高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第4號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 陳琪苗 律師被 告 臺南市稅務局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服臺南市政府中華民國93年7月1日南市法濟字第09309506920號訴願決定，提起行政訴訟，前經本院94年1月27日93年度訴字第678號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院95年12月14日95年度判字第2061號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應作成退還原告甲○○溢繳之土地增值稅新台幣伍佰玖拾叁萬柒仟柒佰玖拾玖元、原告乙○○溢繳之土地增值稅新臺幣陸佰叁拾捌萬捌仟肆佰肆拾伍元之處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要緣原告二人原所有坐落台○○○區○○段598之1及616之1地號土地，經合併及分割為598之1至598之12、616之1至616之9地號土地。嗣原告二人為申請建築執照興建房屋，於民國87年8月10日將其中長和段598之2、598之3、598之4、598之
12、598之13及616之2、616之3、616之4地號等8筆土地捐贈予臺南市政府，並於同年8月11日向被告所屬安南分處申報土地現值。其後原告二人於87年9月至同年10月，陸續將上開贈與被告後之餘留土地即長和段598之1、616之1等地號土地出售予上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記（長和段598之1地號土地嗣於89年10月再次和解分割增加598之14至598之19等6筆地號土地）。嗣原告二人於91年8月13日向被告提出申請依土地稅法第31條第1項第2款規定准予退還溢繳稅款；經被告以93年4月13日南市稅安字第0930007701號函否准其請。原告二人不服，循序提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，前經本院93年度訴字第678號判決原告二人之訴駁回。原告二人不服提起上訴，經最高行政法院以95年度判字第2061號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、兩造之聲明㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應作成退還原告甲○○所溢繳之土地增值稅新台幣（
下同）5,937,799元、原告乙○○所溢繳之土地增值稅6,388,445元，及均自89年10月3日起至清償日止，按郵政儲金匯業局當年度1年期定期存款利率5%計算之利息之處分。
⑶訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈緣原告之土地位○○○區○○段屬台南安南區中州寮都市
計劃之細部計畫範圍內，故自75年12月該細部計畫公告後尚未完成市地重劃前，除依照臺南市政府「捐贈於該細部計畫範圍內所有土地百分之44於市府代替都市計畫公共設施負擔費用」之規定捐贈土地外，均不得申請建築執照。
原告二人乃於87年8月11日將百分之44比率之土地捐贈予臺南市政府抵繳重劃費用，並取得建築執照，此有原告二人二人至台灣台南地方法院認證之切結書可證，並經台南市政府以原告二人所捐贈之土地係符合土地稅法第31條第1項第2款「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之規定，而核發土地改良費用證明書，此亦可由該證明書註記「右列土地贈與土地總額‧‧‧係全筆土地總額依土地稅法第31條第1項第2款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈土地之公告現值總額』辦理」可證。故本件原告二人所捐贈之土地係因土地使用變更而無償捐贈一定比例作為公共設施用地，依前開土地稅法之規定，自得減除該贈與總額核計土地增值稅，亦有臺南市政府91年6月12日「本市細部計畫區規定以市地重劃取得公共設施用地地區於重劃前為申請建照而捐地可否開立土地改良費用證明俾供捐贈人抵扣土地增值總額事宜會議紀錄」之決議，及內政部92年8月5日台內地字第0920061583號函可證。況查，本件既由臺南市政府核發證明書，則被告為臺南市政府之下級機關，自應予以遵守，更何況被告僅係稅捐單位，僅負責計算有無退稅額，對於系爭捐贈土地是否符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，自應由臺南市政府相關工務及地政單位認定。
⒉再者：
⑴按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或
設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為土地稅法第31條第1項第2款及稅捐稽徵法第28條所明定。又「土地移轉時，依土地稅法第31條第1項第2款規定應減除之各項費用，土地所有權人未及依同法施行細則第51條規定，在土地增值稅繳納期間屆滿前向主管稽徵機關提出申請，為顧及當事人權益，如上開費用確係在持有期間所繳納，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅，倘其稅款已繳納者，並應辦理退稅。」財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函釋參照。⑵查臺南市政府之所以要求原告二人捐贈所有坐落於台南
市安南區中州寮細部計劃之土地百分之44始准予核發建照，無非係為增加土地之利用，並為求重劃負擔公平，避免重劃負擔轉嫁糾紛，因而同意原告二人以百分之44土地抵繳重劃費用及供作公共設施用地；即以該百分之44之土地為「先行預扣抵付重劃負擔土地之費用」，此有原告二人及臺南市政府之認證書及訴願決定書理由欄所述可證，故原告二人所捐贈之土地之價額即相當於原告二人所應負擔重劃之費用無疑。況原告二人既是「預扣抵付」，自與「重劃完成後」始發單之情形有別，此正如土地之出賣人於土地移轉申報土地增值稅時即先行預繳應納之土地增值稅，並經主管機關開立收受憑證，則其所繳之金額與俟核發土地增值稅單後再行繳納之金額，均屬稅款之繳納相同。再者，亦非稅單核發後納稅義務人始有繳納義務，主管機關不得因而認為所預納之稅款，非為稅款之繳納；同理，土地重劃負擔費用之預扣，亦不得因一般情形係於重劃分配土地公告確定始發給市地重劃負擔總費用證明書而認其非為土地重劃負擔費用之繳納。故訴願決定認臺南市政府所核發之「台南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」非為地政機關所核發之「土地重劃負擔總費用證明書」顯無理由。
⑶另查，平均地權條例施行細則第11條、第12條所稱之土
地改良情形，係指由土地所有權人自行發動之改良，而非由土地重劃主管機關所發動，此觀該條例第12條第1項規定「土地所有權人為本條例所定改良」自明。故本件系爭土地係由土地重劃主管機關臺南市政府所為之土地改良，原告二人自無庸亦不可能於改良前申請驗證，故訴願決定僅以原告二人未申請驗證及非工務機關所核發，即認該「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」非為「改良土地費用證明書」亦屬無稽。
⑷況查臺南市政府曾於91年8月6日以南市地劃字第091022
90980號函說明略以：「‧‧‧本市○○區○○段598之
2、598之3、598之4、598之12、598之13及616之2、616之3、616之4‧‧‧上述等8筆‧‧‧係餘留給同地段598之1及616之1等2筆地號土地之改良成本‧‧‧得作為同地段598之1（分割增加為598之1、598之2、598之3、598之4、598之5、598之6、598之7、598之8、598之9、598之10、598之11、598之12、598之13、598之14、598之15、598之16、598之17、598之18、598之19，其中598之2、598之3、598之4、598之12、598之13捐贈給台南市政府，故其應為除捐贈土地外自該598之1土地分割增加土地之土地改良成本及抵扣土地增值稅之依據）、616之1（分割增加616之2、616之3、616之4、616之5、616之6、616之7、616之8、616之9，其中616之2、616之3、616之4捐贈給臺南市政府，故其應為除捐贈土地外自該616之1土地分割增加土地之土地改良成本及抵扣土地增值稅之依據）‧‧‧土地抵扣土地增值稅之依據。爾後該區如辦理重劃時，則不再開立重劃總費用負擔證明書。」顯見臺南市政府亦自認原告二人所捐贈之土地係為重劃費用之預付及土地改良費用，故訴願決定否認台南市政府前開函文及證明書為本件行為時土地稅法第31條第1項第2款及其施行細則第54條之證明書，顯無理由。
