高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第40號原 告 甲○○訴訟代理人 尤中瑛律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年2月4日台財訴字第09300544290號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決（94年度訴字第273號）後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人原為楊文哉局長，於本院審理中變更為新任局長乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
貳、實體事項：
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，自民國87年5月起至89年3月止，銷售貨物予高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司）計87年新台幣（下同）2,904,762元，88年952,381元，89年952,381元，合計4,809,524元（不含稅），逃漏營業稅240,476元，嗣經財政部賦稅署（下稱賦稅署）91年4月1日查獲，移由被告審理違章成立，除核定向原告補徵營業稅240,476元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計721,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。案經本院94年度訴字第273號判決（下稱原判決）駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第01914號判決將原判決廢棄，發回本院更為審判。
二、原告主張：
（一）原告於93年3月8日接獲被告93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書，同日即接獲被告所屬三民稽徵所於3月8日開立核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，以原告於87至89年度未辦營業登記擅自營業，要求原告繳納營業稅及罰鍰；惟原告卻又於93年3月9日接獲被告財高國稅法字第0930012192號函，告知有關原告於87至89年與親戚丙○○之資金往來案件正在審理中，如原告願意補報繳稅款，應於93年3月23日前將承諾書及繳款書影本郵寄被告參考，則依據前述公文及被告作業流程，顯然原告之案件於93年3月23日前尚未審查完竣，而被告卻提早於93年3月8日即作成處分決定書，並立即發函三民稽徵所於93年3月8日開立核定稅額繳款書，要求原告繳納營業稅及罰鍰，繳納期限為93年3月21日至93年3月30日，經原告多次向被告提出異議，被告對此均不予回應，核與行政程序法第8條及第9條之規定相悖；另被告對尚在審理中之未確定案件，居然作出處分決定並發單補稅，不但與被告作業手冊所規定之程序不符，且依據行政程序法第111條規定，被告對原告上述處分書及稅單依法自應屬當然無效，而被告所作之復查決定書內容，居然歪曲事實，表示其93年3月9日所發之財高國稅法字第0930012192號函係告知並輔導，試問，已經作成補稅罰鍰處分之決定，連罰鍰倍數都已確定，其輔導標的何在？由此即可顯示純係被告推諉之詞。另被告於93年4月22日以財高國稅法字第09300169912號函告知原告有關原告申請案件，被告已依復查程序辦理，卻又於93年5月14日以財高國稅法字第0930025582號函告知原告將前述三民稽徵所所開立核定稅額繳款書之繳納期限延至93年6月1日至93年6月10日，顯然被告亦了解上述處分書有重大瑕疵，否則已分發法務科辦理復查之案件豈可更改繳納日期於後﹖故依行政程序法第111條規定，被告於93年3月8日財高國稅法違字第10093100218號對原告所作之處分及被告所屬三民稽徵所於3月8日開立核定稅額繳款書，要求原告繳納營業稅及罰鍰，自應屬無效。
