高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第00041號原 告 甲○○訴訟代理人 黃義銘會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年4月4日台財訴字第09400026450號訴願決定，提起行政訴訟，經本院95年1月24日94年度訴字第444號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院96年11月8日96年度判字第1962號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（含更審前訴訟費用）由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告及其配偶楊美芳87年度取得立統塑膠股份有限公司（下稱立統公司）股票股利新台幣（下同）1,680,000元及1,780,000元，被告以該公司未依行為時促進產業升級條例施行細則第38條規定申請核發完成證明，不符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，乃依法追繳原告當年度綜合所得稅708,600元，並自民國88年4月1日起至92年9月11日止，按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，加計利息119,824元，一併徵收。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院94年度訴字第444號判決原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第1962號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）依據被告所指立統公司87年12月31日資產負債表上無「應付股票股利」之金額，從而推定立統公司已於87年度交付增資之股票予原告，茲聲請調查下開證據：
1.謹請鈞院函文經濟部中部辦公室檢送立統公司以87年11月30日召開之股東臨時會之決議事項，向該部辦理盈餘轉增資變更登記之「增資前試算表」與「增資後資產負債表」，倘無依該股東臨時會而為變更登記事宜，則囑其檢送立統公司以87年8月2日召開之股東臨時會之決議事項，向該部辦理盈餘轉增資變更登記之「增資前試算表」與「增資後資產負債表」。
2.調查內容：立統公司增資前之資本額為1,800萬元，增資後之資本額為2,600萬元，「增資前試算表」中資本額應列為1,800萬元，「增資後資產負債表」中資本額應列為2,600萬元，但「增資後資產負債表」中並無「應付股利」之會計科目。而股票之印製，自主管機關（經濟部中部辦公室）核准增資變更登記後，經印刷廠印製股票，再經金融機構簽證，該等股票始為合法，然此等作業時間快者2週，慢者月餘，立統公司斷不可能於增資基準日將股票交付予原告，況該日尚未經主管機關核准增資變更登記，根本無從開始印製股票。「增資後資產負債表」中立統公司既未將股票交付予原告，而「資產負債表」上又無「應付股利」之會計科目，公司在增資基準日製作之會計分錄應為：「借記：累積盈虧8,000,000，貸記：資本8,000,000」，被告推定「資產負債表」上無「應付股利」之會計科目即屬股票已交付，與上述會計處理（無論股票交付與否，均不會有「應付股利」之科目出現）不合，該推定顯屬錯誤。
3.經濟部中部辦公室專員王文士先生所著「公司法暨公司登記實務範例」第212頁所舉之實務範例即屬盈餘轉增資變更登記之範例，對照範例中之2張報表，可知股票交付與否，與「資產負債表」無關，即被告之推定不合法。
（二）股東權之擁有與股票之給付係屬二事，所得稅法所規範之課稅時點是後者，而非前者：
1.依所得稅法第22條及第14條第2項之規定可知，本件課稅標的是股票股利，其乃屬有價證券之一種，其課稅時點為取得時，符合綜合所得稅採現金收付制之法理，合先陳明。