⑸又查，土地改良費用證明書固原應由工務局核發，惟台
南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔之主管機關，已於90年9月間由臺南市政府決議移由地政局負責管理，則地政局核發該「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」亦屬有權正當，故訴願決定以該證明書之核發單位非工務局而認其非為「改良土地費用證明書」顯屬無稽。
⑹又臺南市政府既認原告二人所捐贈之土地係符合土地稅
法第31條第1項第2款之「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公設施」之規定而核發土地改良費用證明書，故本件原告二人所捐贈之土地係因土地使用變更而無償捐贈一定比例作為公共設施用地，依土地稅法第31條第1項第2款規定，自得減除該贈與總額核計土地增值稅，此亦有臺南市政府91年6月12日「本市細部計畫區規定以市地重劃取得公共設施用地地區於重劃前為申請建照而捐地可否開立土地改良費用證明書俾供捐贈人抵扣土地增值總額事宜會議紀錄」及內政部92年8月5日台內地字第0920061583號函可憑，可證系爭土地係為由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區及土地使用分區之變更。是以原告二人捐贈土地無非係為充作重劃負擔費用及土地改良費用，並將該土地交由政府重劃或改良，原告二人亦希能變更使用分區增加剩餘土地之價值，惟重劃主管機關台南市政府既已收受捐贈土地或要求重劃費用負擔，而竟未能使重劃土地使用分區變更或增加價值，實係可歸責於市政府之改良不利，故訴願決定以該系爭土地之公告現值未增加而認原告等捐贈土地不符「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之規定，顯無理由。
⑺另訴願決定所援引土地稅法第31條第1項第2款之立法理
由，係為說明捐贈土地作為公共設施用地如何得認定為改良土地費用之理由，而非說明捐贈之土地如何才能作為土地改良費用而予扣除，故原決定曲解該法條之立法理由並為反面解釋，顯亦無理由。
⑻末按市地重劃主管機關所為之重劃及其限建或禁建限制
為行政處分，而須捐贈一定比例土地方得核發建造執照之措施，係屬行政處分附負擔之附款，其仍為行政處分內容之一部，此亦為訴願決定所是認（詳訴願決定書第8頁第4行），故原告二人捐贈一定比率之土地為負擔之履行，而因履行所核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」自為原告二人履行負擔之證明，正如課稅處分之「稅款繳納證明書」，故其核發證明書之行為亦為行政行為，行政機關自應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，故訴願決定認其非行政行為顯係誤會。
⒊另查，鈞院90年度訴字第599號判決有關類似本案情形均
判決應自土地增值稅中扣除並退還溢繳稅款，即「．．本件原告蔡洪淡係因其夫即原告蔡西川之贈與而擁有系爭土地，而原告蔡西川於贈與原告蔡洪淡前，曾將其所有坐落○○縣○○鄉○○段司公廓小段252－4地號等53筆屬嘉義縣中埔(和睦地區)都市計畫尚未辦理市地重劃之土地，依『嘉義縣中埔鄉(和睦地區)都市計畫在未辦理市地重劃前核發建照之補充規定』，捐贈45%土地供嘉義縣政府將來在辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，而此捐贈之土地係屬土地稅法第31條第1項第2款所稱據得以其捐贈時捐贈土地之公告現值總額自土地漲價總數額中扣除之範圍．．」而最高行政法院亦以91年度判字第1743號判決維持上開見解。按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文。類似本案情節者均獲退稅，本件自亦不得為差別待遇而否准退稅。
⒋按土地稅法第31條第1項第2款僅規定：「土地所有權人為
改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」然土地稅法對於改良土地已支付之全部費用應如何認定，並未加以規定，僅於土地稅法施行細則第51條第2項規定：「依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務
(建設)機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」由此可見，關於是否支出土地改良費用以及其支出數額若干等事實認定：
⑴應由工務(建設)機關認定並發給之改良土地費用證明書
，而主管稽徵機關僅能就土地所有權人所提出之申請為准駁，並無另行認定之權，本次最高行政法院發回理由中亦有敘明，是以原告二人既有臺南市政府核發「改良土地費用證明書」，被告即無自行認定土地改良費用之權限。
⑵本件經最高行政法院廢棄鈞院前審判決，發回鈞院更為
審理，係以：行政處分生效後，不僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機關作另一行政處分或法院裁決實之基礎事實或先決條件．．；行政處分對他機關之拘束力，係基於行政機關內部之職務分工、管轄權分配而來，實務上亦一再闡明確認，此有司法院釋字第379號解釋，．．上訴人(即原告二人)捐贈之土地乃係土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地，業經臺南市政府據以核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」給上訴人，其上更註明係依土地稅法第31條第1項(證明書誤繕為第2項)第2款規定核發，此有該證明書附卷可稽，是以上訴人有捐贈及臺南市政府核發證明書內容之構成要件事實，自應受該證明書此一行政處分效力之拘束。被上訴人(即被告)為稅捐稽徵機關對於土地改良費用證明書之直轄市或縣(市)政府所核定之改良土地費用應無當否之審查權限。換言之，最高行政法院係認為被告對於臺南市政府核發予原告二人之土地改良費用並無審查之權限，而應受該土地改良費用證明書之拘束。⑶且實際上，原告二人為取得建築執照，遂依臺南市政府
之要求，捐贈一定比例之土地，此土地之捐贈無異為原告二人取得建築執照之成本，亦可視為原告二人為改良土地所支出之成本，原告二人自得主張依土地稅法第31條第1項第2款規定，於剩餘土地移轉時作為計算土地漲價總數額之抵扣。
⑷而財政部於95年3月22日所為台財稅字第00000000000號
函釋，更針對准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用應符合之條件一案，認為：「一、依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：(一)係由土地所有權人所支付。(二)支付目的係為改良該移轉之土地。
(三)已完成支付程序。．．」本件原告二人就系爭土地所支付之土地改良費用，其目的即係為改良系爭土地，且業已完成支付之程序，是以依財政部前揭函釋，原告二人應已符合依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用之條件，被告即應予以核定減除原告二人已支出之土地改良費用。⒌對於原告二人依土地稅法第31條第1項第2款規定，主張土
地漲價總數額可抵扣之費用事實為「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地為公共設施用地者」，卻不為被告所認可，對此原告主張如下：
⑴該法條用語僅要求「土地使用變更」而非「土地使用分
區變更」二者用語不同，意義自亦不同。況且，台南市政府前亦曾以91年12月18日南市地劃字第0911450807號函覆被告稱：「所謂土地使用變更應係指土地使用之性質變更」是以，土地稅法第31條第1項第2款所稱之土地使用變更，依主管機關之解釋，係指土地使用之性質變更，則被告擅自以法條用語所無之「土地使用分區變更」，認定本件捐贈土地不符土地稅法第31條第1項第2款規定，顯非適法妥當。
⑵次查，系爭土地在原告二人依臺南市政府之要求捐贈一
定比率之土地以前，根本無法利用，更遑論是興建房屋，在原告二人依約捐贈土地後，才取得興建房屋所需之建築執照，因此系爭土地從不能興建房屋到能興建房屋，難道不是土地使用之變更嗎？是以，本件系爭土地為改變利用之現況所為之捐贈，自屬土地稅法第31條第1項第2款規定之土地使用變更。
⑶依內政部92年8月5日台內地字第0920061583號函，亦認