（二）其次，原告確無經營從事任何營業行為，在87至89年間因親戚丙○○（高鋁公司代表人）個人資金週轉需要向原告及婆婆陳李春香借貸，並於事後開立支票或匯款償還，相關資金流程，原告已提供被告參考，而被告僅以原告所提供之借貸相關資金流程，存提紀錄單均係提領現金，不足以認定確與丙○○之借貸往來搪塞，需知一般商場常情，就是因為臨時需資金週轉而必須馬上提現因應，何況丙○○亦書立說明書確認雙方有借貸情形，對何時借錢何時還錢交代清楚，如是作假，其借貸金額與償還金額不可能相同；另原告無法瞭解有關丙○○還款均以個人名義還款與高鋁公司有何關係？高鋁公司為一公開發行並且辦理股票上櫃公司，其內部控制、倉管作業及會計制度具有一定之嚴謹水準，財務報表每年也需經會計師簽證及櫃檯買賣中心查核，並經證券暨期貨管理委員會核准，有關被告所指稱原告銷售貨物予該公司，一直未能明白指出原告究竟銷售何種貨物予該公司，從何處進貨賣給該公司，既然沒有查得進貨資料，又如何能銷售貨物予高鋁公司？被告對上述疑點，均未能提出任何事證，而財政部訴願委員會亦僅以高鋁公司案經台灣高等法院檢察署查緝黑金中心（下稱高檢署查緝黑金中心）查獲，高鋁公司並由台灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴在案，牽連之相關人員均係收集廢鋁等廢棄物出售予高鋁公司，而高鋁公司負責人之私人現金取得借貸款項不應利用公司進貨付款帳戶來還款云云，而支持被告維持原查。惟商品買賣不能無中生有，沒有進貨，何來貨物可供銷售，針對原告質疑究竟向何人進貨售予高鋁公司？原告係以哪一家營利事業之發票予高鋁公司入帳？以上疑點，均未見被告及財政部提出說明；而原告與丙○○私人借貸往來，只要丙○○能將所借之款項按時償還即已足，至丙○○從何帳戶還款，與原告無關，也不便過問。而依財政部93年9月29日所頒布台財訴字第09313512360號函規定「為使稅捐處分確實及利於事後之爭訟審理，請轉知所屬落實執行說明二之措施．．．㈡各項違章事證，稽徵機關（含海關）應本於法律賦予之調查權，就違反法規所定之補稅及處罰內容事項，自為必要之調查；具體詳載事實（人、事、時、地、物）及處分依據。㈢認定事實所須證據，應詳實調查，並注意當事人有利及不利因素；將證據資料逐項附案，不宜僅憑有權調查機關（如法務部調查局．．．）移送案件及其他類似案件之移送書、筆錄或起訴書等資料核定補稅處罰．．．」，前述規定，均未見被告及財政部訴願委員會遵守，其所作之復查及訴願決定實難讓人民信服。
（三）又原告否認有與高鋁公司從事任何營業行為，已如前述。而高檢署查緝黑金中心雖有查得原告與高鋁公司有305萬元與200萬元之2筆資金往來，但該2筆資金數額俱為整數，核與其他被告查獲之款項數額均帶有尾數不同，且原告根本不在板橋地檢署起訴之被告名單內，更從未接受高檢署查緝黑金中心約談製作筆錄。足見，上開2筆款項均非營業資金往來。
（四）另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條及所得稅法施行細則第12條規定，就納稅人而言，如需適用營業稅法第28條規定，至少需有固定營業場所，且一個年度需有經常性之買賣才需辦理營業登記，否則係屬一時貿易所得，毋庸辦理營業登記。即以被告92年12月17日所發布之新聞稿為例，除呼籲民眾要索取統一發票外，更指出如非經常營業性質之個人，若因一時買賣商品而取得的收入，係屬於一時貿易所得，則應於次年度合併辦理個人綜合所得稅結算申報，繳納綜合所得稅。且財政部台北市國稅局亦認為，網路交易與一般實體商店交易行為是相同，只是交易方式不同而已，個人在網站拍賣商品，若是二手貨或舊商品、日常使用物品者，自不必課稅，但若是有「進貨行為」，屬商業行為，就應課稅。如個人設有專屬網站，經常性進行拍賣行為者，等同無形商店，應申報營利所得。民眾應將網路交易所得主動誠實申報，國稅局已要求網路業者提供去年交易紀錄，且主動查核，也予以輔導，一旦遭查有漏報情形，將依營業稅法第51條規定要求補稅及處罰。綜上所知，財政部台北市國稅局等5區國稅局已認定每月交易次數超過3、4次以上，才算經常交易，需辦理營業登記，由於原告並無固定營業場所，且依被告所提示資料，原告於87年度取得支票3張，金額計305萬元，88年乙筆，金額為100萬元，89年度乙筆匯款，金額為100萬元，亦即認定原告於87年有3次交易行為，88年有一次交易行為，89年度有一次交易行為，依前述規定係屬一時貿易所得，原告也只需繳納個人綜合所得稅，並無需繳納營業稅的情形。