2.公司法第7條「公司申請設立、變更登記之資本額，應先經會計師查核簽證；其辦法，由中央主管機關定之。」依此經濟部訂頒「公司申請登記資本額查核辦法」，該辦法第2條「公司申請設立登記或合併、分割、增減實收資本額等變更登記，除依證券交易法第28條之2規定辦理庫藏股減資外，應檢送設立、合併、分割、增減實收資本額基準日經會計師查核簽證之資產負債表，並依其性質檢附加蓋公司及代表公司負責人印鑑章之下列文件，經會計師於騎縫處加蓋會計師印鑑章。」所應附文件共有9類，其中第4類為「盈餘轉增資配股明細表及盈餘分配表。」易言之，公司一旦因盈餘轉增資而辦理變更資本額之登記，則必會檢送「盈餘轉增資配股明細表」，原告受配之股數必載於該表中（股東名冊亦同步增加股數），此即被告所稱原告已擁有之股東權。然依被告所引據之經濟部73年11月8日商第43474號「本部73年10月15日經（73）商39974號函復貴公司略以：『股票股利係指依公司法第240條規定發行新股以股份分派股息及紅利而言。股東應受之股息、紅利於發行新股生效之際即取得新股之股東權，嗣後即使未領取股票，對其已存在之股東權，不生影響，自無消滅時效之適用』。」已可明確知悉股東權與股票之給付係屬二事，而如上段所述，股票股利之課稅時點為「取得」時，股東權擁有與否，應非所得稅法擬計較者。
3.經濟部71年4月29日商第14357號「查公司法第235條第1項規定『股息及紅利之分派，除章程另有訂定外，以各股東持有股份之比例為準。』其分派之對象應以除權基準日股東名簿上記載為準。」職是之故，若謂股東權之擁有與否，則應以除權基準日為準。（公司法第165條第2項規定「前項股東名簿記載之變更，於．．．或公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日前5日內，不得為之。」參照），而非如被告所指之87年11月30日（偽造之股東會議日期），總而言之，被告認定原告於87年11月30日即擁有股東權，再推定所得於該日已「取得」，係屬一連串的推衍錯誤。
（三）所得稅法第14條所指之營利所得乃「公司股東所獲分配之股利總額」，而其金額則以股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，所得稅法第14條第1項第1類第2款定有明文。另因綜合所得稅係採現金基礎非權責基礎，即股利於給付時始需課稅，但為避免股利之給付遙遙無期，稅捐無以徵收，並避免納稅義務人之恣意操控所得年度，故有所得稅法施行細則第82條第2項規定：
「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」易言之，公司股東申報營利所得之時點乃公司給付股利或視同給付時，即股東獲配股利取得股利憑單之年度，始有課稅問題。又上開「視同給付」之例外規定，已將所得年度侷限於增資年度或其次一年度（縱增資日期為12月31日，其6個月亦僅為次一年度而已），限縮可能之操弄空間。本件被告所指除權基準日為87年11月30日，因立統公司未完成緩課之相關申請程序，故應歸課原告87年度之綜合所得稅（即營利所得）。
惟原告於87年度因未實際獲配股利，立統公司更未開立股利憑單供原告申報所得稅，故依所得稅法施行細則第82條第2項規定，87年11月30日股東臨時會之決議增資，起算6個月，「視同給付」日原應為88年5月30日，則被告至多僅能歸課原告88年度之綜合所得稅，然被告卻以跨越87年12月31日為由，再度限縮上開6個月之適用，認定「視同給付」日為87年12月31日，應已違法。
（四）立統公司據以辦理盈餘轉增資變更登記之股東臨時會應屬偽造：
1.立統公司於87年8月2日及87年11月30日所召開之股東臨時會之出席欄均標示「全體股東8人，代表已發行股數1,800股」，資本額同為18,000,000元，但87年8月2日所召開之股東臨時會已決議增資8,000,000元，增資後資本額為26,000,000元（每股面額10,000元），業經主管機關於87年8月20日核准登記，則何以被告所據以課稅之87年11月30日股東臨時會仍標示「代表已發行股數1,800股」？矛盾立現。
2.原告與配偶楊美芳均未出席上開2次之股東臨時會，配偶楊美芳當時並未在國內，有內政部入出境管理局之「入出國日期證明書」為證，立統公司原有股東共8人，惟扣除原告與配偶楊美芳均未出席，則至多出席股東僅6人而已，另出席股數扣除原告與配偶楊美芳所有之780股，則至多出席股數僅1,020股而已，但「出席」欄卻載為1,800股，顯見該等股東臨時會應係偽造者，並未實際召開。
3.或謂原告與配偶楊美芳縱未出席，但亦可能委託其他股東出席，此應屬臆測之詞，並無具體事證（如委託書），縱該臆測之詞為真，則「出席」欄亦應有「股東代理人」之字樣，然立統公司之股東臨時會決議錄均無此記載，顯見該臆測之詞並非為真。
