並包括現金股利及股票股利部分，而仁英公司之增資登記係依據股票股利之分配而來，故可認仁英公司所為之增資登記自屬不實，從而，經濟部依公司法第9條第4項之規定，撤銷仁英公司之增資登記，自有理由。再者，上開刑事確定判決理由亦載明：「本院認李張秀蓮等人均係受吳汶達利用而擔任人頭股東，並未實際出資」等語，則仁英公司應符合公司法第9條第1項前段「公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足」之要件，經濟部自得依同條第3項之規定，撤銷仁英公司之設立登記，於法並無不合。又依行政程序法第110條第3項規定：「行政處分未經撤銷、廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」本件經濟部所為撤銷仁英公司設立及後續相關登記（含增資登記）之處分，既非無效之行政處分，且未經撤銷或廢止，其效力自仍繼續存在，則被告自仍應受其拘束。
（五）復查，被告雖主張依高雄高分院93年度上訴字第798號判決，李張秀蓮並非經擅自冒名之股東，除非原告指認實際出資人，由被告證明由實際出資人實際收取股利後，改依實質課稅原則課稅，否則原告不得以未實際收取股利為由，阻卻課稅義務云云。惟查，李張秀蓮及仁英公司之其他股東均係受吳汶達利用而擔任人頭股東，並未實際出資，為上開刑事判決確定之事實，故已足證明吳汶達確為實際出資人，則依被告所述，此時即應由其證明係由實際出資人之吳汶達實際收取股利後，改依實質課稅原則課稅，不得再以非實際出資且未實際收取股利之李張秀蓮為課稅之對象，否則即與實質課稅原則有違。
（六）被告雖主張依仁英公司87年12月31日之資產負債表可看出應付股利部分已沖銷為零，仁英公司既有作帳上處理，就代表有給付現金股利云云。惟查，有作帳上處理不代表股東確已受配現金股利，且觀之仁英公司上開資產負債表，仍載有「其他應付款3,000萬元」之負債，其數額核與仁英公司應發放之現金股利金額相符；又「應付股利」科目本即屬於「其他應付款」科目之一種，亦即其他應付款本即包含應付股利在內，故資產負債表之「應付股利」為0，並不表示應付股利均已發放完畢，仍有可能以「其他應付款」之方式呈現。而觀之仁英公司87年1月1日至87年12月31日之明細分類帳所示，會計科目2159之「應付盈餘分配款」為3,000萬元，2149之「其他應付款」則為0，足見仁英公司截至87年12月31日，尚未發放3,000萬元之現金股利，且該3,000萬元之數額又恰與仁英公司87年12月31日之資產負債表上所載「其他應付款30,000,000元」之數額完全相同，而仁英公司截至87年12月31日並無其他應付款，被告亦未舉證證明仁英公司於87年12月31日時尚有其他高達3,000萬元之債務存在，可徵仁英公司87年12月31日資產負債表上所載「其他應付款30,000,000元」即係明細分類帳會計科目2159之「應付盈餘分配款3,000萬元」，亦即未發放之現金股利。至於仁英公司何以於申報營利事業所得稅時，將此未付股利列在「資產負債表」之「其他應付款」科目項下，極有可能係為造成帳上已分配盈餘之假象，以達紓解課徵10％所得稅或被全部強制歸戶壓力之目的。再參諸同期間仁英公司分類明細帳「現金」及「銀行存款」科目亦均未有3,000萬元現金股利之支付記載，足見截至87年12月31日止，該所謂3,000萬元現金股利均未發放予股東李張秀蓮等人，仍續掛於「應付盈餘分配款」科目項下。且仁英公司88年度及89年度申報之資產負債表所示，該2年度之「其他應付款」分別為30,022,561元及30,000,000元，可知仁英公司87年度應付之現金股利30,000,000元，截至89年底仍未實際支付。是被告上開主張，顯與客觀事證不符，不足採憑。
（七）另依高雄市國稅局鼓山稽徵所存查請示單所載：「擬辦：擬檢附高分院刑事判決書及確定終局判決影本另發函台北市國稅局，辦理股東營利所得更正」及財政部台北市國稅局（下稱台北市國稅局）95年9月15日財北國稅審三字第0950086454號函示：「主旨：貴轄被繼承人李張秀蓮生前被仁英投資股份有限公司涉嫌虛報其87年度營利所得案，既經台灣高等法院高雄分院93年度上訴第798號刑事判決書認定確未領取股利並已確定終局判決，則李君該筆現金股利是否更正，請本諸職權辦理」等語，足見高雄市國稅局及台北市國稅局均明知李張秀蓮確未於87年度領取仁英公司之現金股利確係屬實。