為「案(即甲○○、乙○○二人捐贈土地，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自土地漲價總數額中扣除退還溢繳土地增值稅乙案)經臺南市政府92年7月18日南市地劃字第0920249027之0號函復略謂：『．．(二)有關土地使用變更就本案係為由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區及土地使用分區之變更。（部分主要計畫之住宅區經細部計畫後變更為細部計畫公共設施之道路用地）』．．本案捐贈土地據臺南市政府上開函說明三，係供將來辦理市地重劃抵扣重劃負擔之用，其案例類似臺南市政府來函檢附之高雄高等行政法院90年度訴字第599號判決書中所敘案情，本案既有捐贈土地及核發證明書之事實，似得予以考量。」則由內政部上開函文所提及臺南市政府就本案關於土地使用變更部分之說明，可證系爭土地係為由實施都市計畫以外地區之田地目土地變更為都市計畫區之主要計畫住宅區及土地使用分區之變更。
⑷又依被告所提出之財政部93年3月18日台財稅字第09304
51673號函釋，認為「系爭捐贈土地是否符合上述因土地使用變更而無償捐贈之要件，而准予自漲價總數額中扣除其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，宜請洽土地使用相關主管機關認定．．。」而臺南市政府既已依土地稅法第31條第1項第2款規定核發原告二人土地改良費用證明書，並於該證明書上載明「本筆土地所有權移轉時，提出本捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值。」亦即土地使用相關主管機關－臺南市政府認定原告二人捐贈系爭土地係符合因土地使用變更而無償捐贈之要件而核發上開土地改良費用證明書，則依財政部前揭函釋，被告應無權再為不同之認定而主張原告二人不符因土地使用變更而不具無償捐贈之要件。
⒍雖被告以最高行政法院95年度判字第2175判決對於類似之
土地增值稅事件，亦認為稅捐機關駁回林明星等人請求退還土地增值稅之處分並無違誤等為由，主張本件原告二人請求退還土地增值稅事件，依前揭判決之理由，亦不符土地稅法第31條第1項第2款規定云云，茲為抗辯。惟查，前揭判決係認林明星等人因不符「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地」之要件，故駁回其上訴；然而，上開事件林明星等人係先出售其土地後才捐贈部分土地予臺南市政府，而本件原告二人則係於出售土地前先捐贈部分土地予臺南市政府作為公共設施用地，二者之情形顯然有別，自不能相提並論。又查，系爭土地原本因無法取得建築執照致不能興建房屋，在原告二人捐贈部分土地予臺南市政府作為公共設施用地後，才取得興建房屋所需之建築執照，故本件與上開事件之情節既不完全相同，自不得援引該件前揭判決結果即認本件原告二人之請求亦非有理。
⒎另被告應加計利息退還原告二人溢繳之稅款：
⑴依「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決
，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定或行政法院判決書後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款日之郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」稅捐稽徵法第38條第2項定有明文。且「稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定。至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第38條第2項、第3項、第48條之1第2項及參酌民法第182條第2項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第28條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第38條第2項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第28條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。」亦有行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議見解可參。
⑵查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅
款得自繳納之日起5年內提出具體證明申請退還。土地移轉時，依土地稅法第31條第1項第2款規定應減除之各項費用，土地所有權人未及依同法施行細則第51條規定，在土地增值稅繳納期間屆滿前向主管稽徵機關提出申請，為顧及當事人權益，如上開費用確係在持有期間所繳納，仍准補辦申請手續，重新核算土地增值稅，倘其稅款已繳納者，並應辦理退稅。此分別為土地稅法第31條第1項第2款、稅捐稽徵法第28條、第38條所明定及財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函參照，自可申請退稅。又原告二人係自87年8月11日起申辦土地增值稅並陸續繳納，直至89年10月3日完納土地增值稅，於91年8月12日依法向被告申請退還前已繳納之土地增值稅，而依前揭法條之規定，稅捐機關如應退還稅款時，須依納稅義務人繳納稅款日之郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還，而原告二人完納係爭土地增值稅之日為89年10月3日，則利息之起算日應自上開日期起算。又查，89年間，郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率為5%，是以關於本件利息之計算為：自89年10月3日(即繳納稅款完畢日)起至清償日止，按郵政儲金匯業局當年度一年期定期存款利率5%計算之。
⑶然被告提出財政部90年2月2日台財稅字第090045602號
函及90年2月15日台財稅字第090045607號函釋，主張本案非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，不能加計利息退還，惟依稅捐稽徵法第28條、第38條第2項及行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議見解，則被告援引財政部前揭函釋主張不能加計利息退還一事，顯與前揭法律見解有違，自非可採。
乙、被告主張之理由：⒈按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設
定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。
但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」行為時土地稅法第31條第1項第2款、同法施行細則第51條定有明文。次按「查土地稅法第31條第1項規定『土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：‧‧‧二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額』準此，土地所有權人捐贈土地適用上開規定須符合二項要件：一為因土地使用變更而無償捐贈土地；二為捐贈土地作為公共設施用地。次查上揭法條所稱『因土地使用變更』，依其立法意旨係指『因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值』。系爭捐贈土地是否符合上述因土地使用變更而無償捐贈之要件，而准予自漲價總數額中扣除其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，宜請洽土地使用相關主管機關認定。」為財政部93年3月18日台財稅字第0930451673號函釋有案。
⒉又土地稅法第31條第1項第2款規定土地所有權人為改良土
地已支付之全部費用，原只包括「已繳納之工程受益費」和「土地重劃費用」兩項，於84年增列「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，顯然「土地重劃費用」與「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」兩者性質並不相同，而後者係土地所有權人將其所有土地捐與政府作為公共設施用地，其目的在於變更土地使用分區。而依據原告二人於86年12月19日所立之切結書及臺南市政府86年11月27日86南市工建字第38304號函釋，原告二人原持有之系爭長和段土地面積2928.32平方公尺，原告二人欲於其上興建房屋，因該地屬都市計畫規定應以市地重劃方式取得公共設施用地地區，原告二人於本地區辦理重劃以前，為求重劃負擔公平，並避免重劃負擔轉嫁糾紛，乃切結同意留取百分之44空地供百分之56申請建築土地抵繳重劃費用。且臺南市政府91年12月12日南市地劃字第09114006560號函，亦明白說明原告二人之捐地案，係於重劃前為申請建築執照先行捐贈部分重劃區內土地作為預扣重劃費用負擔，並作為土地變更使用取得建照之要件，足證原告二人捐贈土地之目的乃是為興建房屋取得建築執照，保證若該地區辦理市地重劃時願無條件負擔重劃工程費用，並非為變更土地使用分區而捐贈土地，其捐贈行為非屬無償捐贈，乃是與臺南市政府間之私權行為（內政部91年11月5日台內營字第0910081196號函參照），核屬擔保性質，與「因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值」之情形有間。況臺南市政府亦已認定坐落於細部計畫規定以市地重劃區開發後始得申請建照之土地，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，係非屬因土地使用分區變更而無償捐贈之土地（臺南市政府91年4月11日南市地劃字第09102130050號函及91年12月18日南市第劃字第09114508070號函），自無土地稅法第31條第1項第2款之適用。