4.依公司法第240條第1項規定：「公司得由有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之。」此乃立統公司於87年11月30日召開股東臨時會決議盈餘轉增資之法律依據，亦是復查決定駁回之主要論據。惟依公司法第172條規定，股東會之召開應有開會通知且應於10日前通知，原告及配偶均未獲此通知，故不知有召開股東會之情。另若有出席股東會，則應有簽到簿可供佐證，但被告並未提出原告及配偶確知情股東會之召開且參加之證據（開會通知、簽到簿），依一紙「偽造」之股東臨時會決議錄即駁斥原告及配偶之主張，證據顯有不足。
5.且原告與配偶楊美芳因未出席而持股佔立統公司之股份比例合計達43.33％（持有立統公司增資前股份780股【380股加400股】÷立統公司增資前總股份1,800股），扣除此比例，其他股東之持股比例僅56.67％，依前開公司法第240條規定將股息以新股方式發行，需有已發行股份總數3分之2以上股東出席，但實際出席股東之股數至多56.67％，未達法定之3分之2以上，是該次股東會議決項目係屬違法，其增資應自始不成立，則被告之課稅已失所據。
（五）被告引鈞院92年度訴字第1023號判決認其歸課原告87年所得稅並無錯誤。惟查，該判決並未論及所得稅法施行細則第82條第1項後段之規定，且該案訴外人佑盟公司已於同年發行股票在案，然本件立統公司則未發行股票，故案情有不同，不可援引。
（六）被告歸課原告所得稅之主要依據為87年11月30日股東臨時會決議錄，惟該決議錄之增資內容於經濟部並未做成登記，且其應屬未實際召開，若有召開，其決議方法亦違反公司法第240條規定。且經濟部94年6月16日經授中字第09432288080號函說明3明確指出訴外人立統公司87年之盈餘轉增資係依據87年8月2日之股東臨時會決議（核准文號：建設廳87年8月20日建3字第214650號函）而非被告所指之87年11月30日股東臨時會，且無依據87年11月30日股東臨時會之決議向經濟部辦理盈餘轉增資之情節，亦即訴外人立統公司87年並無申辦2次盈餘轉增資之情。換言之，被告所依據之股東臨時會決議並無盈餘轉增資之事實，既無盈餘轉增資之事實，則原告並無所得，何來課稅之說。
（七）訴外人立統公司於87年8月2日股東臨時會召開時之資本額為18,000,000元，該次股東臨時會決議增資8,000,000元，增資後資本額為26,000,000元，業經主管機關於87年8月20日核准，則倘87年11月30日確曾再次召開股東臨時會，則何以出席仍為1,800股？討論事項第2案說明1，仍列增資8,000,000元，增資後資本額為26,000,000元？顯與事實不合。若87年11月30日確曾召開，則再次盈餘轉增資8,000,000元後之資本額應為34,000,000元，而非26,000,000元。另依據87年8月2日股東臨時會所附盈餘分配表，其所餘盈餘僅1百餘萬元，何以能再盈餘轉增資8,000,000元？矛盾甚多，顯見87年11月30日並未實際召開，該決議錄應屬偽造，被告課稅應已失依據。
（八）如查有實際於6個月內給付之情事，固可認為公司已將應付股利給付股東，而依法歸課股東之綜合所得稅；如未查有實際給付之情事者，則亦應依前揭所得稅法施行細則第82條第2項之規定，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅：
1.臺北高等行政法院96年度簡字第256號判決略以：「如查有實際於6個月內給付之情事，固可認為公司已將應付股利給付股東，而依法歸課股東之綜合所得稅，如未查有實際給付之情事者，則亦應依前揭所得稅法施行細則第82條第2項之規定，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅。」本件係由被告發單補稅，查證實際給付與否之舉證責任在被告而非原告，被告以一不存在的股東會議記錄及登記股數之增加，即謂已查明立統公司於87年11月30日給付股利，從而排除所得稅法施行細則第82條第2項之適用，顯屬卸責。蓋一公司之盈餘轉增資依公司法第240條之規定必需召開3分之2以上股東出席之股東會，始可為之，而向主管機關辦理資本額之變更登記時，又需檢附「盈餘轉增資配股明細表」註明股數之增加，此等均為必經之法律程序，無一例外，倘如被告所稱，如此程序之踐行已符合「實際給付」之意旨，則所得稅法施行細則第82條第2項「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」中之「尚未給付」於中華民國境內無一公司可適用，如此所得稅法施行細則第82 條第2項豈非贅言。
2.參臺北高等行政法院上開判決，其情節與本件完全相同，基於公平原則，本件亦應有所得稅法施行細則第82條第2項之適用。最高行政法院94年度判字第00591號亦持相同見解。
