高雄高等行政法院判決
96年度訴更一字第8號原 告 甲○○○
乙○○○共 同訴訟代理人 蔡建賢律師被 告 台南縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國92年11月13日府行法字第0920019740號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決（93年度訴字第33號）後，經最高行政法院發回更審。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用（包含發回前上訴審訴訟費用）由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣訴外人財團法人真耶穌教會台灣總會（下稱真耶穌教會）於民國（下同）76年間，向訴外人林梓良購買台南縣○○鄉○○段7-40、41、42、43地號農地，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地後，原告甲○○○於85年8月28日將前揭農地（同段7-41、42、43地號農地於84年併入7-40地號農地）移轉登記予另一具自耕農身分之原告乙○○○，而後原告乙○○○復於89年1月12日申報移轉登記予亦具自耕農身分之訴外人楊文輝，原經被告核准依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅在案。嗣因農業發展條例修正，真耶穌教會乃依法申請辦理更名登記，並經核准辦理更名登記。嗣登記機關台南縣歸仁地政事務所（下稱歸仁地政事務所）於89年11月15日以89所登記字第10472號函通報被告略謂：「為財團法人真耶穌教會台灣總會向本所申辦農業發展條例修正前以自有資金取得而以楊文輝名義登記所有之農業用地更名登記乙案，業經本所於89年11月10日登記完畢。‧‧‧」被告所屬新化分處認上揭農地移轉係真耶穌教會利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記後，又利用原告乙○○○與訴外人楊文輝自耕農身分將系爭農地遞次移轉於真耶穌教會名下，不符合原免徵土地增值稅要件，乃依法向原告甲○○○及乙○○○追補原免徵土地增值稅稅額各新台幣（下同）8,834,982元及1,266,156元。原告不服，申經復查結果，未獲變更；提起訴願，經台南縣政府91年3月27日府法濟字第0910047049號訴願決定撤銷原處分及復查決定，著由被告另為適法處分。被告乃就訴願決定意旨報請財政部核示後，認仍應向法定納稅義務人補徵土地增值稅，遂以91年8月7日縣稅新分二字第0910091439號及第0000000000號函，分別向原告甲○○○及乙○○○重新發單補徵原免徵土地增值稅8,834,982元及1,266,156元。原告仍未甘服，再次申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回；遂向本院提起行政訴訟，經本院93年度訴字第33號判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。嗣被告不服，提起上訴，經最高行政法院96年度判字第316號判決，將原判決廢棄，發回本院更為審理。
乙、兩造聲明:
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決:㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由:
一、原告起訴意旨略以：
（一）本件所確認的事實為：真耶穌教會於76年間出資以原告甲○○○之名義，向系爭土地所有權人林梓良購買，並以甲○○○名義登記，原告甲○○○、乙○○○及訴外人楊文輝均為真耶穌教會所使用的名義人，此為不爭之事實，亦為被告所是認，有鈞院93年3月2日準備程序筆錄可按。而真耶穌教會係於76年取得系爭土地，而於89年間經內政部相關單位通知辦理更名登記，並於89年11月10日恢復所有權登記完畢。故系爭土地自林梓良取得後至今，其實際交易僅為1次（即76年之交易），土地所有權人僅有2名，為林梓良及真耶穌教會。
（二）本件被告雖依財政部89年12月29日台財稅字第0890458800號函釋作為對原告發單補徵原免徵之土地增值稅之依據，惟被告此項依據函示所為之處分存有違反稅捐法定主義之情形。最高行政法院93年度判字第75號判決認：原處分援引財政部87年7月23日台財稅第000000000號函，係本於所得稅法第24條規定意旨所為解釋，並未於法律規定外，另行創設新權利義務，自非中央法規標準法所指法規命令，應自解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，並未違反憲法第19條、中央法規標準法第7條、稅捐稽徵法第1條之1規定。查，若非係當事人自己之過失或誤認，而是基於國家行為，且相沿成習造成之法律狀態，則不管行政機關之決定是否合法，除重大且明顯之瑕疵或其違法係可歸責於納稅者外，行政機關行為一經表露於外，人民通常會對其所造成「法律狀態」之存續寄以信賴，並作為行為依據。此種信賴，應受保護，否則人民將生活於不確定之法律狀態中。本件被告課徵處分所據財政部上揭函示，乃變更原處分並撤銷授益處分，依行政程序法第117條所定，原告並無信賴保護消極要件之情形，被告之重新課稅處分，自屬侵害原告信賴保護利益之違法。