（八）仁英公司87年11月19日既未實際召開股東臨時會及董事會，且觀之上開股東臨時會議事錄，其討論事項有二，一為交董事會執行股東常會承認之盈餘分配案，一為由股東紅利轉增加資本1億4,800萬元發行新股案。然所謂股東常會承認之盈餘分配案為何？並不明確，且是否有所謂承認盈餘分配案之股東常會會議存在？亦屬不明，是本件顯無證據證明87年11月19日之股東臨時會有達成交董事會執行現金股利分配案之決議；另同日之董事會議事錄，亦僅通過增加資本發行新股案及遷址案而已，並未達成執行分配現金股利之決議，是由該2份議事錄，亦無從證明仁英公司於87年度有作成分配現金股利之決議。
（九）又依公司法第112條及第232條規定，公司非彌補虧損，並提出10％之法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利，上開規定為強制規定，故如公司未依公司法第232條第1項規定先行彌補虧損及提列法定盈餘公積即逕予分派股息及紅利者，事涉股東會決議內容違反法令而無效之問題（經濟部90年10月30日(90)經商字第0000000000-0號函釋參照）。
本件仁英公司87年所分配之盈餘來源為84年度，然該公司於分配股息及紅利前並未依公司法之規定提列10％之法定盈餘公積，則仁英公司於87年度所為分配盈餘之股東會決議顯然違反法令而無效，李張秀蓮等仁英公司之股東自無從依據無效之股東會決議內容受配股利，被告亦不能依無效之股東會決議內容主張李張秀蓮有受配股利而逕對其繼承人課稅。
（十）依仁英公司86年度盈餘分配表「1.發放股息（現金）5,000,000元。2.發放股東紅利（現金）16,350,000元。3.發放股東股利（股票）148,000,000元。4.發放員工紅利（現金）3,650,000元」之記載，屬於股東應獲分配之現金股利部分為21,350,000元，員工紅利（現金）部分則為3,650,000元（合計發放現金股利30,000,000元）。然公司法第235條、第267條規定所稱之員工，乃指非基於股東地位為公司服務者，如經理人；至基於股東地位而為公司服務者，即非此所稱之員工，如董事、監察人（經濟部79年4月14日（79）經商字第206278號函參照）。查李張秀蓮早於82年間死亡，其自不可能為仁英公司之員工，則以李張秀蓮為仁英公司股東之身分，應不能獲配員工紅利，而僅能獲配股東部分之現金股利，以其8％之投資比例計算，其應獲配之現金股利為1,708,000元（21,350,000×8％=1,708,000），而非2,400,000元。被告認李張秀蓮於87年度受配之現金股利為2,400,000元，並以之為課稅之基礎，自有違誤等情。並聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及第15條第1項所明定。
（二）查李張秀蓮係仁英公司之股東，有經濟部88年9月2日經（88）商字第88901066號函可稽，雖原告主張李張秀蓮係被冒用人頭等情，已經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決確定，惟觀諸該判決內容，有關李張秀蓮等擔任仁英公司股東，係徵得渠等同意，而非經人冒用擅列。又仁英公司於87年11月19日上午9時召開股東臨時會，出席股東人數計12人，代表發行股份計5,000,000股（含代理出席，5,000,000股為該公司全部發行股數，應可認定為全部股東均出席。），該次股東臨時會議事錄略以「討論事項：(1)交董事會執行股東常會承認之盈餘分配案：決議通過。(2)增加資本發行新股案：本公司因業務須要擬由股東紅利轉增加資本148,000,000元，分為14,800,000股，每股10元，究應一次發行或分次發行以及發行細節，授權董事會決定，可否請公決案。決議：照案通過。」該公司又於同日下午3時召開董事會，該次董事會議事錄略以「討論事項：（一）增加資本發行新股案：本公司業經股東會決議由股東紅利轉增加資本148,000,000元，發行新股14,800,000股，每股10元，該新股擬1次發行，可否提請公決案。決議：照案通過。」有各該次會議紀錄附卷可稽，核與高雄地院90年度訴字第2137號刑事判決理由所載「被告吳汶達辯稱：『‧‧‧87年間仁英投資公司是以股利轉投資方式分派股利。』」等語相符，且此部分於高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決亦予審認在案。
