高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第35號原 告 甲○○訴訟代理人 王伊忱律師
陳景裕律師鄭美玲律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月2日台財訴字第09400137120號訴願決定，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第588號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院96年度判字第1526號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國90年8月14日將其所有高雄縣○○鄉○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）贈與其母許劉敏蓉，並於90年8月20日辦理贈與稅申報。因上開土地係屬農業用地，被告初查乃按上開公告土地現值核定不計入贈與總額新台幣（下同）11,641,500元，並自贈與日起列管5年在案。嗣因高雄縣稅捐稽徵處岡山分處通報上開土地已於93年2月3日經臺灣高雄地方法院拍賣移轉他人，核有受贈人未將上開土地繼續作農業使用情事，乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定本次贈與總額11,641,500元，加計90年度前次贈與額833,980元，核定90年度贈與總額12,475,480元，贈與淨額11,475,480元，應納稅額2,113,379元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。經本院94年度訴字第588號判決後，原告不服，提起上訴，嗣經最高行政法院96年度判字第1526號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張︰
㈠、按「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」遺產及贈與稅法第21條定有明文。本件原告於81年間起因資金需求，陸續以原告之母許劉敏蓉名義向高雄縣橋頭鄉農會（以下簡稱橋頭鄉農會）借款（因農會規定只能以會員名義借款，原告不是會員，原告之母許劉敏蓉係會員，故以原告之母許劉敏蓉名義借款），並由原告擔任共同借款債務人，並提供所有系爭土地抵押擔保，放款後，再由許劉敏蓉陸績轉借予原告，僅84年至86年間許劉敏蓉轉借原告之款項即已超過1,400萬元以上，已高於被告核定之本次贈與總額。嗣原告無力還款，乃於90年8月14日將所有土地贈與原告之母許劉敏蓉，約定原告之母用以清償相當於該土地價值之抵押借款以抵償原告積欠其母轉借予原告之部分農會貸款。是原告本次贈與系爭土地予原告之母許劉敏蓉，實附有受贈人即原告之母許劉敏蓉應用以清償相當於該土地價值之抵押借款以抵償原告積欠其母轉借予原告之部分農會貸款之負擔，依前開遺產及贈與稅法第21條規定，本次贈與總額扣除上開負擔後，已無贈與額，依法本應免課贈與稅，法理至明。
㈡、次按「贈與契約為諾成契約，因當事人一方以自己之財產，為無償給與他人之意思表示，經他方允受即生效力，被告徒以系爭貸款如協議由受贈人負擔，何以移轉契約書未有此項約定，且於辦理補申報贈與稅時未據主張，遽認原告主張為不可採，而未適用遺產及贈與稅法第21條之規定，自贈與額中扣除，尚屬速斷。」最高行政法院85年度判字第10號著有判決。因此，本件系爭土地之贈與契約雖未載明受贈人附有上開負擔，然贈與契約為諾成契約，原告與受贈人間本次贈與確實附有上開負擔，並有上開原告擔任共同借款債務人並提供系爭土地抵押擔保之土地登記謄本及系爭貸款後受贈人許劉敏蓉陸續轉借上開部分貸款而匯款予原告，僅84年至86年間即已超過1,400萬元之原告存摺影本可參，則無論原告係共同借款人，抑或連帶保證人，原告既已自許劉敏蓉處取得超過1,400萬元款項，則原告與許劉敏蓉間系爭貸款共同債務之內部關係中，原告所應負擔之債務自亦超過1,400萬元，顯已超過系爭土地之價值，則原告將系爭土地贈與其母許劉敏蓉時，系爭土地價值扣除原告應負擔之債務後，贈與額自應為零，依遺產及贈與稅法第21條規定，被告自不得對原告補徵贈與稅，事證至明。
㈢、再按「代物清償」之法律關係，係「雙方合意以新給付標的替代舊有約定之給付標的，一旦新給付一經履行完畢，債務即歸於消滅」。本件原告依內部關係對許劉敏蓉負有金錢返還債務，因為系爭土地所有權之移轉，等於是將移轉土地所有權之給付替代金錢給付，且一經給付完成，其原來之金錢償還義務即歸於消滅（但原告要求許劉敏蓉清償借款之債權則未消滅）。又「代物清償」只著眼於債務清償之層次，其原因關係之法律詮釋，即是一種「買賣」。由債務人將等同舊給付標的價格之新給付標的向債權人為「要約」，而債權人若新給付標的之要約價格合理，即為「承諾」。再將買賣契約中應負之價金與舊給付債務「對沖」予以抵銷。所以以代物清償為原因之土地所有權移轉，在稅法上之評價，是要按照土地買賣之法律關係處理，不生贈與稅課徵之問題，最高行政法院96年度判字第1526號判決已明揭斯旨。