（三）依稅捐法定主義，行政機關不得課徵法定以外之稅捐，或未依法律或授權命令而課徵人民稅捐。本件被告行政法規（包括法規命令、解釋性或裁量性行政規則）之廢止或變更，增加原告之稅務負擔，上揭財政部函示乃無法律授權之命令，故本件被告之處分，自有違稅捐法定主義。查，主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。法官於審判時應就具體案情，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束。又查，最高行政法院93年度判字第505號判決認：法院可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用。適用稅捐稽徵法第1條之1從優原則之前提，須財政部依法發布之解釋函令，對於納稅義務人申請案件之具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之。解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第1條之1規定在此範圍內，即受有限制。司法院釋字第216號解釋：「各機關依其職掌就有關法規為釋示之行政命令，法官於審判案件時，‧‧‧得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束‧‧‧。」解釋函令本質係行政權之行政行為，法官行使審判權時，應依據司法獨立之憲法精神，斟酌其內容指涉之事實或法律見解與本件之關聯性。解釋函令欠缺稅捐民主之正當性基礎時，且直接作為稅捐處分之依據，將深刻影響人民之權利，法院之選擇適用應敘明具體理由，以符國民主權之憲法意旨。本件被告援引之上揭解釋，乃增加人民法定外稅捐負擔，仍屬違法之解釋，被告不得據以為課稅之依據，故本件被告之處分違背稅捐法定主義。
（四）再查，內政部93年12月3日台內地字第0930074987號函：有關財政部函為納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，俟再申報移轉該應稅土地時，被稅捐稽徵機關採實質課稅原則以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅時。獲致結論如下：「有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』等文字，稅捐稽徵機關如有更改分割後之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印『依xx稅捐分處XXX年XX月XX日xx字第xxxxx號函釐正原地價。』等文字，請內政部（地政司）配合修正電腦作業系統規範，上開加註及列印事項，於土地登記謄本及地價謄本程式修改完竣後施行。」準之，本件並無被告所指，案爭土地之土地增值稅被逃漏或無法課徵之情形。被告誤以案爭土地之土地增值稅無法課徵，或土地登記制度無法補漏之漏洞，乃因被告未詳查相關制度所致，被告不能將其法規不明或怠惰查明之責任，推由（人民）原告負擔。被告僅連繫地政機關即可對案爭土地之土地增值稅之課徵方法及內容，作一登記註記，而無稅款漏逸之情形，被告捨此合法制度不為，而曲解法令對原告課徵稅捐，被告此項處分自屬違法。
（五）依財政部80年6月18日台財稅第000000000號函示所舉之事例，認農地不得免徵土地增值稅之要件為：第三人以他農民名義為買受人並登記為農地所有人，仍應依土地稅法向原地主即出賣人課徵土地增值稅。次查，財政部於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函，就本件之事實解釋：「租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵為：因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收。在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」本件系爭土地被告既認真耶穌教會為實際買受人，即真耶穌教會為系爭土地實際所有權人，而系爭土地至今未出售，土地之漲價利益尚未實現，何來土地增值稅。又原告實質上並非系爭土地之買受人，亦即非土地之所有權人，對系爭土地何來納稅義務，被告誤以原告為納稅義務人，顯屬錯誤。且依最高行政法院上揭見解：真耶蘇教會本身並無自耕能力，其於76年間向林梓良購買系爭農地之買賣契約，違反行為時土地法第
30 條規定，原告甲○○○自76年10月22日起至85年8月28日止，原告乙○○○自85年8月28日起至89年1月12日止，既登記為系爭農地之所有權人，但皆屬無效之物權移轉行為。故依財政部上揭函示，本件應課徵土地增值稅者乃第一次買賣移轉之出賣人林梓良移轉系爭農地予原告甲○○○之買賣移轉行為，乃被告竟反向原告甲○○○課徵土地增值稅，原告甲○○○乃買受人，依土地稅法並非法定納稅義務人，故被告對原告甲○○○所為之課稅處分自屬違法。