次查，財政部77年12月10日台財稅第000000000號解釋函規定：「未辦登記擅自營業，其每月銷售額未達起徵點者，除依營業稅法第45條規定處罰外，無同法第51條規定漏稅罰之適用」；75年7月12日台財稅第756254號解釋函規定：「使用統一發票之銷售額標準，訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣20萬元。」，依此2函令，被告所認定原告88、89年度之銷售收入均為100萬元，平均每月營業額未達20萬元，未達使用發票標準，自無營業稅法第51條規定漏稅罰之適用，甚至有關88年度部分，被告亦認為原告有一時貿易所得，應直接對原告課徵所得稅，如此，原告既需課徵一時貿易所得稅，則自無營業稅法之適用。而相同國稅局而有不同認定，豈不矛盾，故被告對原告課徵營業稅及處罰鍰自屬不適。至被告所引用之財政部76年7月24日台財稅第000000000號函發布之買賣等業別營業稅起徵點為6萬元，經查係對營業稅法第13條規定（免用統一發票稅率為百分之1之營業人）之營業稅起徵點，該條文規範之營業人，並不適用營業稅法第51條處罰之規定，是被告所認定原告88、89年度的交易金額由於每月未達20萬元，至多僅需繳納百分之1的營業稅，不需課徵百分之5的稅率，也不應處漏稅罰。
（五）退一步言之，如認該2筆資金為營業資金，被告亦應以「個人一時貿易盈餘之純益率為百分之6」課稅，此有財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋可參。蓋，所得稅法第11條第2項明定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」且依財政部83年3月30日台財稅第000000000號函所頒布之解釋令：「多層次傳銷事業參加人銷售商品或勞務之所得課稅規定：．．．個人參加多層次傳銷事業，如無固定營業場所，可免辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，惟應依法課徵個人綜合所得稅。」準此法令意旨，個人如無營業牌號及固定營業場所，即使參加國內多層次傳銷事業，其經常從事買賣之商品及勞務提供地都在國內，都不需辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅。何況即使依被告認定，原告於87年至89年間有買賣行為，其買賣次數在3年內僅有5次，本即屬非經常性之行為，且原告既無營業牌號又無固定營業場所，自更無所得稅法第11條第2項「營利事業」之適用，自不待言。從而，原告既然無須辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，則依財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋，應以「個人一時貿易盈餘之純益率為百分之6」作為課稅基準，課徵原告之個人綜合所得稅。
（六）再依丙○○於91年11月5日在法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調查處）所做的筆錄記載，「高鋁公司營運所需之廢鋁多是由國外進口，部分向國內供應商許雲鳳等48人進貨，因渠等無法提供統一發票給高鋁公司，本公司不得已只好透過有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）取得統一發票。」「因許雲鳳等48人是吳招治介紹的，所以當時我直覺他們就是二資社的社員，故未多加追究。」等情以觀，高鋁公司負責人丙○○既已坦承該公司除向國外進口外，國內供應商是許雲鳳等48人，經核卷附許雲鳳等48人名單中，並無原告姓名，足見，本件原告與高鋁公司間確實無任何買賣交易可言。再者，丁○○於91年11月28日在高雄市調查處亦有坦承，「可以從陳明忠帳戶得知，其中扣除部分由負責人（董事長）自己調度存入陳明忠帳戶的錢外，大部分該帳戶的錢，均是用於沖銷應收帳款。而該帳戶中的錢均是先前由高鋁匯入二資社的錢後，再將錢轉匯入陳明忠帳戶。這也表示從陳明忠帳戶的錢提出後，便隨即（不一定是當天，有可能隔天）以附件一公司的名稱為匯款人，以高鋁公司為受款人，填寫匯款單，匯入高鋁公司。