㈣、基上所述，本件原告移轉系爭土地予許劉敏蓉之法律關係係屬買賣，而非贈與，被告據以課徵贈與稅，顯有不合等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、本件被告所屬岡山稽徵所於93年6月21日以南區國稅岡山一字第0930025566號函請受贈人於93年8月15日前回復系爭土地所有權登記，並繼續作農業使用，惟截至93年11月25日止，仍未辦理所有權回復登記，有土地登記謄本可稽，是系爭土地既經受贈人於5年列管期間內移轉予第三人，已不符免徵贈與稅之規定，被告依規定核定本次贈與總額11,641,500元，並無不合。
㈡、原告之父許田於80年3月26日將系爭土地贈與原告前，原告之母許劉敏蓉即為該宗土地設定抵押權之債務人，抵押權人則為橋頭鄉農會，並由原告之父提供系爭土地為擔保，設定本金最高限額抵押權10,000,000元（80年3月25日申請變更放款契約金額為12,000,000元），經原告於90年8月14日將系爭土地贈與其母；該土地迄至93年2月3日經台灣高雄地方法院民事執行處拍定時，均未變更是項抵押權之債務人，有橋頭鄉農會放款申請書、系爭土地登記謄本及台灣高雄地方法院民事執行處93年2月4日93雄院貴92年執祥字第9201號函影本可稽，是原告贈與系爭土地與其母時，並未減少其對橋頭鄉農會之債務負擔，受贈人許劉敏蓉亦未因受贈該宗土地而增加負擔，故原告訴稱上開贈與附有負擔乙節，核不足採。
㈢、再按「所謂附有負擔之贈與，係指贈與契約附有約款，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言。」最高法院32年上字第2575號著有判例，本件借貸縱使如原告所稱，其母許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款後再轉貸給原告，則橋頭鄉農會與許劉敏蓉、許劉敏蓉與原告間分別存有債權債務關係，原告與橋頭鄉農會並未直接有借貸法律關係，原告自無因將系爭土地贈與其母，而使其母增加對橋頭鄉農會負擔，況且原告自始未申報或提供其母代原告清償債務之確實金額，或其母已履行負擔（代原告清償負債之金額）之相關證明文件，是原告訴稱將系爭土地贈與其母，屬附有負擔，顯圖卸責之詞，洵不足採。
㈣、又查，本件系爭土地之原所有權人即原告之父許田於79年10月22日（仕隆段1239地號土地登記簿他項權利部主登記次序伍）提供系爭土地及仕豐段802地號土地為共同權利標的，共同擔保最高限額996萬元，債權人為橋頭鄉農會，債務人為原告之母許劉敏蓉，80年3月19日變更共同擔保最高限額13,200,000元，80年3月26日許父將系爭土地贈與給原告，81年8月3日變更共同擔保最高限額25,200,000元；原告另於82年10月24日及84年4月24日（仕隆段1239地號土地登記簿他項權利部主登記次序陸、玖）另行提供系爭土地及興樹段992等地號土地為共同抵押權標的，分別共同擔保最高限額25,200,000元及15,600,000元，債權人為橋頭鄉農會，債務人分別為原告、許劉敏蓉與訴外人王彩鳳及原告、許劉敏蓉與訴外人許美玲，85年8月14日該兩筆保證債務之債務人變更為原告與許劉敏蓉，有系爭土地登記簿影本可稽。
㈤、另按「數人負同一債務，明示對於債權人各負全部之責任者，為連帶債務。」及「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」分別為民法第272條第1項、第474條第1項及第860條所規定。本件依仕隆段1239地號土地登記簿之記載，原告雖為前開抵押權之共同債務人，惟該簿冊僅記載所設定之權利價值為最高限額抵押之擔保，並無實際借款人及借款金額之記載，故本件實際借款人及借款金額仍應以橋頭鄉農會借貸契約與實際核撥金額為準。經查，原告迄其90年8月14日將系爭土地贈與其母之前，並未以其名義向橋頭鄉農會貸款，有本件行政訴訟起訴狀繕本及許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借款申請書影本可稽，為原告所認諾，按上開民法規定原告自始並非本件之債務人，亦非其所謂之共同債務人。