3.本件最高行政法院96年度判字第1962號發回鈞院更審之主要理由為原審逕以：「利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，在股東會所定之除權基準日即為股利取得日期，股利已獲實現，應認收付已實現，無所謂交付之問題。」為由，而認上訴人等股利業已於87年11月30日獲得實現，自有未洽。被告今仍以股東會會議日為原告擁有股東權之日，進而認定於該日股利業已取得，已有違上開判決之意旨。上開最高行政法院主張股票股利亦應有實體交付之問題，交付日始為股利實現日，被告才能據以課稅，被告若未能查得交付日，則應依所得稅法施行細則第82條第2項辦理之。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）按「公司得由有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派之股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿一股之金額，以現金分派之．．．依本條發行新股，除公開發行股票之公司，應依證券管理機關之規定辦理者外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人；其發行無記名股票者，並應公告之。」為公司法第240條第1項及第5項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額．．．2、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」為行為時促進產業升級條例第16條第2款所明定。復按「適用本條例第16第2款之公司應於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後6個月內檢具下列文件向原核備機關申請核發完成證明．．．如有正當理由未於．．．規定期限內申請完成證明者，得於當次增資分配股利基準日之次年1月1日起算4年5個月內，檢齊文件敘明理由向原核備機關申請核發完成證明。」「適用本條例第16條之公司於辦理增資除權所屬年度之營利事業所得稅結算申報時，應將該次增資計畫之核備文號、股東配股資料一併填報於投資人分配盈餘表上。」及「適用本條例第16條．．．之公司．
．．未依第37條至第45條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明．．．者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為行為時促進產業升級條例施行細則第38條第2項、第3項、第40條及第47條第3項所規定。復按「股票股利係指依公司法第240條規定發行新股以股份分派股息及紅利而言。股東應受之股息、紅利於發行新股生效之際即取得新股之股東權，嗣後即使未領取股票，對其已存在之股東權，不生影響，自無消滅時效之適用。」及「79年1月1日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年1月1日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率辦理。」為經濟部
73 年11月8日商字第43474號及財政部79年5月18日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查立統公司87年度利用截至86年度累積未分配盈餘8,000,000元轉增資償還貸款未付款計畫，經前臺灣省政府建設廳88年6月5日88建1字第901419號函准予核備，完成期限為90年10月30日，依行為時促進產業升級條例施行細則第38條第3項規定，該公司申請核發完成證明之最後期限為92年5月31日，惟該公司逾期仍未取得完成證明，自不符合緩課股東所得稅規定，有經濟部工業局92年6月11日工中字第09205035650號函可稽，依法仍應歸課股東87年度綜合所得稅，合先陳明。
（三）次查原告及其配偶均為立統公司之股東，原持有股數380股及400股，金額3,800,000元（380股×10,000元/股）及4,000,000元（400股×10,000元/股）；立統公司於87年11月30日召開臨時股東會，決議分派86年度盈餘，並於同日召開董事會，決議訂87年11月30日為股利分配基準日。