⒊次按土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改
良土地已支付之全部費用，得自土地漲價總數額扣除；揆其立法理由，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值，則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本，故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策。換言之，只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之土地改良費用問題（大院90年度訴字第1571號判決參照）。而原告二人所捐贈之土地，於87年8月11日向被告申報時，其當年期公告現值為16,000元，嗣於87年9月至89年10月間，陸續將所持有之剩餘土地分別出售與上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，向被告申報現值時，當期土地公告現值亦為每平方公尺16,000元，即原告二人並沒有因捐贈土地而增加餘留土地之價值，即不符土地稅法第31條第1項第2款規定得減除之要件；而被告於其出售剩餘土地，核課土地增值稅時，亦以其申報之當期公告現值每平方公尺16,000元計算，所核算之土地漲價總數額中，亦未包含因捐贈土地而增加之價值，自不生減除之問題。
⒋又依內政部中部辦公室91年5月16日台內中地字第0910007
816號函示：「依平均地權條例施行細則第85條規定，重劃分配土地公告確定後，應由主管機關按宗發給市地重劃負擔總費用證明書，並通知稅捐稽徵機關。按上開法條意旨，有關市地重劃負擔總費用證明書，於重劃分配土地公告確定後，對於該費用證明書發給對象及金額始告確定。
本案，貴府如於市地重劃開發前，即開立重劃費用負擔證明書，於法無據。」本案土地尚未重劃分配土地公告確定，原告二人檢送之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」既非屬土地稅法施行細則第51條第2項所規定之「土地重劃負擔總費用證明書」，該項金額自不得依土地稅法第31條第1項第2款規定，自申報移轉現值中減除。
⒌再按，前揭土地稅法第31條第1項第2款規定應自申報移轉
現值中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請，為土地稅法施行細則第51條第2項所明定。可知，改良土地費用證明書固係由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合前揭土地稅法第31條第1項第2款所規定應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關即不得審核而應核減，此觀諸前揭規定甚明（參大院92年度訴字第1063號判決參照）。原告二人提出本件減除改良土地費用之申請，固據檢附臺南市政府核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計劃公共設施負擔土地改良費用證明書」為憑，然如前述，其不符合土地稅法第31條第1項第2款之規定，被告否准其申請，尚無不合。又，關於最高行政法院發回意旨，認為被告對於臺南市政府核發的證明書沒有審查權應受其拘束，是有所誤解，對捐贈的事實被告是沒有審查權無誤，被告亦未否認原告二人有捐贈的事實，只是捐贈的事實是否符合稅捐扣減的要件，此部分當然屬被告的審查權而非市政府的審查權。
⒍最高行政法院95年度判字第2175判決林明星一案與本案的
差別在於一件是先建後贈，一件是先贈後建，但重點是能否適用於土地稅法第31條，與先贈後建或先建後贈皆無關。反倒是原告二人所提鈞院90年度訴字第599號判決，其中以夫的名義捐贈土地，其餘土地移轉給其妻，亦於不課徵土地增值稅以後將土地移轉給第三人，上開所舉案例與本件情形並不相同。
⒎針對原告二人主張其具有土地稅法第31條第1項第2款規定
，土地漲價總數額可抵扣之費用事實為「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地為公共設施用地者」，亦不可採：
⑴按行為時土地稅法第31條第1項第2款後段規定「因土地
使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」為83年12月29日所增訂；依據立法院公報第83卷第52期及第84卷第2期院會紀錄記載，「土地稅法第31條條文修正草案」係由陳宏昌、郭政權等17人所擬具，渠等係因各級政府為了推動完成公共建設的急迫需要，往往在徵購土地時有困難，所以採取各項鼓勵措施，其中鼓勵民間捐贈土地以達土地分區使用變更是很重要之方式。但是82年臺北市政府頒布一方案，「公開徵求民間私有土地參與都市建設申請須知」，效益不是很好，乃提議有關變更土地分區使用，地主如果無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，得依捐贈時捐贈土地之公告現值總額，在其餘留土地出售時，自其漲價總數額中予以減除，以鼓勵人民樂於配合政府政策。至土地使用分區變更係指變更土地的使用分區，如把農地變更為住宅區、商業區，或工業用地變更為住宅區、商業區等情形，有上揭立法院公報院會紀錄可參。又增訂之土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，如前述，係指土地所有權人，將其所有土地捐與政府做為公共設施用地，其目的在於變更餘留土地使用分區，進而增加土地之價值（立法院公報第83卷第52期第372、373頁參照）。
⑵次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，
係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第496號解釋有案，即原告二人捐贈44%比率之土地，可否作為其餘留土地移轉時，計算土地增值稅之減項，自應視其是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定之要件，而非依臺南市政府所核發之證明為準，此乃租稅法律原則之體現。而土地稅法第31條第1項第2款後段「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額」，其增訂之立法目的及理由，在於捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值。則其土地之所以增加價值，乃所有權人犧牲捐贈土地之價值所致，亦即所捐贈之土地價值，實際上即為餘留土地之改良成本。故應於核計餘留土地漲價總數額中予以減除，始符公允，並可鼓勵人民樂於配合政策。換言之，只有捐贈之後餘留土地，因捐贈行為而變更土地使用分區，進而增加土地之價值，而影響土地增值稅之課徵，始有扣除已支付之改良土地費用問題。倘土地使用分區未變更，亦未增加餘留土地價值之事實，即無該條款之適用，方符合漲價歸公及都市計畫土地使用分區附條件變更之稅捐減免優惠原則。而原告二人系爭土地早於68年間由非都市土地變更為臺南市安南區中州寮都市計畫範圍內土地，嗣該地區於75年12月31日發布細部計畫，區內土地即可據以申請指定建築線建築房屋，惟臺南市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該已建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，致生官商勾結之疑慮，故為預防紛爭，才會要求在重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地，作為重劃費用之預扣等情，業據證人即臺南市政府都市發展局人員邵月鳳到庭證述有案（參93年10月15日準備程序筆錄），並有臺南市政府93年5月20日南市地劃字第0931401450號函附卷可稽，且為原告二人所是認（參93年10月15日大院準備程序筆錄、86年度認字第83287號認證書），足見原告二人捐贈土地的目的是為了系爭土地坐落於重劃區，於辦理重劃以前擬申請建照，而同意捐贈土地作為重劃費用之預扣，非因土地使用分區變更而無償捐贈土地，核與土地稅法第31條第1項第2款後段規定不合。