（三）依仁英公司87年11月30日增資前試算表記載資本、累積盈餘、股東往來及其他應付款分別為50,000,000元、308,452,475元、129,045,447元及50,973元。同年12月1日增資後資產負債表記載資本、累積盈餘、股東往來、應付股利、應付員工紅利及其他應付款分別為198,000,000元、130,452,475元、129,045,447元、21,350,000元、8,650,000元及50,973元。同年12月31日之資產負債表記載資本、股東往來、應付股利及其他應付款分別為198,000,000元、158,247,393元、0元及30,000,000元，依照前揭增資前試算表及同年12月1日增資後資產負債表兩者比較，累積盈餘308,452,475元－應付股利21,350,000元－應付員工紅利8,650,000元－增加資本148,000,000元＝130,452,475元；另資本由原先50,000,000元增加為198,000,000元，該二者增減數乃仁英公司依股東會決議，自累積盈餘中分別提撥應付股利21,350,000元、應付員工紅利8,650,000元及股東紅利轉增加資本148,000,000元所致。又查仁英公司87年12月31日資產負債表之應付股利（科目：2125）欄位為空白，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司於年底業已完成現金股利之分配，始將上開2科目沖銷為0元，是仁英公司確有盈餘可資分配，且已實現分配盈餘予股東之事實，李張秀蓮等之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，可由高雄市政府建設局於87年12月17日以高市建設二字第08711647700號函檢附仁英公司申請增資原登記案卷及申請書等資料，轉請經濟部商業司核辦，其中檢附公司增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資證明。
（四）至有關扣繳憑單不實部分，觀高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決內容，即以仁英公司實際負責人吳汶達將股利列入屬經李張秀蓮同意且並未實際出資之人頭股東名下，製作不實之87年度「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，形式上雖屬合法，但使人頭股東受國稅局追繳稅款之損害，並判處吳汶達罪刑在案。惟刑事判決之理由不能拘束稅捐稽徵機關對於該課稅標的之判斷，李張秀蓮雖在該刑事判決被認定為非實際出資之人頭股東，惟係經其本人同意，並非經擅自冒名之股東，除非原告指認實際出資人，由被告證明該實際出資人確有實際收取股利後，始排除合法之法律外觀，改依實質課稅原則課稅，否則李張秀蓮等既已同意擔任仁英公司之股東，且該件刑事判決既未指出實際出資者為何人，則不論渠等有無出資，在所得稅法上已成為課稅之主體（即對象），原告再不得以實際收取股利為由，阻卻課稅義務，造成國家稅源之兩頭落空。再查吳汶達87年度綜合所得稅事件，業經最高行政法院93年度判字第31號判決駁回確定，則原告主張吳汶達於鈞院91年度訴字第510號綜合所得稅事件中，自承其配偶即仁英公司股東之一之李美慧亦未拿到仁英公司87年度之現金及股票股利，足證仁英公司於87年度確無分配股利之事實云云，並不可採。
（五）另本件是否能適用所得稅法施行細則第82條第2項規定，以「視同給付」核定原告給付年度之營利所得乙節，查仁英公司87年度已實現分配盈餘之事實，此部分亦經前揭相同案情之最高行政法院及鈞院再審判決審認在案。是本件與上開法條規定公司之應付股利尚未給付之情形不同，自無適用該條項之餘地。另參高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決，係認仁英公司實際負責人吳汶達利用股利轉增資部分，列入李張秀蓮等人頭股東名下，形式上雖合法，但因其據以製作前開扣繳憑單，致李張秀蓮之繼承人遭追繳稅款，該扣繳憑單仍屬不實為由，判處吳汶達有期徒刑1年。然「扣繳憑單」非公司設立或其他登記事項之文書，縱其有開立不實，與公司設立或其他登記事項無涉，亦與公司法第9條第4項規定之公司撤銷登記要件未合。