過程中附件一之公司均未出一毛錢予高鋁公司。」等語，核與丙○○91年11月5日於高雄市調查處坦承，「而該合作金庫（下稱合庫）苓雅支庫陳明忠之42983帳戶從設立迄今都是我在使用的，平時用作資金週轉之用」等語相符。由此可以看出，陳明忠合庫苓雅支庫帳戶之部分資金，確實有高鋁公司負責人丙○○為自己調度資金之目的而使用陳明忠帳戶內款項之情事，此與系爭款項係為返還借款目的，而由系爭陳明忠帳戶匯款或簽發支票償還借款之情形相符等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）查原告未依規定申請營業登記，自87年5月起至89年3月止，銷售貨物予高鋁公司合計4,809,524元（不含稅），逃漏營業稅240,476元，經財政部賦稅署查獲，移由被告審理後，核定補徵營業稅240,476元，並按所漏稅額處3倍罰鍰721,400元（計至百元），依規定本無不合。又被告93年3月8日以93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書函送繳納期間自93年3月21日起至93年3月30日止之營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，並合法送達；另依營業稅法第51條第1款規定並參酌財政部頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，營業人涉嫌違章漏稅如已補繳稅款並承諾違章事實，得減輕裁罰倍數，被告乃於93年3月9日以財高國稅法字第0930012192號函告知並輔導。惟漏稅違章事實存在，即應補稅處罰，並不因輔導期間未屆滿而影響處分之效力，僅係原告如於期間內繳清稅款並承認違章事實，得減輕處罰倍數，故原告主張未審先判，該處分書及稅單應屬當然無效等云，顯屬誤解。
（二）另原告於93年3月17日向被告提出更正申請書，主張被告補稅處罰之認事用法及計算有誤，依稅捐稽徵法第17條規定申請被告更正並檢還營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書；經查申請內容非屬稅捐稽徵法第17條所訂有關記載、記算錯誤或重複等更正事項，而為稅捐稽徵法第35條第1項之復查範圍，被告乃於93年4月22日以財高國稅法字第0930016991號函復原告，其申請書被告已依復查程序辦理；經送達後，原告旋於93年5月6日再提出更正補充說明書，執以93年3月17日申請書，本意即申請更正等云；基於原告申請事項非屬更正範圍，被告乃於93年5月14日以財高國稅法字第0930025582號函復原告所請歉難照准，且因93年3月17日申請書係於繳納期間內提出，依財政部70年1月3日台財稅第3009號函釋規定，查對更正案件在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間，故檢還之營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書並予改訂納期至93年6月10日，此乃依法行政，並充分考量原告之權益，並非原核定及處分有任何瑕疵無效之故。
（三）再查，高鋁公司於87至90年期間向原告等165人進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，違反稅法規定，經高檢署查緝黑金中心查獲，高鋁公司並由板橋地檢署提起公訴在案，牽連本件之涉案人計有林文德、莊美雲及原告等165人，均係收集廢鋁等廢棄物出售予高鋁公司，與高鋁公司負責人之私人借貸無關；況如原告所言，高鋁公司「為一上櫃公司，其內部控制、倉管作業及會計制度具有一定之嚴謹水準，．．．」，不應將公司負責人之私人現金取得借貸款項，卻利用公司進貨付款帳戶來還款，顯然悖離一般公司資金內部控管及交易常規，是原告主張系爭款項係高鋁公司負責人丙○○個人週轉需要，向其本人及其婆婆陳李春香借貸，並於事後開立支票或匯款償還等詞，核無可採；況原告提供之借貸相關資金流程，存提紀錄單均係提領現金，尚不足以認定確係與丙○○之借貸往來。又原告主張依營業稅法規定，一個年度需有超過3次以上之交易才需辦理營業登記等云，即與營業稅法第28條規定不符，不足採據；而財政部77年12月10日台財稅第000000000號函釋固規定未辦登記擅自營業，其每月銷售額未達起徵點者，無漏稅罰之適用，然依財政部76年7月24日台財稅第000000000號函發布之買賣等業別營業稅起徵點每月銷售額為6萬元，原告87至89年度銷售額皆高於起徵點，併予敘明。是原核定及罰鍰原處分洵無違誤。