原告及其配偶受分配後，股數增為548股及578股，金額5,480,000元（548股×10,000元/股）及5,780,000元（578股×10,000元/股）等情，有立統公司87年11月30日臨時股東會議事錄、董事會議事錄及股東名簿可稽。依前揭規定，本件原告及其配偶持有立統公司股份於決議分派盈餘轉增資發行新股後，股數增加並登記於股東名簿，達於可自由處分之狀態，是立統公司已將股票股利給付予原告及其配偶，可資肯認。
（四）又股東因持有公司股份而發生股東權，進而享有盈餘分派請求權及賸餘財產分派請求權等權利，該等權利之發生並非基於股票之作成始行創設；而股東權之行使，縱未提示股票亦得為之，是股東權之發生與股票之占有並無關連。本件原告縱未取得股票，仍無礙於原告及其配偶股票股利之實現。另所得稅法施行細則第82條第2項乃擬制給付時點，可謂係收付實現原則之例外，惟本件原告及其配偶於87年度決議分配盈餘後股數增加，所得既已實現，尚無該條規定之適用。被告按立統公司填報之87年度營利事業投資人分配盈餘表所載原告及其配偶之分配盈餘金額1,680,000元（5,480,000元－3,800,000元）及1,780,000元（5,780,000元－4,000,000元），併課原告87年度綜合所得稅，追繳稅額708,600元並加計利息119,824元，並無不合。
（五）至訴稱股東臨時會決議瑕疵等情乙節，查「公司股東會之召集程序，或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起1個月內，訴請法院撤銷其決議，公司法第189條定有明文，該項決議在未撤銷前，仍非無效。」最高法院67年台上字第2561號著有判例。另參照最高法院76年度臺上字第4048號判決「按股份有限公司股東會出席股東所代表之股份，不足公司法第174條之定額而為之決議，乃決議方法違背法令，依同法第189條規定，僅得由股東訴請法院撤銷其決議，在未經撤銷前，並非當然無效，尤非決議不成立。」亦同此意旨。立統公司股東臨時會召集，原告及其配偶未受通知或出席股東人數不足代表已發行股份總數3分之2以上，為股東臨時會召集程序及決議方法違反法令，在未經撤銷前，非當然無效，是被告依立統公司87年11月30日股東會臨時決議，認該公司有利用盈餘增資配發股東股票股利，並無不合，其所訴洵不足採。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所分配之股利．．．。」「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額．．
．2、償還因增置或更新前款之機器、設備或運輸設備之貸款或未付款者。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類及行為時促進產業升級條例第16條第2款所明定。次按「適用本條例第16條第2款之公司，應於核定本次增資償還計畫之期限內完成償還貸款或未付款，並於完成後6個月內檢具下列文件向原核備機關申請核發完成證明．．．如有正當理由未於第1項或第2項規定期限內申請完成證明者，得於當次增資分配股利基準日之次年1月1日起算4年5個月內，檢齊文件敘明理由向原核備機關申請核發完成證明。」「適用本條例第16條之公司於辦理增資除權所屬年度之營利事業所得稅結算申報時，應將該次增資計畫之核備文號、股東配股資料一併填報於投資人分配盈餘表上。」及「適用本條例第16條、第17條之公司或創業投資事業未依第37條至第45條規定期限向管轄稽徵機關申報、或未依規定取得主管機關核發之完成證明或轉投資之重要事業未依限完成者，由管轄稽徵機關追繳其當年度股東所得稅，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」復為行為時促進產業升級條例施行細則第38條第2項、第3項、第40條及第47條第3項所規定。依上述規定，可知股東於取得符合行為時促進產業升級條例第16條規定之股利時，其所得即已實現，僅該股利係依行為時促進產業升級條例第16條規定，暫先適用緩課之獎勵，嗣後公司倘未達成適用緩課之要件，如未依規定取得主管機關核發之完成證明，則該增資股票股利因不符合緩課之規定，即須追繳其原受配股利股東當年度所得稅。此項獎勵措施究其法理，相當於民法第99條規定之「附停止條件之法律行為」，須於條件（即符合該條例所規定之各項條件）成立時，始發生緩課股利之效力，換言之，其條件若未成就，該緩課之獎勵措施即自始未發生效力。而因股利緩課所得稅，暫緩繳稅利益之受益者係取得是類股利股東，而此等股票股利若未緩課，於取得年度股東即應併入當年度綜合所得稅報繳，故嗣後因此緩課之停止條件未成就，緩課之獎勵措施即自始未發生效力，故前揭行為時促進產業升級條例施行細則第47條第3項乃明定：「．．．