是經濟部逕依該刑事判決將仁英公司撤銷登記，顯對判決
主文及其內容誤會所致。
（六）原告訴稱參經濟部商業司會計科目表載，「應付股利」屬於「其他應付款」，「應付股利」仍有可能以「其他應付款」之方式呈現部分：
1.依經濟部商業司會計科目表載，「其他應付款」係屬三級科目，其項下分為四級科目有應付股利、其他應付款-其他‧‧‧等會計科目，故「其他應付款」僅係上揭會計科目明細之統合，在財務報表表達時，並非僅表達三級科目之餘額，而應將四級科目之金額逐一表達，就如同「現金及約當現金」係屬三級科目，其項下四級科目有庫存現金、銀行存款‧‧‧等會計科目，在資產負債表中表達時，會將此四級科目之金額逐一表達，而不能將這些金額加總後單以「現金及約當現金」科目列示一樣，故原告主張「應付股利」仍有可能以「其他應付款」之方式呈現，係對會計科目表達之誤解。
2.依仁英公司87年12月1日之資產負債表載，負債總額項下包括有「2125應付股利」及「2129其他應付款」，顯見「應付股利」及「其他應付款」此2會計科目，就仁英公司而言，其內涵係屬不同，另依仁英公司87年12月31日之資產負債表載，負債項下亦有「2125應付股利」及「2129其他應付款」，不論是科目編號或會計科目均與87年12月1日之資產負債表相同。
（七）另原告訴稱仁英公司87年12月31日資產負債表所載「其他應付款30,000,000元」即係明細分類帳載「應付盈餘分配款30,000,000元」部分：
查企業的經營雖然不斷進行，而會計工作卻有週期性，每一會計期間內的工作，都是從分錄開始，到編製報表為止，週而復始，連續不斷，這就是所謂的會計循環（accounting cycle）。會計循環內的工作，可以概略劃分為「分錄」「過帳」「試算」「調整」「結帳」「編表」6個階段。是會計科目及科目編號，於「分錄」階段使用後，直至「編表」階段止，係連貫使用，並不會於中間過程中有所更動。次查，依原告所提明細分類帳載，會計科目「2149」為其他應付款，「2159」為應付盈餘分配款，依上揭會計循環，於編製資產負債表時，若該2會計科目尚有餘額，則資產負債表自應有該2會計科目、科目編號及餘額產生，惟依仁英公司編製之87年12月1日資產負債表載，其他應付款雖有餘額，惟科目編號為「2129」，與原告所提明細分類帳之科目編號「2149」不同，另仁英公司87年12月1日資產負債表並無「應付盈餘分配款」之會計科目及科目編號，有簽證會計師簽證之仁英公司87年12月1日資產負債表可稽，顯見原告所提之明細分類帳係臨訟補具，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有戶籍謄本、仁英公司營利事業投資人明細及分配盈餘表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、原告87年度綜合所得稅結算申報書、被告核定通知書、本院92年度訴字第763號判決、最高行政法院96年度判字第01687號判決等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭點厥為：原告配偶李芳明已死亡之前配偶李張秀蓮87年度是否有取得仁英公司14,240,000元之股利（其中240萬元為現金股利，1,184萬元為盈餘轉增資所生之股票股利）。原告就上開爭點無非以：本件被告課稅系爭股票股利部分，經高雄高分院93年度上訴字第798號判決認定為偽造之扣繳憑單，且仁英公司發放股票股利之87年11月19日股東臨時會及同日下午3時同公司董事會，經高雄地院97年度訴字第146號判決當日未曾有決議之情事，則被告主要舉證方法已經上開刑事判決推翻，故李張秀蓮曾自仁英公司獲取股票股利、現金股利事實，仍應由被告擔負舉證責任。又仁英公司87年11月19日增資變更登記連同設立登記，經主管機關經濟部撤銷，仁英公司之增資登記既經判定失其效力，則其據以辦理增資之分派盈餘決議自等同無效，被告再執前述仁英公司虛偽不實之資產負債表、不曾召開股東會、董事會決議作為李張秀蓮確有自仁英公司獲有所得之舉證方法，無從成立。況仁英公司資產負債表或相關會計表冊之記載，仍無法證明李張秀蓮有自該公司獲取營利所得事實，業經最高行政法院具體指明，被告迄今未能提出有效舉證證明李張秀蓮確有來自仁英公司所得，與個人綜合所得稅採收付實現制，顯有未洽云云，資為爭執。爰就股票股利、現金股利及罰鍰部分，分述如下：