（四）按原告以高鋁公司負責人丙○○於9l年11月5日在高雄市調查處所作之筆錄記載，坦承高鋁公司除向國外進口外，國內供應商有許雲鳳等48人等云，而原告並未於此48人名單中，即引為原告與高鋁公司間確實無任何買賣交易之辯詞。然該筆錄僅在陳述高鋁公司營運所需之廢鋁多由國外進口，部分向國內供應商許雲鳳等48人進貨，並未再細述及高鋁公司是否尚有其他貨源，以此為原告與高鋁公司間確實無任何買賣交易之推論，實屬斷章取義。此觀之丙○○91年12月6日於高檢署接受檢察官訊問：「問：供料給高鋁公司之供應商是否只有許雲鳳等48人？答：應該不只，我回去整理後再提供給檢方作為偵辦之參考。」即可推翻原告巧辯之詞，而檢方隨即提示丁○○91年12月4日及91年12月6日所製作之附件及主動提供予高檢署參考之所有資料予丙○○檢視，並問：「高鋁公司向二資社虛進發票，及虛溢開發票情形是否如高鋁財會經理丁○○所言情形？」丙○○答稱：「經我逐頁詳細檢視後，是的，與丁○○所言一致，他是財會的經理，應該不會算錯。」經查丁○○91年12月4日及91年12月6日所製作之附件及主動提供予高檢署參考之所有資料，共分成3部分，合計89頁，第1部分為「高鋁公司87至90年度向二資社社員進貨付款明細表」，共15頁，金額合計349,693,904元，第2部分為「高鋁公司87至90年度向非二資社社員進貨付款明細表」，共55頁，金額合計792,923,520元，第3部分為「高鋁公司87至90年度自非屬貨款（即非貨款）之支出明細表」，共19頁（本項金額未合計），原告即列名於第2部分非社員進貨之第38、40頁內，金額共計505萬元。此89頁明細表係丁○○製作，並經丙○○逐頁詳細檢視，列明資金支出帳戶、日期、支票日期、支票號碼、支付方式、支出金額、匯款人、受款行、受款帳號及受款人等，鉅細靡遺，並逐頁蓋有高鋁公司之公司登記章及負責人丙○○印章，以彰真確，並明責任，故原告銷售貨物予高鋁公司之真實性及證據力無庸置疑。爰案重初供，設如原告嗣後所主張之丙○○匯款入原告帳戶係借款返還，則為何當初借款予丙○○時均以現金給付？況丙○○身為上櫃公司負責人，資金往來金額鉅大而頻繁，尚需由財會經理丁○○處理財務收支調度，卻獨需向原告每次40至150萬元共分成6次以現金借支，並從未計息？顯見原告說詞之矛盾，更確認丙○○93年2月23日出具向原告借款之說明書，係為幫原告免於補稅處罰之事後彌縫之作，不足為採。
（五）原告另以丙○○於91年11月5日在高雄市調查處所作之筆錄坦誠「而該合庫苓雅支庫陳明忠之42983帳戶從設立迄今都是我在使用的，平時用作資金週轉之用，」即引為系爭款項係為返還借款之目的，而由系爭陳明忠帳戶匯款或簽發支票償還借款之情形相符之佐證，然忽略丙○○未完之詞：「遇有供貨商急需現金的狀況，我就會先由陳明忠該帳戶先行墊付」，即陳明忠系爭帳戶除作資金週轉之外，尚用於給付供貨商款項；故以本件言，原告銷售貨物予高鋁公司，高鋁公司透過合庫苓雅分行陳明忠42983帳戶匯付貨款予原告，即為合理可信，並有相當堅強之事證可佐，更因被告已盡相當舉證之責，如原告仍否認，除能請丙○○及丁○○出面作證，並舉證推翻案發之初所作供詞及提示資料供大院採證外，本件事證已明，原告所訴，顯無可採，請予駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、本件如事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告所屬三民稽徵所營業稅隨課違章核定稅額繳款書及被告93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：被告對原告案件尚在審理中未確定，居然作出處分決定並發單補稅，不但與被告作業手冊所規定之程序不符，且依據行政程序法第111條規定，被告對原告之處分書及稅單依法自應屬當然無效；又本件原告與丙○○間之資金關係乃借貸關係，並無任何營業行為，且在被告未能舉證原告究竟於何時、以何種交易條件銷售何種貨物予高鋁公司，及高鋁公司有無取得其他進項憑證以沖抵其銷項稅額之情形下，被告率予認定原告有銷貨予高鋁公司，即屬無據。另縱使被告認為上開原告與丙○○往來之資金為營業資金，亦屬一時貿易所得，原告毋庸辦理營業登記，祇要被課徵所得稅即可；並因被告認定原告88、89年度之平均月銷貨收入未達20萬元，則原告未達使用統一發票標準，自不得依營業稅法第51條規定之漏稅罰適用等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款、第51條第1款所明定。