自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，按日加計利息，一併徵收」，乃緩課之獎勵措施自始未發生效力下，為維護租稅公平、衡平原告所受期間利益之必然解釋，故施行細則此條規定核與行為時促進產業升級條例第16條規定意旨相符，爰予援用。另按「股票股利係指依公司法第240條規定發行新股以股份分派股息及紅利而言。股東應受之股息、紅利於發行新股生效之際即取得新股之股東權，嗣後即使未領取股票，對其已存在之股東權，不生影響，自無消滅時效之適用。」及「79年1月1日起逾期繳納各項稅款，依法應行加計利息之利率標準，依該年1月1日郵政儲金匯業局1年期定期存款利率辦理。」為經濟部73年11月8日商字第43474號及財政部79年5月18日台財稅第000000000號函所釋示。
二、本件被告以原告及配偶楊美芳87年度取得立統公司股票股利1,680,000元及1,780,000元，又立統公司未依行為時促進產業升級條例施行細則第38條規定申請核發完成證明，不符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，乃追徵原告當年度綜合所得稅708,600元，並自88年4月1日起至92年9月11日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率，加計利息119,824元，一併徵收等情，為兩造所不爭執，並有被告87年度綜合所得稅申報核定通知書及87年度綜合所得稅核定稅額繳款書附於原處分卷可憑，洵堪認定。
三、原告提起本件訴訟無非以：
（一）立統公司增資前之資本額為1,800萬元，增資後之資本額為2,600萬元，而股票之印製，自主管機關（經濟部中部辦公室）核准增資變更登記後，尚須作業時間，因此立統公司斷不可能於增資基準日將股票交付予原告；另「資產負債表」上並無「應付股利」之會計科目，則被告據此推定股票已交付，與會計處理不合，該推定顯屬錯誤。
（二）依所得稅法第22條及第14條第2項之規定可知，本件課稅之標的係股票股利，屬有價證券之一種，其課稅時點應為取得時，始符合綜合所得稅採現金收付制之法理。又依經濟部所訂頒之「公司申請登記資本額查核辦法」第2條規定，公司申請設立登記或合併、分割、增減實收資本額等變更登記所應附文件共有9類，其中第4類為「盈餘轉增資配股明細表及盈餘分配表。」易言之，公司一旦因盈餘轉增資而辦理變更資本額之登記，則必會檢送「盈餘轉增資配股明細表」，原告受配之股數必載於該表中，此即被告所稱原告已擁有股東權依據，然依經濟部73年11月8日商第43474號函已可明確知悉股東權與股票之給付係屬二事。股東權之擁有與否依經濟部71年4月29日商第14357號函，應以「除權基準日」即87年11月30日為準。然原告於87年度並未實際獲配股利，立統公司更未開立股利憑單供原告申報所得稅，故至多僅能依所得稅法施行細則第82條第2項規定，歸課原告88年度之綜合所得稅，被告限縮該規定，並以跨越87年12月31日為由，而以87年12月31日視同給付日之適用，顯已違法。
（三）原告與配偶楊美芳均未出席立統公司於87年8月2日及同年11月30日所召開之股東臨時會，且配偶楊美芳當時未在國內，有內政部入出境管理局之「入出國日期證明書」為證。況原告與楊美芳未獲股東會召開之開會通知，亦無委託其他股東代理，股東會之出席欄也無股東代理人之字樣，則出席股數至多僅1,020股而已，但「出席」欄卻載為1,800股，則該股東臨時會決議錄顯為偽造；另依公司法第240條規定，股息以新股方式發行，需有已發行股份總數3分之2以上股東出席，但因原告與楊美芳無出席，實際出席股東之股數至多56.67％，未達法定之3分之2以上，是該次股東會議決項目係屬違法，其增資應自始不成立。
（四）又經濟部94年6月16日經授中字第09432288080號函說明3明確指出立統公司87年之盈餘轉增資，係依據87年8月2日之股東臨時會決議（核准文號：建設廳87年8月20日建3字第214650號函），而非被告所指之87年11月30日股東臨時會，且無依據87年11月30日股東臨時會之決議向經濟部辦理盈餘轉增資之情節，亦即立統公司87年並無申辦2次盈餘轉增資之情。換言之，被告所依據之股東臨時會決議並無盈餘轉增資之事實，既無盈餘轉增資之事實，則原告並無所得云云，資為爭執。
四、經查：