（一）關於股票股利部分：
1、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；．．．。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項、第110條第1項所明定。
2、次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號著有解釋。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，．．．。」亦有最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決足資參照。另依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。則利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，在經合法股東會決議配發股票股利情形，應依公司法第240條規定，於決議之股東會終結時即發生效力，是以股東會決議所定之除權基準日為股利取得日期，斯時，股利已獲實現；而在未經合法股東會決議之盈餘轉增資配發股利情形，倘公司已將盈餘實際辦理轉增資，雖該配發行為未經合法股東會決議，然已實際將股東該部分資本成分及股東權表彰於股票股利上，此時，亦不能因無合法股東會存在，否認股東受有之經濟實質利益，則該股東應受配盈餘同已實現，依實質課稅原則，亦應課稅，先予敘明。
3、經查，原告配偶李芳明之前配偶李張秀蓮確為仁英公司之股東，其死亡後之股份係由原告配偶李芳明及李張秀蓮之子女李玉卿、李雨勳、李雨蒼等4人繼承，並經渠等於82年10月14日將之列為李張秀蓮之遺產申報遺產稅在案，有遺產稅申報書及財政部高雄市國稅局遺產稅核定通知書附原處分卷可稽。次查，依訴外人仁英公司於87年11月19日之股東臨時會議事錄記載：「．．．出席股東人數計12人，代表發行股數計5,000,000股（含代理出席，5,000,000股為該公司全部發行股數，應可認定為全部股東均出席。）．．．六、討論事項：（一）交付董事會執行股東會承認之盈餘分配案。決議：照案通過。（二）增加資本發行新股案：本公司因業務需要擬由股東紅利轉增加資本新臺幣壹億肆仟捌佰萬元整，分為壹仟肆佰捌拾萬股，每股新臺幣壹拾元整，究應一次發行或分次發行以及發行細節，授權董事會決定，可否請公決案。決議：照案通過。」又於同日下午3時召開董事會議事錄記載：「．．．六、討論事項：（一）增加資本發行新股案：本公司業經股東會決議由股東紅利轉增加資本新臺幣壹億肆仟捌佰萬元整，發行新股壹仟肆佰捌拾萬股，每股新臺幣壹拾元整，該新股擬一次發行，可否提請公決。決議：照案通過。」（見本院92年度訴字第763號卷第239頁、第240頁）被告乃以仁英公司於87年度各分派股利14,240,000元予股東李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等人，並核發扣繳憑單，核認李張秀蓮87年度獲配源自仁英公司之營利所得為14,240,000元。經查，上開股東會及董事會並未實際召開，亦未形成決議，固經高雄地院97年度訴字第146號判決「確認被告於民國87年11月19日所召開之股東會、董事會決議不成立。
」有卷附之高雄地院97年度訴字第146號判決足佐。然依本院卷附之仁英公司增資前試算表（見本院卷第36頁）記載資本、累積盈餘、股東往來及其他應付款分別為50,000,000元、308,452,475元、129,045,447元及50,973元。同年12月1日增資後資產負債表（見本院卷第37頁）記載資本、累積盈餘額、股東往來、應付股利、應付員工紅利及其他應付款分別為198,000,000元、130,452,475元、129,045,447元、21,350,000元、8,650,000元及50,973元。同年12月31日之資產負債表（見本院卷第38頁）記載資本、股東往來、應付股利及其他應付款分別為198,000,000元、158,247,393元、0元及30,000,000元，依照11月30日增資前試算表及12月1日增資後資產負債表兩者比較，累積盈餘308,452,475元－應付股利21,350,000元－應付員工紅利8,650,000元－資本148,000,000元＝130,452,475元；另資本由原先50,000,000元增加為198,000,000元，觀諸二者增減數乃仁英公司依股東會決議自累積盈餘中分別提撥應付股利21,350,000元、應付員工紅利8,650,000元及增加資本148,000,000元所致。