財政部93年3月18日台財稅字第0930451673號函釋：「主旨：甲○○、乙○○2人捐贈土地，申請依土地稅法第31條第1項第2款規定，自漲價總數額中扣除並退還溢繳土地增值稅一案．．．。說明：．．．二、．．．準此，土地所有權人捐贈土地適用上開規定須符合2項要件；一為因土地使用變更而無償捐贈土地；二為捐贈土地作為公共設施用地。次查上揭法條所稱『因土地使用變更』，依其立法意旨係指『因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區，進而增加土地之價值』。系爭捐贈土地是否符合上述因土地使用變更而無償捐贈之要件，而准予自漲價總數額中扣除其捐贈時捐贈土地之公告現值總額，宜請洽土地使用相關主管機關認定，．．。」由上知，土地所有權人捐贈土地適用土地稅法第31條第1項第2款符合因土地使用變更而無償捐贈之要件有三：一、因捐贈土地而變更餘留之土地使用分區。二、進而增加土地之價值。三、捐贈土地作為公共設施用地。而依臺南市政府地政局93年5月20日南市地劃字第0931401450號函記載：「說明：．．．二、本案係當事人於86年間因案地坐落於都市計畫規定以市地重劃開發地區，於重劃前向工務局申請建築執照時，為免日後該區辦理市地重劃產生重劃負擔轉嫁紛爭，經當事人同意捐贈部分土地抵繳重劃費用。．．．五、．．．經核當事人所捐贈土地除○○○區○○○道路用地外，尚包括部分住宅區用地。本案當事人於重劃前先行捐贈一定比例給本府後方得申請建築使用，係作為預扣重劃費用負擔並藉此取得建照。．．．」由上述記載知，原告二人捐贈土地目的顯然係作為預扣重劃費用負擔而非因變更餘留土地之使用分區，且其捐贈土地部分為住宅區用地，亦非全作為公共設施用地，不符上開財政部函釋規定。
⑶又一般土地重劃是以重劃當期之土地所有權人為權利義
務人，而土地重劃費用證明書是以土地重劃後之土地所有權人為發放對象，所以並不鼓勵重劃前移轉所有權；至於未捐贈土地而要申請建築者，主管機關會於土地所有權狀、土地登記簿謄本及使用執照等，註記該筆土地應該參加重劃並負擔費用，不會因而不發建照；而原告二人捐贈土地後，其於餘留之土地迄今均未辦理重劃等情，亦據證人即臺南市政府地政局人員楊文松到大院證述明確，則原告二人縱令有捐贈44%比率土地予台南市政府之事實，究與土地重劃不同，其捐贈之土地亦非屬土地稅法第31條第1項第2款所規定之重劃費用。又土地重劃後均會重新檢討土地之公告現值，因此，原告二人之土地既未辦理重劃，則其土地移轉時當無因重劃而增加價值可言，此有原處分卷附土地增值稅申報書記載原告二人捐贈之土地與餘留土地移轉時，兩者之公告現值均為每平方公尺16,000元，即可知土地並無漲價，足見原告二人捐贈之土地並未使餘留之土地增值，則自然漲價中本不含原告二人所稱之捐贈成本，當不生減除之問題。
⒏對於原告主張被告應受臺南市政府所核發之「臺南市政府
辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」拘束，以認定退稅要件一事，說明如下：
⑴最高行政法院92年度判字第491號判決，係因被告苗栗
縣政府所核發之「改良土地費用證明書」，有官商勾結虛偽施作之情，屬虛偽不實之證明，且經臺灣高等法院臺中分院刑事判決有案，而最高行政法院認為該證明書之撤銷應由原發給機關依法撤銷或廢止，稅捐處應無當否之審查權限，核與本案案情不同。本案臺南市政府所核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」，是依捐贈之事實加以認定，而非依相關法令出具，是地主於重劃前申請建築執照時，為免日後該區辦理市地重劃產生重劃負擔轉嫁紛爭，經當事人同意「捐贈」部分土地，作為日後抵繳「重劃費用」的證明文件（參臺南市政府地政局93年5月20日南市地劃字第0931401450號函），即該府所核發之上揭證明僅係證明原告二人有捐贈土地之事實，而該捐贈土地價格總金額是重劃費用之預扣額，作為土地重劃後抵繳「重劃費用」之證明，並非證明其有土地稅法第31條第1項第2款規定之適用；又依上開核發與原告二人乙○○之證明書上記載「一、右列土地贈與土地總額新臺幣壹千零百柒拾貳萬零千捌百肆拾零元係全筆土地總額依土地稅法第31條第1項第2款規定『因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額』辦理。」核其意思，乃是指捐贈土地總額是參照土地稅法第31條第1項第2款「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者」之規定，以捐贈時捐贈土地之公告現值計算總額，並非依土地稅法第39條第1項第2款規定核發證明。
另上開證明書上記載「二、本筆土地所有權移轉時，提出本捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書，申請稅捐稽徵機關依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後計徵土地增值稅。」依上開記載明確告知，此項證明書是供土地所有權人日後出售餘留土地（長和段598之1、616之1地號土地）時，提出依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開土地改良費用總金額後課徵土地增值稅，並非指示得依土地稅法第31條第1項第2款規定扣減；又觀諸平均地權條例施行細則第54條規定：「依本條例第36條第2項規定應減去之費用，包括改良土地費、工程受益費、及土地重劃負擔總費用。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、直轄市或縣(市)主管機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書」。而「土地改良」係指建築基地改良（如整平或填挖基地、水土保持、埋設管道等）、農地改良（如水土保持、修築農路、灌溉、排水等）及其他用地開發所為之土地改良（立法院公報第83卷第52期第365頁參照），且平均地權條例施行細則第12條規定：「土地所有權人為本條例所定改良須申請核發土地改良費用證明者，應於改良前先依左列程序申請驗證；於驗證核准前已改良之部分，不予核發土地改良費用證明：．．．」又土地改良未依規定申請驗證登記，不得自漲價總額中扣除（財政部72年2月24日台財稅第31209號函釋參照）；而本案土地並未依規定申請驗證登記，非屬土地改良性質至明。從而，本案捐贈土地總額既非屬上開平均地權條例施行細則第54條規定之改良土地費、工程受益費、及土地重劃負擔總費用，自無扣減之餘地。最高行政法院稱臺南市政府核發「臺南市費用證明書」給原告二人，其上更註明係依土地稅法第31條第1項第2款規定核發，被告應受其拘束乙節，顯屬誤解。
⑵再依土地稅法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值
中減除改良土地費用時，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，向主管稽徵機關提出申請；改良土地費用證明書固由該管工務（建設）機關發給土地所有權人，惟是否符合土地稅法第31條第1項第2款規定屬應自申報移轉現值中減除之改良土地費用，則應由主管稽徵機關審核，非謂土地所有權人只要一提出該管工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書，主管稽徵機關不得審核即應核減。如土地稅法第39條之2於89年12月23日修正前條文為「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」該條對承受人規定須為「自行耕作之農民」，即買受人須具備自耕能力，而該「自耕能力證明書」則由買受人戶籍所在地鄉（鎮、市、區）公所核發，惟該條規定能免徵土地增值稅之要件除了買受人須具備自行耕作之能力外，其移轉之土地尚須具備農業用地作農業使用之要件始有免徵土地增值稅之適用；倘買受人雖具有自耕能力，領有「自耕能力證明書」，其買受之土地非屬農業用地，或未作農業使用，均不得免徵土地增值稅。同理原告二人提出本件減除費用之申請，固檢附主管機關發給之「臺南市費用證明書」為憑，然經被告審核後，認原告二人雖有捐贈土地之事實，惟不符合土地稅法第31條第1項第2款得以減除之要件，而否准其申請，尚無違誤，最高行政法院95年度判字第2157號判決即採與被告相同之見解。被告並未審查原告二人有捐贈土地之事實，亦未否定該證明書之真實性，乃係該捐贈費用不符土地稅法第31條第1項第2款規定之要件，而無扣除之餘地，原告二人稱被告無自行認定土地改良費，及最高行政法院援引該院92年度判字第491號判決，稱本案與該案同有對證明書之審查爭議，而採應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解，顯屬誤解。
⒐至原告二人請求「退還土地增值稅1,513萬2,799元，及自
91年8月12日起至清償日止，按稅捐稽徵法第38條第2項規定計算之利息」乙節，說明如下：
⑴如前所述，原告二人申報出售之土地移轉現值中並未包