（一）按「公司得由有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿1股之金額，以現金分派之．．．依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力，董事會應即分別通知各股東，或記載於股東名簿之質權人．．．。」為行為時公司法第240條所明定。次依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。至於股票則係表彰股東權之有價證券，屬財產之一種；且股東權中包含盈餘分派請求權及賸餘財產分派請求權等權利，此種權利均具有財產價值，故股票係表彰財產權之私權證券。再按股東權係因公司之成立或發行新股生效而發生，而股票係於股東權發生後始發行（公司法第161條第1項本文），並非因股票之作成，股東權始行創設，故股東權之發生與股票之占有並無關連。惟在無記名證券，其權利之移轉與行使，均以占有股票為必要。至若記名股票，於提示股票為股東名冊記載之變更後，其權利之行使，縱未提示股票亦得為之【柯芳枝先生著，公司法論（上）增訂6版，第165頁參照】。又「股份有限公司股份之轉讓，固係包括股東應有權利義務之全體而為轉讓，與一般財產權之讓與有別，但股東之個性與公司之存續並無重大關係，故除公司法第160條（現行公司法第163條）、第161條但書（現行公司法第161條）規定外，股東自可將其股份自由轉讓於他人。」最高法院43年台上字第771號亦著有判例可稽。準此可知，股份有限公司之股份縱未發行股票，公司股東亦得轉讓股份，要非取得簽證之股票始得轉讓股份。是利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，縱使公司尚未將該盈餘轉增資配發股東之股票股利以股票表彰並交付予股東，然因股東在公司發行新股時，即已取得股東權，且得轉讓股份，則股東之股利，應在股東會決議配發後，股利已獲實現，即應認收付已實現。經查，依經濟部中部辦公室93年8月18日經中1字第09300350240號函復意旨謂：「檢送立統塑膠股份有限公司前經原省政府建設廳88年6月5日88建1字第90141號函准利用86年度未分配盈餘增資償還貸款未付款核備案相關申請書1份。」而其所檢附之立統公司股東會87年11月30日決議錄係載：「本公司業經股東臨時會決議以配發股東之股息及紅利計800萬元，依公司法第204條及促進產業升級條例第16條之規定轉增資發行新股800股，謹訂87年11月30日為股利分配基準日．．．。」並決議通過，此有前揭經濟部中部辦公室93年8月18日經中1字第09300350240號函及立統公司之決議錄附於原處分卷（第38至43頁參照）可憑。是立統公司確已決議配發股利並決定除權之基準日為87年11月30日，該項決議除符合行為時促進產業升級條例第16條規定之緩課所得稅要件外，股東股利在股東會決議除權基準日即87年11月30日應認已實現，尚無待立統公司將該配發之股利以股票表彰及交付之。又查，嗣後立統公司未依規定取得主管機關核發之完成證明，是系爭股票股利不符合緩課之規定，則被告即依股東會所定之除權基準日為取得日期，追繳其原受配股利之股東當年度綜合所得稅，洵屬有據。原告爭執立統公司增資後製作股票需要作業時間，於增資基準日尚未交付股票予原告，被告推斷股票已交付，與會計處理不合云云，即無足採。
（二）次按「公司應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第82條第2項所明定。又「公司得由有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股方式為之；不滿1股之金額，以現金分派之。公開發行股票之公司，出席股東之股份總數不足前項定額者，得以有代表已發行股份總數過半數股東之出席股東表決權3分之2以上之同意行之。前2項出席股東股份總數及表決權數，章程有較高規定者，從其規定．．．依本條發行新股，除公開發行公司，須申請證券管理機關核准外，於決議之股東會終結時，即生效力．．．。」則為公司法第240條所規定。準此，股份有限公司以盈餘轉增資所發行之新股，於決議之股東會終結時即發生效力。本件立統公司於87年11月30日召開股東臨時會，決議分派86年度盈餘，並於同日召開董事會，決議訂於87年11月30日為股利分配基準日，已如前述。再依據立統公司87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表所載，其上年度（86年度）已收資本額為18,000,000元，87年度則增為26,000,000元，其中原告及其配偶之股數，由86年度380股及400股，增加為548及578股，金額為5,480,000元（548股×10,000元）及5,780,000元（578股×10,000元）等情，有立統公司87年11月30日臨時股東會議事錄、董事會議事錄、86、87年度營利事業投資人明細及分配盈餘表及股東名簿附原處分卷（第21、