（二）經查，原告於87年間共自其富邦銀行高雄分行託收兌領由高鋁公司代表人丙○○交付面額合計305萬元之支票3張（發票人陳明忠、付款行合作金庫《下稱合庫》苓雅支庫，發票日期各為87年5月15日、87年10月13日、87年10月16日，面額各為150萬元、85萬元及70萬元）；另於88年及89年間自陳明忠上開支票存款帳戶流入2筆各100萬元之款項至原告世華銀行高雄分行帳戶，此為原告於93年2月16日接受被告所屬三民稽徵所調查時承認無誤。查，高鋁公司之營業項目為廢舊五金買賣、鋁錠製造及買賣；該公司營運所需之廢鋁除向國外進口外，部分向國內供應商進貨，而高鋁公司之國內供應商不祇訴外人許雲鳳等48人，而係以高鋁公司管理部經理丁○○於91年12月4日及91年12月6日提出於高檢署之附件資料為準，此業據高鋁公司代表人丙○○於91年12月6日接受高檢署檢察官訊問時經檢察官提示高鋁公司管理部經理丁○○提供之上開附件資料後，予以確認甚明，此有該份訊問筆錄附本院卷及高鋁公司之營業稅稅籍資料附本院94年度訴字第273號卷（第52頁）可憑。又丁○○於91年12月4日及91年12月6日提出於高檢署之資料，共分成3部分，第1部分為「高鋁公司87年至90年度向二資社社員進貨付款明細表」共15頁，第2部分為「高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表」共55頁，第3部分為「高鋁公司87年至90年度非屬進貨貨款（即非貨款）之支出明細表」共19頁，而原告即列名於第2部分非社員進貨之第38、40頁內，金額共計505萬元（含稅）；上開3份明細表乃高鋁公司管理部經理丁○○依高鋁公司支出資金之性質予以分類製作，並經該公司代表人丙○○逐頁詳細檢視，列明資金支出帳戶、支票日期、支票號碼、支付方式、支出金額、匯款人、受款行、受款帳號及受款人等，並逐頁蓋有高鋁公司之公司登記章及代表人丙○○之印章，以彰真確，並明責任，此有各該明細表（見本院卷附被告97年7月17日答辯狀之證4）及丙○○、丁○○於高雄市調查處及高檢署之詢問筆錄、訊問筆錄附本院卷可稽；此外，復經高鋁公司出具說明書、補充說明書承認上開情事，再經高鋁公司代表人丙○○出具委託書委任丁○○就上開進貨未依法取得實際交易人進項憑證之違章情節，辦理承諾金額之確認，以及有關補稅繳納罰鍰之處理等，復有各該說明書、補充說明書及委託書附本院卷及本院94年度訴字第273號卷（第91頁至第96頁）可憑。又高鋁公司進貨之所以未以公司之帳戶正常付款，乃因高鋁公司之帳戶除有資金回流等不實交易情形外，其他均屬有實際進貨，惟因這些廢料供應商不願或無法提供高鋁公司進項憑證，故需由非高鋁公司之正常帳戶支出等情，復據丁○○於上揭91年12月4日高檢署訊問筆錄時陳述甚詳。又訴外人陳明忠之合庫苓雅支庫42983號支票存款帳戶及印章均是交由高鋁公司代表人丙○○使用，除作資金週轉用外，遇有供貨商急需現金之情況，亦由該帳戶先行墊付，換言之，陳明忠上開帳戶除作資金週轉用外，尚用於給付供應商貨款。查丁○○自84年3間即進入高鋁公司工作，擔任會計副課長，歷任課長、副理、管理部經理，此據其於91年11月28日於高雄市調查處陳述甚明，衡情，丁○○對於高鋁公司之交易情形及帳證資料之解讀，應十分瞭解，參以其於高鋁公司遭查獲虛開虛進發票及進貨未取得實際交易對象憑證之違章情事後，即坦承犯行，並接受高鋁公司代表人丙○○委以處理善後之重責，進而就該公司帳戶支付情形，整理出如上所述之3份明細表，以資區別高鋁公司不同之違章情節，遞經高鋁公司代表人丙○○及丁○○本人於高雄市調查處調查時自承甚詳，此有各該筆錄及高鋁公司出具之說明書、補充說明書等附本院卷可憑。