（六）本件系爭農地雖有因時間而地價增加之事實，且其所有人名義亦有變更，惟系爭農地之實質所有權人並無變更，且如前所述，原告等人變更登記系爭農地所有權人名義，並無規避稅負之意思，且系爭農地實質所有人真耶穌教會亦無因持有而受有利益。依司法院釋字第180號解釋意旨，課徵土地增值稅之對象，應向因土地之自然漲價而受有利益者徵收，始合於租稅公平原則。原告等人所申報之買賣移轉登記，雖有移轉之形式，然其並無支付買賣價金及受領價款之事實，系爭土地之自然漲價利益，並非由原告等人所享有，而係由真耶穌教會所享有，是以向真耶穌教會補徵土地增值稅，方能符合租稅公平原則。又依土地稅法所定，土地增值稅之課稅時點為土地所有權移轉時，本件被告既已承認系爭農地之真正所有權人為真耶穌教會，故系爭土地自然漲價利益亦歸屬真耶穌教會，至於其土地增值稅之課徵方法及課徵時點，乃被告之權責。而今被告竟不依法定之納稅義務人及課徵時點，仍向「未實質獲有土地自然漲價利益」之原告，而非「實質獲有土地自然漲價利益」真耶穌教會課徵土地增值稅，被告之處分顯然矛盾。
（七）土地自然增值之利益應歸公共，乃土地稅法課徵土地增值稅之立法目的，亦即本件「實質課稅」之意義。雖本件系爭土地於名義人甲○○○移轉予名義人乙○○○，乙○○○移轉予名義人楊文輝之2次土地申報現值均有提高，但因真正所有權人均為真耶穌教會，是無論登記名義人抑或真正所有權人言，均無人因土地形式上之移轉，而實質上獲致漲價之利益，此與長期持有土地者，因歷年公告現值之調整，致土地價值提高之情形相同，果土地所有權人無實際移轉予他人之事實，又如何對之課徵土地增值稅？況本件系爭農地係以更名登記方式辦理產權登記，而更名登記並非財產之移轉，既非財產移轉，何來土地增值稅核課問題，而本件地政機關既准以更名登記辦理產權登記，自亦認定系爭土地應係真耶穌教會原始取得為真正所有權人，本於政府一體觀念，亦不應發生甲機關否定乙機關所認定之事實。茲財政部80年元月18日台財稅第000000000號函、89年3月1日台財稅第000000000號函、89年12月29日台財稅字第0890458800號函，雖一再重申其原免徵之土地增值稅仍應依法補徵之立場。惟其所持見解，形式要件上違法錯誤已如前述，且並未參照司法院釋字第180號解釋意旨，就課徵土地增值稅之對象，向因土地之自然漲價而受有利益者徵收之租稅公平原則，違反實質課稅之原則，其所採見解自有違誤，是對本案尚非得逕予適用；前揭財政部之釋示所按之事例，皆指假農民購買農地之問題，與本件係教會依法及內政部法令辦理更名登記並不相同，故被告逕予以適用財政部前開釋例，亦有不當。
（八）財政部90年6月19日台財稅字第0900453999號函釋規定，寺廟以自有資金購置，因登記名義人年邁將土地捐贈與配偶或子孫之農業用地，准予辦理更名登記，並無課徵土地增值稅問題，該案情與本件雷同，均有名義人移轉名義人之情形，同理本件應無課徵土地增值稅問題。「農業發展條例」第17條之修正前後條文及立法理由，其修正係為解決因法令規定非自耕農不能持有農地，導致宗教團體以自有資金取得或受贈之農地，無法辦理所有權移轉，因而成為多年來困擾各宗教團體之重要問題。故內政部就本件系爭農地之借名登記之情形，僅限宗教團體部分確認得以「更名登記」方式回復登記為宗教團體所有。本件被告主張，宗教團體取得原業主某甲之農業用地，移轉過戶某乙（宗教團體之關係人）時，無徵收土地增值稅，今雖依照農業發展條例第17條規定，該土地得由某乙更名為宗教團體所有，免徵土地增值稅，但仍應追繳原業主某甲移轉某乙時之土地增值稅，這種事過境遷、再行補繳，實在不合理。又本件案爭農地之所有權人變更，依農業發展條例第17條所定，及內政部之法令並非採「移轉」登記，而係規定為「更名」登記。權利移轉登記，係因買賣或贈與等自甲移轉予乙之變更登記，故依土地稅法應繳納土地增值稅；而更名登記，其權利主體同一，並未有權利移轉變更之行為，亦即並無因財產移轉而獲得土地增值之利益，亦即無課徵土地增值稅之情形。本件內政部修法及頒布法規，請宗教財團法人提出申請，將在此之前以自有資金購買之農地更名登記為自己所有，人民依法辦理後，財政部竟認為其「查獲」漏未申報土地增值稅之案件。甚且，被告明知原受託登記為農地所有人之農民，並無受有報酬，亦無任何受益，更無取得土地增值利益，竟向受託登記之非所有權人課徵土地增值稅。被告此項課稅處分，顯有利用修法引誘人民投入陷阱之嫌。又依據內政部93年6月10日台內地字第0930009030號函說明「三」，則就本件審查確以真耶穌教會以自有資金購買之事實，應係以原告甲○○○與原所有權人林梓良間之買賣為認定之依據，而原告乙○○○及訴外人楊文輝均為歷次登記之名義人。是內政部89年10月19日證明書「財團法人真耶穌教會台灣總會以其自有資金取得，而以楊文輝名義登記之農業用地」僅列出最末1位登記名義人，而未將原告甲○○○、乙○○○一併列出，自與其所審查之資料不符。則前揭內政部函，指稱「再次移轉他人時，應以更名登記前，該土地之原規定地價或前次移轉現值為基礎」，其所指之「更名登記」，自應以原告甲○○○為最初之登記名義人，始與事實及審查文件相符。進而依上開函文，所謂前次移轉現值之認定，自應以原告甲○○○為登記名義人時之地價為認定之標準。
（九）原告甲○○○自己以買賣契約名義將系爭農地移轉予原告乙○○○部分，係原告2人間之買賣移轉，原告甲○○○係以自己名義移轉農地予原告乙○○○；原告乙○○○亦係以自己名義移轉農地予楊文輝，故原告2人均無居於「第三人利用農民名義購買農地」，故原告2人應與前揭財政部函示之課稅要件不符。至於被告又以「實質課稅」為理由，作為核課原告土地增值稅之處分理由，亦屬適用法令不當之違法。又被告一再以原告脫法而免徵土地增值稅為其課稅處分之理由，惟被告又確認本件系爭土地乃真耶穌教會所出資買受且為真正所有權人，則原告並非為逃免土地增值稅而受託登記為系爭土地之所有權人，系爭土地有無徵繳土地增值稅與原告何干？本件無論原告等人或真正所有權人真耶穌教會，皆無被告所稱：「原告等有以不正當方法逃漏土地增值稅之情甚明」之情形，故本件被告之課稅處分自有未依事實核課而有適用法令錯誤之違法。