含捐贈土地之成本，並無扣除問題，依「臺南市費用證明書」記載，可扣抵之土地為長和段598之1、616之1地號土地，而該兩筆土地原告二人已將其分割為多筆土地出售，各筆出售之土地究竟含有多少原告二人所稱之捐贈成本，原告二人是如何計算？實有待商榷。且財政部90年2月2日台財稅字第0900450602號函、90年2月15日台財稅字第0900450607號函釋：「本部．．．，有關納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款，經稽徵機關核准者，參照行政法院86年8月份庭長評事聯席會議決議意旨，准自納稅義務人繳納該項稅款之日起加計利息一併退還之規定，各稽徵機關在適用上發生疑義，經會商獲致結論如次：．．．二、非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款，不適用加計利息退還之案件：．．．(二)土地增值稅案件：．．．7.土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者。．．．」而本案土地於移轉時並未檢附相關證明文件供核，依上開財政部函釋規定，係非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，自不能加計利息退還，原告二人援引業經財政部95年3月22日台財稅第00000000000號函廢止之該部90年2月2日台財稅字第0900450756號函，請求加計利息退還裞款乙節，顯無理由。
⑵如本案倘果真需扣減捐贈土地費用時，則先行試算應退稅額如下：
①按土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價
或前次移轉時所申報之土地移轉現值×一般躉售物價指數/100－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用）。應徵稅額＝土地漲價總數額「超過原規定地價或前次移轉時申報現值（由一般躉售物價指數調整後）在百分之二百以上者」×稅率（60%）－累進差額（按一般躉售物價指數調整後之原規定地價或前次移轉現值×0.30）分別為行為時土地稅法施行細則第50條附件規定之土地漲價總數額之計算公式，及第53條附件規定之土地增值稅應徵稅額之計算公式。
②本件原告甲○○將所有之長和段598之2、598之3、59
8之4、598之12（持分4875/10000）、598之13（持分4875/ 10000）地號等5筆土地，原告乙○○則將所有長和段598之12（持分5125/10000）、598之13（持分5125 /10000）、616之2、616之3、616之4地號等5筆土地，於87年8月10日贈與臺南市政府，作為預扣重劃費用負擔，上開捐贈土地價格總金額，甲○○部分為989萬6,920元，乙○○部分為1,072萬840元，俟餘留土地長和段598之1、616之1等2筆土地所有權移轉時，申請依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開捐贈土地價格總金額後計徵土地增值稅。原告二人於86年間係以長和段598之1、之2、之3、之4及616之1、之2、之3、之4等8筆土地作為向臺南市政府申請建築核定捐贈面積標的，該8筆土地合計為2928.32平方公尺，捐贈面積為1288.61平方公尺（餘留土地面積為1,639.71平方公尺）；案地於捐贈申請期間再分割增加598之5、之6、之7、之8、之9、之10、之11及616之5、之6、之7、之8、之9等12筆，再於捐贈後和解分割增加598之14、之15、之16、之17、之18、之19等6筆土地（臺南市政府91年9月17日南市地劃字第09102354180號函參照）。而原告二人係於87年9月至89年10月間，陸續將所持有之上開土地分別出售與上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被告安南分處申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，經被告安南分處依首揭土地稅法及施行細則暨計算公式，核算土地增值稅原告二人甲○○部分計為7,967,424元（如附甲○○原核定稅額資料表）；乙○○部分計為7,165,375元（如附乙○○原核定稅額資料表），兩人計徵土地增值稅額為15,132,799元。
③ 因原告二人捐贈土地後遺留之土地長和段598之1、6
16之1等地號土地，業經合併分割為多筆土地，而臺南市政府所核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」（下稱費用證明書），並未按合併分割後之多筆土地核算捐贈土地價格，倘本案需減除捐贈土地代替重劃費負擔之費用計徵土地增值稅，則需以上開費用證明書所載捐贈土地價格總金額，除以總面積，再核算分割後每筆土地可分攤之捐贈土地價格，據以核算土地增值稅。甲○○部分，費用證明書所載捐贈土地價格總金額為9,896,920元，而其餘留總面積為836.25平方公尺（如附甲○○重新核算稅額資料表），其每平方公尺面積所能扣減之捐贈土地價格金額為11,834.88元，經重行核算後應納土地增值稅額計為2,029,625元（如附甲○○重行核算稅額資料表）；另乙○○部分，費用證明書所載捐贈土地價格總金額為10,720,840元，而其餘留總面積為803.46平方公尺（1,639.71平方公尺－836.25平方公尺），其每平方公尺面積所能扣減之捐贈土地價格金額為13,343.34元，經重行核算後應納土地增值稅額計為776,930元（如附乙○○重行核算稅額資料表），重新核算後兩人計徵土地增值稅額為2,806,555元；因此，經試算結果，倘本案需扣減捐贈土地費用時，應退稅額為12,326,244元。
理 由
壹、程序部分：
一、本件被告名稱原為台南市稅捐稽徵處，嗣於97年1月31日變更為台南市稅務局；又本件被告代表人原為洪正欽，於本院審理中其代表人變更為丙○○，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，有財政部96年1月8日台財稅字第09604507200號令在卷可稽，先此敘明。
二、按訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限，行政訴訟法第111條第1項前段定有明文。本件原告二人於本院前審起訴聲明⑵部分原為請求被告應作成退還原告溢繳之土地增值稅15,132,799元及自91年8月12日起至清償日止按稅捐稽徵法第38第2項規定計算之利息。嗣於本件言詞辯論時，原告二人將訴之聲明⑵部分變更為請求被告各如事實欄所載原告二人訴之聲明所示之金額，核係減縮應受判決事項之聲明，並無礙被告之防禦及訴訟之終結，本院認屬適當，應予准許。
貳、實體部分：
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：．．．土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。
」「依本法第31條第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」分別為土地稅法第28條前段、第31條第1項第2款及同法施行細則第51條所規定。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦訂有明文。
二、經查，原告二人原所有坐落台○○○區○○段598之1及616之1地號土地，經合併及分割為598之1至598之12、616之1至616之9地號土地。嗣原告二人為申請建築執照興建房屋，於民國87年8月10日將其中長和段598之2、598之3、598之4、598之12、598之13及616之2、616之3、616之4地號等8筆土地捐贈予臺南市政府，並於同年8月11日向被告所屬安南分處申報土地現值。其後原告二人於87年9月至同年10月，陸續將上開贈與被告後之餘留土地即長和段598之1、616之1等地號土地出售予上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被告申報按一般用地稅率課徵土地增值稅繳納完畢及完成移轉登記（長和段598之1地號土地嗣於89年10月再次和解分割增加598之14至598之19等6筆地號土地）。嗣原告二人於91年8月13日向被告提出申請依土地稅法第31條第1項第2款規定准予退還溢繳稅款；經被告以93年4月13日南市稅安字第0930007701號函否准其請等情，分別為兩造所自陳，並有認證書、切結書土地登記簿謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、繳款書、土地複丈成果圖、共有土地分割明細表、台南市土地卡、申請書及被告93年4月13日南市稅安字第0930007701號函附於原處分卷及前審本院卷內可稽，自堪認定。本件原、被告雙方所爭執者厥為：㈠原告二人捐贈系爭8筆土地之行為是否符合土地稅法第31條第1項第2款「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，而可作為出售餘留土地（即長和段598之1、616之1地號土地）時，自土地漲價總數額中，減除上揭8筆系爭土地之公告現值總額，計徵土地增值稅？㈡又倘若原告二人捐地之價值能作為其出售餘留土地土地漲價總數額中扣除之項目，則本件原告二人所能主張退稅之本稅金額及應否加計利息等問題，茲分別說明如后。