又仁英公司87年12月31日資產負債表之應付股利（科目：2125）欄位為空白，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司於年底實際上已為股利之分配，始將上開二科目沖銷為零，是仁英公司確有盈餘可資分配；再者，有關登記股東李張秀蓮部分之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，其股東股權同有增加，此由高雄市政府建設局於87年12月17日以高市建設二字第08711647700號函轉請經濟部商業司核辦所檢附仁英公司之公司增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資即明（見本院卷第217頁至第222頁）。從而，仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議雖不成立，然其業已將盈餘實際辦理轉增資，而將原告配偶之前配偶李張秀蓮受配盈餘表現在股票股利上，李張秀蓮部分之仁英公司股份，亦因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其股東應受配之股利盈餘業已實現，並歸屬於其繼承人。又李張秀蓮於82年1月14日死亡，而原告配偶李芳明為繼承人之一，概括繼承取得上述股票股利，自應依首揭規定，將股票股利列入申報當年度綜合所得稅。
4、至高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決雖以：仁英公司負責人吳汶達明知李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等3人於87年間，並未自仁英公司取得任何股利，竟於88年初，利用不知情之會計人員製作李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等3人於87年間，各自仁英公司取得14,240,000元之股利之不實「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再持向稅捐稽徵機關申報之犯罪事實，判處吳汶達有期徒刑1年。然按行政訴訟事件與刑事案件之構成要件不同，行政訴訟判決與刑事訴訟判決，原得本於各自調查所得，獨立作成判斷，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院仍得自為判斷。本件依前所述，李張秀蓮持有之仁英公司股份，因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其應受股票股利部分業已實現。另參諸首揭刑事判決理由壹、二載：「．．仁英投資公司87年度營利事業投資人明細分配盈餘表所示（見一審卷第21頁），其分配之股利包括現金股利及股票股利，其中現金股利係240萬元，股票股利則為1,184萬元，可見其實際應分發之股利並非只有股票股利。而其中現金股利部分，被告吳汶達在原審已承認並未發放股利，而係將盈餘轉投資等語（見一審卷第320至321頁）；核與證人林喜久、陳兆雄在本院證述：沒有收到仁英公司之股利等語相符（見本院卷（三）第79頁、第84頁），足見證人林喜久及陳兆雄確未自仁英投資公司獲取現金股利。至於李張秀蓮因其早於82年1月14日死亡，有其戶籍資料可參，有起訴書可參（見偵8165號卷第4頁），自無可能於87間領取現金股利，而被告也未能提出有發放現金股利給李張秀蓮之繼承人之證據，故認李張秀蓮等3人均未獲取現金股利。」等語，係就現金股利部分加以論述，則上開刑事判決尚不影響本件股票股利部分業已實現之判斷。