（十）行政院62年8月9日台62內字第6795號函釋：本件私有農地所有權之移轉登記，其承受人有無自耕能力，係登記機關應審查之事項，於登記完畢後既經台灣省政府查明認定其承受人確不具備自耕能力，是項耕地所有權移轉，顯違土地法第30條及實施耕者有其田條例第28條之強制規定，其所有權移轉當然無效。為此項所有權移轉登記無效之塗銷，當可由上級機關本其監督權函知其主管登記機關逕行照辦之。故原告2人之登記應由主管登記機關逕行辦理塗銷。本件縱然依被告所述，相關土地增值稅之發生時間為85年（原告甲○○○於85年8月28日移轉系爭土地，原告仍否認負有土地增值稅義務），自已逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定5年之核課期間，故被告之核課處分亦屬違法不當。
（）依訴願法第96條規定及司法院釋字第368號解釋意旨，原
處分機關重為處分，除有在訴願決定作成時未發現之新事證或訴願決定明顯預留餘地外，不得為與已撤銷之原處分內容相同的處分。本件原處分前既經訴願決定撤銷，要求其重為處分時，原則上除非涉及事證之調查，否則應受訴願決定之拘束，不得重為內容相同之處分，就訴願決定所持之法律見解，更應為原處分機關所接受。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）緣真耶穌教會於76年間向訴外人林梓良購買坐落台南縣○○鄉○○段7-40、41、42、43號等農地，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地後，原告甲○○○復於85年8月28日申報移轉系爭農地予本件另一原告乙○○○，而後原告乙○○○又於89年1月12日申報移轉與訴外人楊文輝，且均依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅。案經歸仁地政事務所以89年11月15日89所登記字第10472號函通報被告：「為財團法人真耶穌教會台灣總會向本所申辦農業發展條例修正前以自有資金取得而以楊文輝登記所有之農業用地更名登記乙案，業經本所於89年11月10日登記完畢。」而查獲。經查系爭農地既係真耶穌教會利用自耕農身分之原告甲○○○名義登記後，又利用原告乙○○○及訴外人楊文輝自耕農身分將該農地遞次移轉登記予渠等名下，是系爭農地於移轉時原即無免徵土地增值稅規定之適用。又經被告所屬新化分處約談相關當事人皆承認知情系爭農地係由真耶穌教會以自有資金購買而後登記予具自耕農身分之原告等，由於當事人均明知實際承受人為真耶穌教會而非移轉予自行耕作之農民，仍申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，應無信賴保護原則之適用，被告所屬新化分處乃依財政部89年12月29日台財稅字第0890458800號函釋之規定分別向原告甲○○○及乙○○○發單補徵原免徵之土地增值稅各8,834,982元及1,266,156元，至原土地所有權人林梓良申請免徵部分因已超過7年核課期間，故未予發單補徵。原告等不服被告所屬新化分處90年2月21日南縣稅新分二字第90073817號及第00000000號函所為補徵土地增值稅之處分，依法向被告申請復查，惟未獲變更，乃提起訴願，經台南縣政府第1次訴願決定以「原處分及原復查決定均撤銷，由原行政處分機關於2個月內另為適法之處分」。被告復依上開訴願決定意旨報請財政部核示結果，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，被告所屬新化分處遂分別以91年8月7日縣稅新分2字第0910091439號、第0000000000號函向原告等重新發單補徵原免徵土地增值稅8,834,982元及1,266,156元，並無不合。
（二）查本件系爭農地係真耶穌教會於76年間出資向訴外人林梓良購買，因法人無法取得自耕能力證明以辦理移轉登記，故利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記，嗣於85年以「買賣」為原因申報移轉予原告乙○○○，並申請依行為時土地稅法第39條之2規定申請免徵土地增值稅，89年1月11日原告乙○○○又以「買賣」為原因申報移轉予訴外人楊文輝亦向被告申請免徵土地增值稅，此有系爭土地不動產買賣契約書影本附卷可稽。是以本件系爭土地移轉時原即無免徵土地增值稅之適用，縱嗣後依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為真耶穌教會所有，並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅。次查，本件經原告等及訴外人楊文輝89年12月1日於被告所屬新化分處製作談話筆錄時供稱：「該土地實為教會出資購置，因甲○○○、乙○○○及楊文輝皆具自耕農身分，暫以其名義登記為該筆土地之所有權人，及因財團法人不得購買農地，故經開會指定由信徒暫為登記所有，並立下切結書」，且原告90年5月1日之復查理由亦表示「由真耶穌教會出資，於76年9月18日以主任委員林木森先生名義與地主林梓良先生簽訂『不動產買賣契約書』購得台南縣○○鄉○○段7之40號土地，而於76年11月4日以甲○○○名義完成移轉登記。」則原告等既明知系爭土地係真耶穌教會利用其名義辦理土地移轉登記，應無信賴保護原則之適用。