丁○○既為熟稔高鋁公司內部帳務之主管人員，其上開證詞及其以高鋁公司交易情形加以分類而製作出之3份明細表，自屬可信。而原告所承認其收受來自陳明忠合庫苓雅支庫之款項，既核與丁○○製作之上開明細表第2部分「高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表」之第38、40頁記載之情形相符，是被告據以認定原告自87年5月起至89年3月止，未辦營業登記而從事銷售貨物予高鋁公司而自該公司取得貨款計87年3,050,000元（含稅，不含稅價則為2,904,762元），88年及89年各1,000,000元（含稅，不含稅價各為952,381元），自屬有據。
（三）原告雖稱其收受來自陳明忠上開合庫苓雅支庫之款項，並非高鋁公司之貨款而是丙○○償還之借款，蓋高鋁公司代表人丙○○之前曾向原告及原告婆婆陳李春香借款，故由丙○○以陳明忠上開帳戶還款給原告及陳李春香，並舉原告及陳李春香之銀行存提紀錄單以及丙○○於93年2月23日之說明書為證云云。惟查，原告於93年2月16日在被告所屬三民稽徵所接受問話時說明：關於305萬元部分，為原告婆婆借款於丙○○，因丙○○還款時，婆婆一時找不到存摺，故委由原告先行代收；而關於88年100萬元及89年100萬元部分，係由丙○○向原告借款，並經其還款予原告。然而，有關原告主張其與陳李春香曾借款予丙○○乙節，是否可採？查，依原告於被告調查時主張其借款予丙○○之原告及陳李春香之銀行存提紀錄單觀之，原告及陳李春香共自銀行帳戶提領9筆現金合計542萬元；原告主張陳李春香部分共提領317萬元（87年1月6日6萬元、87年1月16日60萬元、87年1月21日80萬元、87年1月23日4萬元、87年8月13日97萬元、87年8月28日70萬元），而以其中305萬元借給丙○○；另原告則分別於87年12月29日提領現金125萬元，以其中100萬元借給丙○○，並於88年5月7日、89年1月31日分別提領現金40萬元及60萬元合計100萬元再借給丙○○云云。惟查，原告及其婆婆果若借款予丙○○，以其彼此往來頻繁，金額非小之情形，不僅未計利息，且在缺乏借據、對帳憑證及擔保品之情形下，原告及陳李春香竟捨棄安全便利且能留下資金流程以利日後查考之轉帳匯款方式，卻每以提領現金為之，徒使原告、陳李春香及丙○○間中斷彼此間之資金連結，顯然不利於借款人而與常情違背，是原告主張上開銀行提款，是用以借給丙○○云云，已難採信。再者，果若丙○○有向陳李春香借款，則丙○○如要還款，直接將還款用之票據交付陳李春香即可，何需再借原告之銀行帳戶提示？亦違常情。退而言之，縱認原告稱是因陳李春香一時找不到存摺，故委由原告之帳戶託收兌領為真，然原告既已於87年5月15日、87年10月13日及87年10月16日提示兌領丙○○交付之票據（發票人陳明忠，面額各為150萬元、85萬元及70萬元），則原告何以不即刻轉交陳李春香？卻延至87年10月29日、87年11月9日及87年11月18日才以原告所謂之提領現金方式（各提領145萬元、30萬元及130萬元）交給陳李春香？且亦乏陳李春香之相對帳戶足以相互印證，在在與常理相違，原告上開主張，已難憑信。再者，果若原告有借款予丙○○，則丙○○如要還款，直接為之即可，然其何以就其中89年3月3日匯款100萬元予原告部分，要迂迴的先從陳明忠合庫苓雅支庫支票存款帳戶提領100萬元後，再用原告之名義匯款給原告？此經本院向合庫苓雅支庫調取上開陳明忠89年3月3日匯款交易資料等附本院卷可參，亦悖於一般借款還款之常情甚明。從而，綜上各情，原告提供之借貸相關資金流程，即富邦銀行客戶存提記錄單均係提領現金，充其量僅能證明原告有在上開銀行提領現金，然無法證明係渠等與丙○○間之借貸往來。又丙○○於91年及92年間接受高檢署檢察官偵查時已坦承高鋁公司系爭向原告進貨之事實，核與證人丁○○於高檢署檢察官供述之情形相符，已如前述，其復於93年2月23日出具所謂系爭自陳明忠合庫苓雅支庫轉至原告帳戶之款項係其償還之前向原告及陳李春香之借款云云，顯係迴護原告之詞，不足採信。是原告主張上開款項係高鋁公司代表人丙○○個人因週轉需要而向其借款云云，尚不可採。原告為銷售貨物之營業人，本應盡協力義務提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便被告查核，然原告上開主張既不可取，且未能提供帳證資料供查核，是被告依其查得資料，核定銷售額，尚無不合。原告訴稱被告並未能證明原告究竟於何時、以何種交易條件銷售何種貨物予高鋁公司，及高鋁公司有無取得其他進項憑證以沖抵其銷項稅額之情形下，不能僅憑前述資料認定原告有銷貨予高鋁公司云云，並非可取。