5、另按「公司得由有代表已發行股份總數三分之二以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿1股之金額，以現金分派之。公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席股東表決權三分之二以上之同意行之。前2項出席股東股份總數及表決權數，章程有較高規定者，從其規定．．．依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力．．．。」公司法第240條定有明文。準此，除公開發行公司以未配盈餘增資，依證券交易法規定尚須申請核准外，股份有限公司以盈餘轉增資所發行之新股（即股票股利），於決議之股東會終結時即發生效力，即無須經行政機關之核准或備查始生效力。足認行政機關之核准或備查等行政行為，非盈餘轉增資之生效要件。本件仁英公司87年11月19日股東會及董事會雖不成立，然股票股利既已實現，股東即因此而於該年度獲有營利所得，故行政機關之核准或備查，尚不影響其效力。從而，仁英公司87年11月19日增資變更登記雖經經濟部撤銷，然對於原告於本年度有系爭股票股利所得之認定自無影響，況該登記係因認公司設立登記有不實情事，而將公司設立登記撤銷，併而撤銷嗣後增資登記，而非認定無增資之情。而公司股東是否因公司盈餘分配而實際上獲有營利所得，亦不因該公司是否有為設立登記或設立登記是否遭撤銷而受影響。
（二）關於現金股利部分：
1、依仁英公司87年度營利事業投資人明細分配盈餘表所示（刑事一審卷第21頁），其分配之股利包括現金股利及股票股利，其中現金股利係2,400,000元，股票股利則為11,840,000元，可見其實際應分發之股利並非只有股票股利。
而其中現金股利部分，吳汶達在刑事一審承認並未發放股利，而係將盈餘轉投資等語（刑事一審卷第320至321頁）。然盈餘轉增資發放形式，為股票股利，現金股利應以現金方式發放，吳汶達所稱之轉增資發放股票即不包括現金股利部分。與林喜久、陳兆雄在高雄高分院證述：沒有收到仁英公司之股利等語相符（刑事二審卷（三）第79頁、第84頁），足見李張秀蓮、林喜久及陳兆雄確未自仁英公司獲取現金股利。並本件被告亦未能提出訴外人吳汶達確已發放現金股利予李張秀蓮或其繼承人之證明，足認李張秀蓮或其繼承人未曾獲取現金股利，應屬實在。
2、我國綜合所得稅原則上採現金收付制，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而現金所得實現與否，自以是否收到現金為準。依首揭說明，被告未能提出訴外人吳汶達發放現金股利予李張秀蓮或其繼承人之證明，自難謂現金股利部分已收付實現。另按「本法第88條第1項所稱之給付，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」固為所得稅法施行細則第82條所明定，，此規定為「收付實現」原則之例外。則對於未查有實際給付之情事者，亦應依前揭所得稅法施行細則第82條第2項之規定而擬制之「所得實現」時點，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅。準此，縱認仁英公司87年11月19日召開之股東會決議通過分配股票股利有效，因仁英公司於臨時股東會決議後6個月內未給付現金股利分配予原告配偶之前配偶李張秀蓮，依前開說明，仍應視同給付，本件之決議分配日期為87年11月19日，加計6個月後，依前開所得稅法施行細則第82條第2項之規定，擬制「所得實現」之時點，其收付實現年度亦應為88年度，亦非決議分配日期之87年度。從而，被告認定原告配偶之前配偶李張秀蓮取得系爭現金股利應歸課原告87年度綜合所得稅部分，亦有違誤。
五、綜上所述，本件被告核定原告87年度漏報其配偶現金股利所得600,000元部分，於法尚有違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合。原告執此指摘，即有理由，爰由本院將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於核定原告現金股利600,000元部分予以撤銷。至原處分（復查決定含原核定處分）核定原告87年度漏報其配偶股票股利2,960,000元部分，被告之核定並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合，原告之指摘，尚無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 李 協 明法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 18 日
書記官 涂 瓔 純