再者，本件前經被告依原告等第1次復查時所陳述各節請示財政部結果，經財政部以90年9月24日台財稅字第0900455388號函釋：「有關財團法人真耶穌教會台灣總會購買農地，利用具有自耕農身分之甲○○○名義登記後，又將農地遞次移轉登記予其利用之自耕農乙○○○、楊文輝，並均依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，嗣後該教會依修正後農業發展條例第17條第2項規定辦理更名登記為其所有，應否向甲○○○、乙○○○補徵原免徵之土地增值稅乙案。仍請依本部89年12月29日台財稅第0000000000號函釋辦理。」即本件仍應依法補徵原免徵之土地增值稅。另本件復經真耶穌教會具文向財政部陳請依「實質課稅」、「信賴保護原則」認定依據修正後農業發展條例第17條第2項規定辦理農業用地更名登記，並撤銷被告補徵原告等土地增值稅之處分乙案，亦經財政部以90年9月24日台財稅字第0900455389號書函答復：「二、按『依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2規定取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名為寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有，其原免徵之土地增值稅仍應依法補徵，惟應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。』為本部89年12月29日台財稅字第0890458800號函規定在案。本件系爭土地為貴會購買，而利用農民甲○○○名義登記，嗣又將農地以『買賣』為原因，遞次移轉登記予貴會利用之自耕農乙○○○、楊文輝，移轉時即無免徵土地增值稅規定之適用，縱嗣後依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為貴會所有，惟該條文並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅，故甲○○○、乙○○○原免徵之土地增值稅，仍應依上揭規定辦理。」被告復又依第1次訴願決定以土地增值稅款應向獲得土地漲價之利益者徵收之意旨再次報請財政部核示，經奉財政部91年6月19日台財稅字第0910453616號函示：「‧‧‧本件真耶穌教會購買之農地，係利用具有自耕農身分之甲○○○名義登記後，又將農地遞次移轉登記予其利用之自耕農乙○○○、楊文輝，則依實質課稅原則，其於移轉時即無免徵土地增值稅之適用，且經查明無信賴保護原則之適用，自應依稅捐稽徵法第21條第2項規定，予以補徵原免徵之土地增值稅。至於補徵土地增值稅之對象為何人乙節，本件就實質而言，土地屬真耶穌教會出資購買，利用農民名義多次移轉，致申報現值提高，獲得漲價利益之受益者為該教會，理應由其負擔稅賦。惟如依上述訴願決定意旨，向該教會補徵稅款，因其非歷次移轉登記之買賣當事人，亦無法向其補徵。又依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，本件土地多次移轉，既均以買賣方式辦理現值申報及移轉登記，仍應向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，方符合租稅法定主義之原則。再者，本件係真耶穌教會與原告等共謀以迂迴方式移轉土地，並逃避土地稅法第28條課徵土地增值稅之規定，因上開當事人之脫法行為，導致依現行法律規定，未能向實質受有土地自然漲價利益者補徵土地增值稅。況該應補之土地增值稅款，既源自當事人共謀之脫法行為，並非不得由當事人私下自行協商由實質之受益者負擔。是以，本件補徵之土地增值稅於查明實情後向法定之納稅義務人核課，並未違反司法院釋字第180號解釋有關『土地增值稅款，應向獲得土地漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。』之精神。綜上，本件真耶穌教會以脫法行為利用農民名義購買農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法定主義原則，仍應依相關規定向法定納稅義務人補徵土地增值稅。」是以被告重新發單向原告等補徵原免徵之土地增值稅，依法並無不合。
（三）依稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款之規定，稅捐之核課期間，若納稅義務人有申報繳納之義務，必須納稅義務人已在規定期間內申報，且無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，始為5年；反之若納稅義務人未在規定期間內申報，或係故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐時，則其核課期間為7年。本件原告等既明知系爭土地係真耶穌教會利用其農民身分辦理土地移轉登記，猶提供原告甲○○○與乙○○○之買賣契約之不正確資料，向被告申報移轉現值並申請免徵土地增值稅，顯屬脫法行為，故原告等有以不正當方法逃漏土地增值稅之情甚明，故本件土地增值稅之核課期間為7年應堪認定，原告主張已超過5年核課期間云云，並不足採。