㈥、再者，原告訴稱許劉敏蓉分別於84年12月7日、86年9月4日及同年11月28日匯款至橋頭鄉農會及高雄區中小企業銀行各6,000,000元、2,500,000元、5,500,000元，可佐證原告與許劉敏蓉就系爭土地之貸款有共同債務關係乙節。惟查，系爭土地之債權人橋頭鄉農會並無於上開日期核撥貸款與許劉敏蓉，許劉敏蓉自無將其取自橋頭鄉農會之貸款直接以共同債務關係而轉匯給原告，有許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借款申請書及橋頭鄉農會交易明細表影本可稽，故該項資金流程尚難證明原告與許劉敏蓉就系爭土地有共同債務關係。又假設原告與許劉敏蓉間有上開14,000,000元之債權債務關係，原告於90年8月14日移轉系爭土地之原因，自當應依遺產及贈與稅法第5條第6款規定，提出上開匯款證明，佐證原告與其母許劉敏蓉間財產之買賣法律關係，而非以贈與方式之原因辦理土地移轉登記，或於贈與契約明定本件贈與負擔金額，有系爭土地登記謄本影本可稽，原告所訴，委無可採。
㈦、系爭土地之贈與契約並未載明使受贈人負擔為一定給付之債務，原告將系爭土地贈與其母親許劉敏蓉對橋頭鄉農會亦未負擔債務，是縱使原告於贈與系爭土地前以該筆土地為擔保物，而向橋頭鄉農會貸款，按「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」為民法第860條之規定，債權人就該筆土地為強制執行而查封拍定前，該擔保物並未負擔任何負債，且以系爭土地為擔保物向橋頭鄉農會貸款者，債務人均為原告母親許劉敏蓉，其母並未因受贈系爭土地而增加其他負擔，是原告所稱系爭土地於贈與當時已由其母許劉敏蓉向橋頭鄉農會抵押借款，縱屬非虛，亦與贈與附有負擔之情形未符，系爭抵押債務自不得依遺產及贈與稅法21條規定，自贈與總額中扣除。
㈧、原告若主張本件為代物清償，自應就其與許劉敏蓉間借貸關係（亦即資金部分）提出證明，雖劉敏蓉分別於84年12月7日、86年9月4日及86年11月28日三次匯款入原告帳戶，惟資金之移轉有很多原因，此單純之移轉無法直接認定為借貸。且原告自始即申報贈與，事後再主張為買賣，顯違禁反言原則，故本件應為贈與行為無訛等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告雖以前詞據以爭執，經查：
㈠、按「左列各款不計入贈與總額：．．．五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者。不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款、第21條定有明文。
㈡、原告於90年8月14日將其所有系爭土地贈與其母許劉敏蓉，並於90年8月20日辦理贈與稅申報。因上開土地係屬農業用地，被告初查乃按上開公告土地現值核定不計入贈與總額11,641,500元，並自贈與日起列管5年在案。嗣因高雄縣稅捐稽徵處岡山分處通報上開土地已於93年2月3日經臺灣高雄地方法院拍賣移轉他人，核有受贈人未將上開土地繼續作農業使用情事，乃依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定本次贈與總額11,641,500元，加計90年度前次贈與額833,980元，核定90年度贈與總額12,475,480元，贈與淨額11,475,480元，應納稅額2,113,379元等情，有贈與稅申報書、贈與稅不計入贈與總額證明書、高雄縣稅捐稽徵處岡山分處93年2月16日岡稅分土字第0930003323號函、被告93年6月21日南區國稅岡山一字第0930025566號函、贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅繳款書等附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪認定。
㈢、次按誠信原則係指每個人對其所為承諾之信守，而形成所有人類關係所不可缺之信賴基礎，其下位概念即包括禁反言原則。而所謂禁反言，即行為人先前曾為某種陳述或陳諾行為，不得事後予以反悔並與先前之陳述相反而言。經查，本件原告係以贈與為原因，將系爭土地贈與其母許劉敏蓉，並向被告申報贈與稅，有土地贈與所有權移契約書、贈與稅申報書、土地登記謄本附於原處分卷可稽，為兩造所不爭，且原告於本件前訴訟程序亦主張係屬贈與關係，足見本件系爭土地之移轉原因應屬贈與無訛。原告於更審程序中主張為買賣（代位清償），顯違禁反言原則，並不可採。
㈣、觀諸系爭土地登記謄本之記載，原告雖為前述抵押權之共同債務人，依該公文書之程式及意旨雖推定為真正，然仍得憑其他證據推翻之。抑且，本件依該土地登記謄本僅記載所設定之權利價值為最高限額抵押之擔保，並無實際借款人及借款金額之記載，則有關本件實際借款人及借款金額仍應以橋頭鄉農會借貸契約與實際核撥金額為準。又查，原告迄其90年8月14日將系爭土地贈與其母之前，並未以其個人名義向橋頭鄉農會申貸，有許劉敏蓉向橋頭鄉農會貸款之借款申請書影本在卷可憑，是以，原告並非為系爭土地貸款之共同債務人。原告雖另提示其橋頭鄉農會及高雄區中小企業銀行之存摺影本，主張許劉敏蓉確實分別於84年12月7日、86年9月4日、86年11月28日各匯款6,000,000元、2,500,000元、5,500,000元不等之款項至原告帳戶，足證原告與許劉敏蓉就系爭土地之貸款有共同債務關係云云。惟查，系爭土地之債權人橋頭鄉農會核貸日期與前揭日期尚不相符，亦有前開借款申請書及橋頭鄉農會交易明細表影本附於原處分卷可佐，是尚難僅憑原告所提之存摺影本即認原告為共同借款人。從而，原告主張其與許劉敏蓉就系爭土地貸款有共同債務關係云云，亦不可採。