（四）原告雖又稱其並未在板橋地檢署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869、4870、4871、4872、4874號起訴書之被告名單之內，足見原告並未銷貨予高鋁公司云云。惟查，上開板橋地檢署之偵查案件，係就二資社代表人吳招治提供非實際交易或無交易事實之二資社發票予需要發票之廠商及有關人頭社員等所涉違反稅捐稽徵法為起訴之範圍；其中高鋁公司部分於該偵查案件被追究者為有關高鋁公司無交易事實而取得二資社開立發票，及該公司無交易事實出售不實發票予他人部分，至於高鋁公司實際有進貨而未取據銷貨廠商開立統一發票部分，各該實際供貨廠商原不在上開偵查案件起訴之範圍內，此觀本院調取之上開偵查案件起訴書及其附表自明。是原告既屬實際有供貨而未自行開立發票予高鋁公司之營業人，未在上開起訴書之起訴範圍內，自屬當然，故原告雖不在上開起訴書之被告名單內，亦不足以導出原告即無銷貨予高鋁公司之結論。況且，行政爭訟事件不受刑事判決認定事實之拘束，自不受檢察官起訴事實之拘束，本件如前所述依被告查得之證據資料，已足認定原告有銷貨予高鋁公司之事實，故亦不因原告不在上開起訴書被告名單內而影響原告行政爭訟違章行為之成立。
（五）至原告主張：縱使被告認為上開原告與丙○○往來之資金為營業資金，亦屬一時貿易所得，原告毋庸辦理營業登記；並因被告認定原告88、89年度之平均月銷貨收入未達20萬元，則原告未達使用統一發票標準，自不得依營業稅法第51條規定之漏稅罰適用，僅能以「個人一時貿易盈餘之純益率為百分之6」課稅云云。惟按所得稅法及營業稅法本質上為不同課稅標的之法規，營業稅之課稅標的在於營業人之銷售行為，而所得稅法課稅標的在於所得。而是否為營業之性質，並非就其表面觀察，應視其實質如何而認定，如係以賺取利潤為目的，且營利行為有周而復始一再發生之性質者，雖未具備某些形式要件（例如營業牌照或場所），仍不失其為營業人之事實，而非所得稅法施行細則第12條所謂之「一時貿易之行為」（最高行政法院82年度判字第1855號判決參照）。查，本件原告自87年間至89年間銷售貨物予高鋁公司，含稅金額高達505萬元，顯具有週而復始一再發生之性質，應為營利行為，顯非一時貿易所可涵蓋，自應辦理營業登記。而財政部77年12月10日台財稅第000000000號函釋係指查獲未滿1個月之銷售額者，經換算全月銷售額，未達起徵點，無應納稅額，無須按漏稅額處罰而言，核與本件非屬查獲未滿1個月之銷售額之情形不同，原告執以主張其88及89年之月平均銷售額未達20萬元，無須使用統一發票云云，顯有誤會，並不可採。是原告主張其於87年至89年間縱使有買賣行為，其買賣次數在3年內僅有5次，是若認為該筆資金為營業資金，被告亦應以「個人一時貿易盈餘之純益率為百分之6」課稅云云，亦要無可採。
（六）再按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」業經司法院釋字第275號解釋在案。本件原告既以從事舊貨回收買賣為業，且營業之規模不小，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意，能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。
六、綜上所述，原告之主張既不足取。其於87、88及89年度未依規定申請營業登記銷售貨物計4,809,524元（不含稅），逃漏營業稅240,476元。被告依行為時營業稅法第51條第1款規定，除對原告核定補徵營業稅240,476元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰721,400元（計至百元止），並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 11 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 11 日
書記官 涂 瓔 純