（四）按台南縣政府第1次訴願決定意旨，業已確定真耶穌教會利用原告等名義登記移轉系爭土地，及原告等並無支付、受領買賣價金，獲致土地自然漲價利益之事實，僅以本件土地增值稅之課徵是否有向受有土地自然漲價利益之人課徵部分，請被告機關再予釐清，而財政部為全國稅法之擬定與解釋機關，其就具體個案函釋之意見，有拘束下級稅捐稽徵機關之效力，故本件被告援依財政部91年6月19日台財稅字第0910453616號函釋重核再向原告補徵原免徵土地增值稅，依法應無違誤。
（五）再按財政部92年7月2日台財稅字第0920453519號函釋說明：「二、按法律保留原則於租稅法上之意義，係指課稅須有法律之明文依據，是以，憲法第19條明文規定，人民僅依法律規定始負納稅義務，即所謂租稅法律主義；又其範圍，依司法院釋字第217號解釋：『係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務』，故人民之行為如確已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。次查依司法院釋字第506號解釋理由書『有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經本院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案。』爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅，合先敘明。三、查89年1月修正前之土地稅法第39條之2第1項明定免徵土地增值稅規定之適用要件為『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』，其立法意旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，故出賣人移轉農地所有權與具農民身分之人，實際上亦由該農民繼續耕作，始符合前揭土地稅法規定而免徵土地增值稅；惟如無農民身分之人，利用符合上開免稅規定之農民名義購買農地，形式上雖符合上開免稅規定，而實質上係以迂迴、不正當的方式避免滿足稅捐構成要件，以規避稅捐之脫法行為，自不符合前揭土地稅法免徵土地增值稅之規範要件與立法意旨，而不得適用免徵土地增值稅之規定。故本部80年6月18日台財稅第000000000號函釋有關非農民以脫法行為，利用農民名義移轉農地，並申請免徵土地增值稅，涉及逃漏土地增值稅情事，為維護租稅公平，並兼顧租稅法律主義之原則，仍應依相關規定向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，係本於租稅法律主義之精神，依修正前土地稅法第39條之2第1項之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，為必要之釋示，並未逾越母法之規定，亦應符合法律保留原則。‧‧‧。」即係財政部針對台南縣政府訴願審議委員會對本件補徵土地增值稅事件訴願案所涉及修正前土地稅法第39條之2第1項相關之適用疑義所為之釋示，而其意旨主要應係在說明，首揭財政部第000000000號函釋，係本於租稅法律主義之精神，依本法（即修正前土地稅法第39條之2第1項）之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實質課稅之公平原則，所為必要之釋示，並未逾越母法之規定，並符合法律保留原則，合先陳明。第查，本件行為時土地稅法第39條之2明定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其立法理由係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。則無農民身分之第三者利用農民名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，其理至明，自不符合免徵土地增值稅之要件，而不得適用免徵土地增值稅之規定。又財政部前開有關本件之釋示，旨在落實行為時土地稅法第28條及第39條之2第1項規定之執行，並貫徹執行憲法第143條第4項所規定之國家土地政策，於法應無不合。本件系爭土地係由真耶穌教會於76年10月22日向訴外人林梓良購買，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地及向被告申報土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為40元，嗣後原告甲○○○於85年8月28日復因買賣移轉登記與原告乙○○○，並向被告申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為1,800元，而後原告乙○○○又於89年1月12日因買賣移轉登記與訴外人楊文輝，並再次向被告申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為2,200元，即系爭土地移轉現值逐次經登記為每平方公尺40元、1,800元及2,200元，其間（76年10月22日至85年8月28日及85年8月28日至89年1月12日）系爭土地漲價總數額分別為14,958,047元及3,165,389元，是本件系爭土地既經查得係無農民身分之真耶穌教會，利用農民名義購買並遞次利用農民身分移轉農地所有權，以提高其前次移轉現值，並因而逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，其歷次之移轉自不得免徵土地增值稅。