㈤、又按遺產及贈與稅法第21條固規定贈與附有負擔者，應自贈與總額中扣除，惟所謂贈與附有負擔，係指贈與契約附有條件，使受贈人負擔為一定給付之債務者而言（最高行政法院91年度判字第1510號、93年度判字第637號判決參照）；揆其規範意旨，無非因贈與人無償給與財產於受贈人，而受贈人因贈與人或第三人或公益應實行其負擔結果，受贈利益減少，故准自贈與總額中減除。本件原告雖主張系爭土地移轉當時，存有向橋頭鄉農會貸款之抵押債務負擔，且約定由其母許劉敏蓉承受，應屬附有負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定，該負擔之債務部分應自贈與額扣除云云。惟查，依土地登記謄本及橋頭鄉農會交易明細表之記載，系爭土地雖設有以橋頭鄉農會為抵押權人，訴外人許劉敏蓉及原告為債務人，權利價值為最高限額25,200,000元之抵押權登記，且該最高限額抵押權之權利存續期間，確有4,700,000元債務發生等情，然該4,700,000元抵押債務之主債務人為原告之母許劉敏蓉，原告僅為連帶保證人之事實，亦有橋頭鄉農會放款書附於原處分卷足佐；故就該抵押債務而言，仍屬主債務人許劉敏蓉之債務，原告僅為其連帶保證人，系爭土地則為抵押擔保品。復參照民法第860條規定，抵押權係對於債權人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金清償之權利，是抵押權乃從屬於債權而存在，且依同法867條之規定，不動產所有人設定抵押權後，縱將不動產讓與他人，抵押權亦不因此而受影響，亦即抵押權人仍得本於上開追及效力就抵押物實行抵押權。就本件情形以觀，原告將系爭土地贈與主債務人許劉敏蓉後，因設定於系爭土地上之最高限額抵押權所擔保者即為主債務人許劉敏蓉本身對橋頭鄉農會之貸款債務，則原告於設定抵押權後再將系爭土地贈與許劉敏蓉，單純係抵押主體之變更，並未因此增加許劉敏蓉之債務負擔；易言之，許劉敏蓉於受贈系爭土地前後，均須就系爭貸款債務負主要之清償責任，誠屬無疑。縱系爭土地於贈與後業經法院依強制執行程序予以拍賣，惟受贈人本身既為主債務人，則主債務人因無法清償自身之貸款債務，致喪失系爭土地之所有權，亦屬贈與後所生之別一法律關係，要與贈與時附有負擔之情形未符，自不得依該項規定，自贈與總額中扣除。是原告主張上開擔保債務應適用遺產及贈與稅法第21條規定自贈與總額中扣除云云，並無可採。
㈥、末查，所謂「代物清償」，係指債權人受領他種給付以代原定之給付者，其債之關係消滅，民法第319條定有明文。故代物清償係一種消滅債之方法，是債權人與債務人間授受他種給付時，均須有以他種給付代原定給付之合意，代物清償始能認為成立。經查，本件原告移轉系爭土地與其母許劉敏蓉，其移轉原因為贈與，業如前述，並非其兩造間有債權債務關係存在，為消滅債務而為移轉之合意，況原告就此代物清償之合意，亦無法舉證以實其先，空言主張，自不足採。又許劉敏蓉固分別於84年12月7日、86年9月4日、86年11月28日各匯款6,000,000元、2,500,000元、5,500,000元至原告於橋頭鄉農會及高雄區中小企業銀行（現為玉山銀行）帳戶，有橋頭鄉農會97年5月20日97橋鄉農信字第0222號函及高雄區中小企業銀行活期存款存摺在卷可稽，惟資金移轉之原因甚多，如贈與、借貸、清償．．．等等均屬之，要難單憑許劉敏蓉有前揭現金轉至原告帳戶，即認原告與許劉敏蓉間有金錢借貸關係，從而主張原告前揭系爭土地移轉係屬代物清償。原告既無法舉證證明其與許劉敏蓉間確有金錢借貸關係，及其與許劉敏蓉間確有代物清償之合意，是其主張前揭系爭土地移轉為代物清償而不應課徵贈與稅云云，並不可採。
㈦、綜上所述，原告之主張並不可採，則被告依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定本次贈與總額11,641,500元，加計90年度前次贈與額833,980元，核定90年度贈與總額12,475,480元，贈與淨額11,475,480元，應納稅額2,113,379元，並無違誤；復查決定、訴願決定予以維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 29 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 29 日
書記官 李 昱