三、首先，本件原告二人捐贈8筆系爭土地行為是否符合土地稅法第31條第1項第2款「土地所有權人為改良土地已支付之全部費用」，而可作為出售餘留土地（即長和段598之1、616之1地號土地）時，自土地漲價總數額中，減除上揭8筆系爭土地之公告現值總額，計徵土地增值稅？爰分述如下：
㈠查原告二人原所有坐落台○○○區○○段598之1及616之1地
號等土地，早於68年間由非都市土地變更為臺南市安南區中州寮都市計畫範圍內土地，嗣該地區於75年12月31日發布細部計畫，惟臺南市政府慮及上開細部計畫規定區內土地必須以市地重劃方式開發，為避免發生准許人民建築在先，而於日後全區市地重劃時，買到該筆建築土地之後手，卻必須負擔重劃費用，致生官商勾結之疑慮，故為預防紛爭，乃要求在市地重劃前申請建築者，必須捐贈一定比率之公共設施用地，作為重劃費用之預扣等情，業據證人即臺南市政府都市發展局人員邵月鳳到庭證述綦詳（參93年10月15日本院前審準備程序筆錄），並有臺南市政府93年5月20日南市地劃字第0931401450號函附於本院前審卷可稽。又原告二人於87年8月間捐贈百分之44比率之土地予臺南市政府（即系爭8筆土地)，事後臺南市政府於91年8月6日函知原告二人：「主旨：有關台端申請開立長和段598之2、3、4、12、13及616之2、3、4等8筆地號土地捐贈給臺南市政府之捐贈證明乙事，經核證明如說明。．．．說明一、．．．上述8筆土地於87年8月10日捐贈予臺南市政府，係餘留給地段598之1及616之2等2筆地號土地之改良成本；．．．得作為同地段598之1及616之1等2筆地號土地抵扣土地增值總額之依據。」復於91年8月22日出具「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」予原告二人，亦有各該函文及證明書附於本院前審卷可稽，均堪認定。
㈡依行政程序法第110條第1項、第3項規定，行政處分於生效
後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權利或課予義務，且其效力之發生並非以行政處分發生確定形式確定力為要件。又行政處分生效後，產生規制效力，其不僅對作成處分之行政機關本身具有拘束力，同時行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，構成其他行政機關作成另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件（此一拘束力有稱之為構成要件效力、確認效力或拘束力對原處分機關以外機關之效力等等，不一而足），此種先決行政處分對於他機關及行政法院之有無拘束力，尚非無探討之餘地。按行政處分對他機關之拘束力，倘係基於行政機關內部之職務分工及管轄權分配而來，實務上亦一再闡明確認，即先決之行政處分所產生的法律效果或所形成之法律關係，若構成其他行政機關作成另一行政處分或法院裁決時之基礎事實或先決要件時，則在該先決處分未被撤銷之前，其他行政機關為另一行政處分時，自應受其拘束而不能為相反之認定，此有司法院釋字第379號解釋可參。此外，最高行政法院92年度判字第491號判決就與本件相同之改良土地費用證明書之審查爭議，亦採稅捐稽徵機關對於改良土地費用證明書之直轄市或縣（市）政府所核定改良土地費用應無當否之審查權限，則改良土地費用證明書若非無效而有撤銷或廢止之事由時，應由原發給機關依法撤銷或廢止之見解。準此以觀，行政處分生效後，即產生規制效力之法律效果，從而在先決處分未依法撤銷或廢止其處分時，則嗣後其他行政機關據該先決處分所確認之事實而作成之行政處分，即具有拘束力。至於已發生規制效力之行政處分，對行政法院是否亦具有拘束力（對普通法院拘束力尚有爭論，實務有採否定見解，參釋字第505號解釋之原刑事案），向來實務見解亦認為如係基於權力分立原則而來，其先前由行政處分所確認或據以成立之事實，在繫屬案件中若非行政法院審查之對象，則該行政處分除有明顯重大瑕疵外，隨處分之存續力而產生構成要件效力，對行政法院亦有拘束之效果，申言之，行政法院於其審理之案件中，如其他行政機關作成行政處分所確認之基礎事實，已構成本案原處分機機作成行政處分之構成要件，則行政法院仍應受該先決行政處分效力之拘束，蓋行政處分之拘束力係依據法治國之法安定性與權力分立原則所得之結果，此項結果不待法律規定而當然發生，亦為行政機關依法行政之體現，違反者，其後來所為之行政處分即構成違法之事由，行政法院自得撤銷之，要不待言。
㈢其次，土地稅法施行細則第51條明文規定：「依本法第31條
第1項第2款規定應自申報移轉現值中減除之費用，包括改良土地費用、已繳納之工程受益費及土地重劃負擔總費用。但照價收買之土地，已由政府依平均地權條例第32條規定補償之改良土地費用及工程受益費不包括在內。依前項規定減除之費用，應由土地所有權人於土地增值稅繳納期限屆滿前檢附工程受益費繳納收據、工務（建設）機關發給之改良土地費用證明書或地政機關發給之土地重劃負擔總費用證明書，向主管稽徵機關提出申請。」顯見改良土地費用證明書係由稅捐稽徵機關以外其他機關即工務（建設）機關作成而以市政府名義核發，該項證明書之核發，不論係行政機關主動發給，或是基於人民之申請而發給，均屬行政機關對公法上具體事件所為之決定，而對外發生特定之法律效果，核其性質，自屬行政處分。又原告二人為申請建築執照興建房屋，於87年8月10日將其所有坐落臺南市○○區○○○段598之2、598之3、598之4、598之12、598之13及616之2、616之3、616之4地號等8筆土地捐贈予臺南市政府，業經臺南市政府據以核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」給原告二人，其上更註明係依土地稅法第31條第1項（證明書誤繕為第2項）第2款規定核發，此有該證明書附於原處分卷可稽，並為兩造所不爭執，是以原告二人既有捐贈之事實，而臺南市政府亦據此而核發「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」之行政處分，則該等事實即為被告就原告日後再行出售餘留土地（即長和段598之1、616之1地號土地）時，是否得自土地漲價總數額中，減除上揭8筆系爭土地之公告現值總額，計徵土地增值稅之構成要件事實，而為被告核准處分之構成要件的一部分，揆諸上開說明，則被告自應受臺南市政府核發之改良土地費用證明書此一行政處分效力之拘束。何況，被告為稅捐稽徵機關對於改良土地費用證明書之直轄市或縣（市）政府所核定改良土地費用應無當否之審查權限，則上開臺南市政府核發之改良土地費用證明書若非無效，在原發給機關依法撤銷或廢止該行政處分之前，被告尚無不受上開證明書行政處分構成要件效力拘束，而自行認定原告二人之捐贈土地行為不符合土地稅法第31條第1項第2款規定之餘地。被告辯稱其並未否認原告二人有捐贈的事實，只是捐贈的事實是否符合稅捐扣減的要件，此部分當然屬被告的審查權而非臺南市政府的審查權云云，尚非的論。
四、再者，土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及土地使用變更而無償捐贈一定比率作為公共設施用地者，得自土地漲價總數額扣除，揆其立法意旨，在於為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報地價後之土地自然漲價，於其土地所有權移轉時，應徵收土地增值稅；然於土地所有權人投資改良土地，或是土地經過重劃，乃至於土地所有權人捐贈一定比率作為公共設施用地而變更餘留土地之使用，土地價值因而增加，則有關土地所有權人投資改良費用、繳納之土地重劃費用，以及捐贈之土地價值，均屬土地之改良成本，故應於計算漲價數額中予以減除。雖原告二人捐贈系爭8筆土地之目的，係因其在尚未重劃前擬申請建照，經切結同意捐贈土地作為代替重劃負擔，為原告二人所是認。然原告二人因捐贈土地之結果，使得臺南市政府日後於辦理市地重劃取得公共設施用地無慮，因而使其餘之土地之利用價值提昇，維護都市生活品質，促進地方繁榮，從而原告二人所捐贈之土地價值，不異為土地之改良成本，故應於計算漲價數額中予以減除，始符公允。此外，財政部於95年3月22日所為台財稅字第00000000000號函釋，更針對准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用應符合之條件一案，認為：「一、依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用，應符合下列條件：㈠係由土地所有權人所支付。㈡支付目的係為改良該移轉之土地。㈢已完成支付程序。．．」本件原告二人捐贈土地之行為，其目的即係為作為餘留土地（即長和段598之1、616之1地號土地）之改良費用，且業已完成支付之程序，是以依財政部前揭函釋，原告二人應已符合依土地稅法第31條第1項第2款規定准自經核定之申報移轉現值中減除之改良土地費用之條件，從而被告即應予以核定減除原告二人已支出之土地改良費用，始為適法。故被告徒以原告二人捐贈土地後，並無變更餘留之土地使用分區；且其餘留之土地迄今均未辦理重劃，其土地移轉前後之公告現值均未改變，殊無因重劃而增加價值可言，是原告二人日後出售餘留土地時，其自然漲價之數額中本不含原告二人所稱之捐贈成本，進而認為原告二人之捐贈土地行為不符合土地稅法第31條第1項第2款「因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地為公共設施用地者」規定云云，亦不可採。