（六）第查原告係以買賣為原因輾轉將該系爭土地移轉登記與訴外人楊文輝，此有系爭土地之土地增值稅申報書影本附案可稽，而系爭土地歷次之移轉核與行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定之要件未合，業如前述。故被告依行為時土地稅法第5條第1項第1款規定，以原告為納稅義務人，對之課徵土地增值稅，於法並無違誤。又行為時土地稅法第39條之2規定農業用地移轉免徵土地增值稅，以移轉與自行耕作之農民為限，本係基於國家土地政策，及公共利益之維護而為之限制，私有農地承受人有無自耕能力係由核發自耕能力證明書之機關認定，本件原告等明知真耶穌教會無法取得自耕能力證明而借其農民身分為移轉登記，猶提供不正確之買賣契約之資料向被告申報移轉現值並申請免徵土地增值稅，即屬不法，當不生信賴保護之問題，自應負此法律上可能發生之效果，故被告對之補徵原免徵之土地增值稅應無不合。
（七）另如前述，本件系爭土地於76年10月22日經真耶穌教會利用原告甲○○○名義登記取得，嗣於85年8月及89年1月間，輾轉移轉登記予原告乙○○○及訴外人楊文輝，惟系爭土地係由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會所有，而以89年1月11日為真耶穌教會之取得年度，故76年10月至89年1月間系爭土地之漲價利益所應繳納之土地增值稅，則因原告等2人與真耶穌教會之脫法行為而為免除，顯違租稅公平之原則，故本件被告僅係針對系爭土地由真耶穌教會利用原告等名義以買賣為由，自76年10月22日至89年1月11日間遞次移轉登記，而申請免徵土地增值稅部分，依法分別向原告等補徵（即由原告甲○○○移轉予原告乙○○○，及原告乙○○○移轉予訴外人楊文輝部分補徵土地增值稅），並未對系爭土地由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會部分予以核課，原告訴訟理由等主張本件系爭土地係依農業發展條例第17條所定以更名登記方式辦理產權登記，並非財產移轉，無課徵土地增值稅核課問題等乙節，顯有誤解，併予敘明。
理 由
壹、程序方面：
一、按「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力；就其依第十條提起訴願之事件，對於受委託行使公權力之團體或個人，亦有拘束力。」「原行政處分經撤銷後，原行政處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書面告知受理訴願機關。」訴願法第95條、第96條分別定有明文。而訴願法第95條所謂確定之訴願決定，係指具有形式上及實質上確定力者，必其決定係實體上為審查始有該效力（最高行政法院85年度判字第1620號判決參照）。經查，本件原告不服被告所為第1次處分，申請復查未獲變更，提起訴願後，雖經台南縣政府作成第1次訴願決定，認訴外人真耶穌教會利用原告等人名義登記移轉系爭土地，及原告等並無支付、受領買賣價金，獲致土地自然漲價利益之事實，然就本件土地增值稅之課徵是否應向受有土地自然漲價利益之人課徵等事實部分，則請被告再予釐清，而將原處分撤銷，著由被告另為適法處分。是該訴願決定顯未就本件土地增值稅之課徵是否應向受有土地自然漲價利益之人課徵乙節作明確之認定，難謂已為實體上之審查而具有確定力，該訴願決定自無拘束各關係機關之效力。是被告嗣依台南縣政府第1次訴願決定撤銷原處分之意旨，函請財政部釋示後，依財政部91年6月19日台財稅字第0910453616號函釋意旨重核，仍向原告補徵原免徵土地增值稅，自無違訴願法第95條、第96條及司法院釋字第368號解釋意旨，原告主張本件被告重為處分，不得為與已撤銷之原處分內容相同的處分云云，並不足採。
二、次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵‧‧‧。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款及第2項所明定。本件被告之原處分既係以訴外人真耶穌教會於76年間向訴外人林梓良購買系爭農地，依行為時土地法第30條規定買受人須具備自耕能力證明，因真耶穌教會無自耕能力，乃利用原告甲○○○農民身分辦理土地移轉登記，甲○○○嗣於85年8月28日再移轉與乙○○○，均屬脫法行為而應繳納土地增值稅，自係認原告有以不正當方法逃漏土地增值稅之情形，姑不論被告所認定事實是否可採，然自原處分形式上觀之，被告主張本件土地增值稅之核課期間應為7年即無不合，原告甲○○○主張被告對其追補土地增值稅之處分已逾5年核課期間，程序上不合法云云，並無足採。
貳、實體方面：
一、按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。依前項規定，免徵土地增值稅之農業用地，於變更為非農業使用後再移轉時，應以其前次權利變更之日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。