22、40、42頁參照）及本院卷可稽。揆諸前揭說明，原告及其配偶持有之立統公司股份，於決議分派盈餘轉增資發行新股後，股數增加且已登記於股東名簿，已達於可自由處分之狀態，則應認原告已實質取得該股利，從而，被告以系爭股利應歸課原告87年度綜合所得稅，即無不合。原告主張87年度並未實際獲配股利，立統公司亦未開立股利憑單，故被告僅能依所得稅法施行細則第82條第2項規定，歸課原告88年度之綜合所得稅云云，亦無足採。
（三）再者，依前揭經濟部中部辦公室93年8月18日經中1字第09300350240號函及其檢附之立統公司股東會87年11月30日決議錄，已足堪認定立統公司確已召開股東會配發系爭股利。至原告所提94年6月16日經授中字第09432288080號函雖載：「經查本部檔案資料，該公司係於87年8月2日股東臨時會經股東決議通過，業經前台灣省政府建設廳87年8月20日建3字第214650號函核准盈餘轉增資變更登記，並無據台端所述，以87年11月30日召開之股東臨時會之決議事項向本部辦理盈餘轉增資變更登記。」等語，而與前揭經濟部中部辦公室93年8月18日經中1字第09300350240號函及其檢附之立統公司股東會87年11月30日決議錄尚不相侔。惟不論依經濟部中部辦公室93年8月18日經中1字第09300350240號函及原告所提94年6月16日經授中字第09432288080號函，立統公司確曾於87年8月18日向台灣省政府建設廳申報當年度召開股東會，申請增資、修正章程變更登記，並以86年度未分配盈餘8百萬元轉增資償還貸款未付款計畫，而以盈餘轉增資配發股東股利等情，此有經濟部中部辦公室97年2月1日經中3字第09736013260號函及其檢附之臺灣省政府建設廳87年8月20日87建3字第214650號函附本院卷可參。而立統公司既未依行為時促進產業升級條例施行細則第38條規定申請核發完成證明，不符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，是不論股東會在87年11月30日抑或同年8月2日召開，原告當年度仍應追繳87年度之股利所得稅額，尚無疑義。
（四）本件原告另爭執原告及其配偶未接獲開會通知，且原告配偶於87年11月28日出境，88年2月17日入境，原告及其配偶並未出席股東會，出席人數至多6人。又依公司法第240條規定將股息以新股方式發行，需已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會始可議決，原告與其配偶所占立統公司之股份比例合計達百分之43.33，其餘6位股東持股比例僅百分之56.67，未達法定之3分之2以上，是該次股東會議決係屬違法，其增資自始不成立云云。惟按「公司股東會之召集程序，或其決議方法，違反法令或章程時，股東得自決議之日起1個月內，訴請法院撤銷其決議，公司法第189條定有明文，該項決議在未撤銷前，仍非無效。
」最高法院著有67年台上字第2561號判例足資參照。經查，原告上開指摘縱屬實情，亦屬股東臨時會召集程序及決議方法違反法令情形，於該次會議在未經撤銷前，非當然無效，則被告以原告及配偶依立統公司87年11月30日股東會臨時決議，有以盈餘轉增資配發系爭股票股利而併課綜合所得稅，並無不合。
五、綜上所述，原告主張均非可採，被告以原告及配偶楊美芳87年度取得立統公司股票股利1,680,000元及1,780,000元，又立統公司未依行為時促進產業升級條例施行細則第38條規定申請核發完成證明，不符合行為時促進產業升級條例第16條之規定，乃追徵原告當年度綜合所得稅708,600元，並自88年4月1日起至92年9月11日上，按郵政儲金匯業局1年期定期存款利率，加計利息119,824元一併徵收，其認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告雖請求傳訊立統公司前負責人丙○○，以證明上開股東臨時會並未合法召開及決議乙節，核已無傳訊之必要，且證人丙○○經本院查址通知到場無著，又原告亦稱丙○○已行蹤不明，事實上亦無法通知到庭作證；另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，尚無逐一論述必要，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 7 日
書記官 宋 鑠 瑾