五、又原告二人捐贈土地之公告現值總額，應可作為出售餘留土地（即長和段598之1、616之1地號土地）時，自土地漲價總數額中予以扣除，計徵土地增值稅，詳如上述，則本件原告二人所能主張退稅之本稅金額究為若干？ 論述如下：
㈠按「土地漲價總數額＝申報土地移轉現值－原規定地價或前
次移轉時所申報之土地移轉現值×（臺灣地區消費者物價總指數/100）－（改良土地費用＋工程受益費＋土地重劃負擔總費用＋因土地使用變更而無償捐贈作為公共設施用地其捐贈土地之公告現值總額）」「應徵稅額＝土地漲價總數額『超過原規定地價或前次移轉時申報現值（按臺灣地區消費者物價總指數調整後）在百分之二百以上者」×稅率（60%）－累進差額（按一般臺灣地區消費者物價總指數調整後之原規定地價或前次移轉現值×0.30）」分別為行為時土地稅法施行細則第50條附件規定之土地漲價總數額之計算公式，及第53條附件規定之土地增值稅應徵稅額之計算公式。
㈡本件原告甲○○將所有之長和段598之2、598之3、598之4、
598之12（持分4875/10000）、598之13（持分4875/10000）地號等5筆土地，乙○○則將所有長和段598之12（持分5125/10000）、598之13（持分5125/10000）、616之2、616之3、616之4地號等5筆土地，於87年8月10日贈與臺南市政府，上開捐贈土地價格總金額，甲○○部分為989萬6,920元，乙○○部分為1,072萬840元，俟餘留土地長和段598之1、616之1等2筆土地所有權移轉時，申請依平均地權條例第36條暨同條例施行細則第54條規定，自土地漲價總數額減去上開捐贈土地價格總金額後計徵土地增值稅。查原告二人於86年間係以長和段598之1、598之2、598之3、598之4及616之1、616之2、616之3、616之4等8筆土地作為向臺南市政府申請建築核定捐贈面積標的，該8筆土地合計為2928.32平方公尺，捐贈面積為1288.61平方公尺（餘留土地面積為1,639.71平方公尺）；又上開土地於捐贈申請期間再分割增加598之5、598之6、598之7、598之8、598之9、598之10、598之11及616之5、616之6、616之7、616之8、616之9等12筆，再於捐贈後和解分割增加598之14、598之15、598之16、598之17、598之18、598之19等6筆土地（臺南市政府91年9月17日南市地劃字第09102354180號函參照）。而原告二人係於87年9月至89年10月間，陸續將所持有之上開土地分別出售與上荷建設股份有限公司及蘇龍池等人，並向被告安南分處申報按一般用地稅率課徵土地增值稅，經被告安南分處依首揭土地稅法及施行細則暨計算公式，核算土地增值稅原告甲○○部分計為7,967,424元；乙○○部分計為7,165,375元，兩人計徵土地增值稅額為15,132,799元，此有被告原核定稅額資料表附於原處分卷可參。
㈢因原告二人捐贈土地後遺留之土地長和段598之1、616之1等
地號土地，業經合併分割為多筆土地，而臺南市政府所核發之「臺南市政府辦理以捐贈土地代替都市計畫公共設施負擔土地改良費用證明書」，並未按合併分割後之多筆土地核算捐贈土地價格，則需以上開費用證明書所載捐贈土地價格總金額，除以總面積，再核算分割後每筆土地可分攤之捐贈土地價格，據以核算土地增值稅。準此，原告甲○○部分，費用證明書所載捐贈土地價格總金額為9,896,920元，而其餘留總面積為836.25平方公尺（如原處分卷所附甲○○重新核算稅額資料表），其每平方公尺面積所能扣減之捐贈土地價格金額為11,834.88元，經重行核算後應納土地增值稅額計為2,029,625元，從而原告甲○○應退還溢繳之稅款為5,937,799元（即7,967,424元-2,029,625元=5,937,799元）；至於原告乙○○部分，費用證明書所載捐贈土地價格總金額為10,720,840元，而其餘留總面積為803.46平方公尺（1,639.71平方公尺－836.25平方公尺），其每平方公尺面積所能扣減之捐贈土地價格金額為13,343.34元，經重行核算後應納土地增值稅額計為776,930元（如原處分卷所附乙○○重行核算稅額資料表），從而原告乙○○應退還溢繳之稅款為6,388,445元（即7,165,375元-776,930元=6,388,445元）。是原告二人分別請求被告應退還上開溢繳之土地增值稅款為有理由，應予准許。
六、末查，原告二人所主張退稅之本稅金額是否應加計利息乙節。按原告二人係自87年8月11日起向被告所屬安南分處申報申辦土地增值稅並陸續繳納，直至89年10月3日完納土地增值稅，並於91年8月13日向被告申請退還前已繳納之土地增值稅，固為兩造所不爭。惟土地所有權移轉，依土地稅法第31條第1項第2款規定，可於申報移轉現值中減除之各項費用，於移轉時未繳納或未檢附相關證明文件，於核稅後始繳清或檢附相關證明文件申請退還溢繳土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤，其溢繳稅款，不適用加計利息退還之規定，前經財政部90年2月2日台財稅第0000000000號函送會議紀錄之會商結論二㈡7核釋在案。該項核釋係財政部基於權責所為釋示，未逾越法律規定，自可適用。經查，原告二人於移轉餘留土地（即長和段598之1、616之1地號土地）時，就其申報移轉現值中可以減除之各項費用，並未檢附相關之土地改良費用證明書供被告所屬安南分處審核，此為原告二人所不否認，則依上開財政部函釋規定，係非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，則其申請退還溢繳稅款，自不能加計利息退還。是原告二人該部分之請求為無理由，應不予准許。至原告二人援引財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函，請求加計利息退還裞款乙節，經查，財政部上揭函釋，其說明二雖謂「應加計利息退還」，然所以如此，乃因財政部考量90年2月2日台財稅第0000000000號函發布前，依該部67年7月28日台財稅字第34992號函及70年2月17日台財稅第31233號函規定，申請退還溢繳土地增值稅者，其可減除之各項費用，不論於移轉時有無繳納或檢附證明文件，於財政部89年6月3日台財稅字第0890453334號函發布後，均應依該函規定加計利息退還，故為維護納稅義務人權益，財政部乃於90年2月2日以台財稅字第0900450756號函釋：「本部89年6月3日台財稅字第0890453334號函發布後，至前開二函停止適用前，土地所有權人為改良土地已支付之費用，依該二函申請退稅尚未確定者，應加計利息退還。」亦即上揭67年及70年函釋於90年2月2日停止適用前，已依該二函規定向稅捐稽徵機關提出退稅申請（包括本部89年6月3日台財稅字第0890453334號函發布前提出申請者），尚未確定之案件，應准予加計利息退還。惟如係於90年2月2日之後申請退稅者，則無上揭函釋之適用，自應依前揭會商結論辦理（參財政部90年5月1日台財稅字第0900451856號函，該函釋未納入稅捐稽徵法令彙編92年版）。是原告二人援引財政部90年2月2日台財稅字第0900450756號函，請求加計利息退還裞款，核不足採。
七、綜上所述，原告二人之主張一部分有理由，一部分無理由。被告之原處分否准原告二人退還溢繳稅款之申請（註：原告二人當初向被告請求退還溢繳稅款時，並無一併請求加計利息退還；迄本件起訴時，始請求加計利息，一併退還），即屬違誤，而訴願決定未予查明糾正，亦嫌疏略。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，並請求被告應作成退還原告甲○○溢繳之土地增值稅5,937,799元、原告乙○○溢繳之土地增值稅6,388,445元之處分，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分均撤銷，並責令被告應作成退還原告甲○○溢繳之土地增值稅5,937,799元、原告乙○○溢繳之土地增值稅6,388,445元之處分，即屬有理由，以昭折服。至原告請求就應退還溢繳稅款應加計利息部分，則屬無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告二人之訴為一部分有理由，一部分無理由，依行政訴訟法第200條第2款、第3款、第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
書記官 楊 曜 嘉