」「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為行為時土地稅法第5條第1項第1、2款、第28條前段、第39條之2、行為時土地法第30條、第43條所明定。而「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。‧‧‧如經查明係第三者利用農民名義購買農地，則屬脫法行為，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。」「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」「說明：‧‧‧二、‧‧‧依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定，取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明自始即不符合該條免稅要件者，仍應依稅捐稽徵法第21條第2項規定補徵原免徵稅額。」「說明：‧‧‧二、‧‧‧依89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項規定取得免徵土地增值稅之農業用地，‧‧‧嗣後依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有，該原免徵之土地增值稅仍應依稅捐稽徵法第21條第22項規定補徵，惟為避免爭議，請依本部82年12月30日台財稅第000000000號函規定，就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」分別為財政部80年6月18日台財稅第000000000號、82年12月30日台財稅第000000000號、89年3月1日台財稅第0000000000號及89年12月29日台財稅第0000000000號函釋在案，上開函釋係主管機關財政部本於職權就土地稅法第39條之2第1項規定立法意旨，闡明法律真意，核與上開法條規定之立法意旨相符，亦已兼顧到當事人之信賴利益之保護，與母法並無違背，本院自得予以援用，合先敘明。
二、經查，本件前因訴外人真耶穌教會於76年間，向訴外人林梓良購買台南縣○○鄉○○段7-40、41、42、43地號農地，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地後，原告甲○○○於85年8月28日將前揭農地（同段7-41、42、43號農地於84年併入7-40地號農地）移轉登記予另一具自耕農身分之原告乙○○○，而後原告乙○○○復於89年1月12日申報移轉登記予亦具自耕農身分之訴外人楊文輝，原經被告核准依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅在案。嗣因農業發展條例修正，訴外人真耶穌教會乃依法申請辦理更名登記，並經核准辦理更名登記。嗣登記機關歸仁地政事務所於89年11月15日以89所登記字第10472號函通報被告略謂：「為財團法人真耶穌教會台灣總會向本所申辦農發條例修正前以自有資金取得而以楊文輝名義登記所有之農業用地更名登記乙案，業經本所于八十九年十一月十日登記完畢。‧‧‧。」被告所屬新化分處認上揭農地移轉係真耶穌教會利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記後，又利用原告乙○○○與訴外人楊文輝自耕農身分將系爭農地遞次移轉於真耶穌教會名下，不符合原免徵土地增值稅要件，乃依法向原告甲○○○及乙○○○追補原免徵土地增值稅稅額各8,834,982元及1,266,156元等情，有原告甲○○○與乙○○○、及原告乙○○○與訴外人楊文輝辦理移轉登記時所提出之土地買賣所有權移轉契約書、農地承受人自耕能力證明書、切結書、農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、補徵土地增值稅繳款書等影本附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，洵堪信為真實。
三、本件原告主張略謂：⑴系爭土地於原告2人所為之2次移轉登記既均屬登記名義人之變更，並無買賣關係存在，而實際所有權人真耶穌教會自76年購得土地後至今均未出售，土地之漲價利益尚未實現，自無課徵土地增值稅之情形；且原告2人既非屬系爭土地之買受人及所有人，自非土地增值稅之納稅義務人，被告依據財政部89年12月29日台財稅字第0890458800號函釋，變更原處分並撤銷授益處分，自屬侵害原告信賴保護之違法。⑵原告甲○○○係以自己名義移轉農地予原告乙○○○；原告乙○○○亦係以自己名義移轉農地予楊文輝，原告2人均無居於第三人利用農民名義購買農地情形，且被告又已確認本件系爭土地乃真耶穌教會所出資買受，自不應向原告2人課徵土地增值稅。⑶原告等人所申報之買賣移轉登記，雖有移轉之形式，然其並無支付買賣價金及受領價款之事實，系爭土地之自然漲價利益，並非由原告等人所享有，依實質課稅原則及司法院釋字第180號解釋意旨應向由真正享有利益之真耶穌教會補徵土地增值稅，方能符合租稅公平原則。⑷本件系爭農地係以變更名義登記方式辦理產權登記，且更名登記並非財產之移轉，何來土地增值稅核課問題。⑸依行政院62年8月9日台62內字第6795號函釋意旨，私有農地所有權之移轉登記，其承受人有無自耕能力，係登記機關應審查之事項，於登記完畢後既經查明認定其承受人確不具備自耕能力，其所有權移轉當然無效。此項所有權移轉登記無效之塗銷，當可由上級機關本其監督權函知其主管登記機關逕行照辦之，故原告2人之登記應由主管登記機關逕行辦理塗銷云云。
四、惟查：
（一）訴外人真耶穌教會於89年10月6日依行為時農業發展條例第17條第2項規定，以真台財法字第0493號函向內政部提出更名登記申請，其申請書中即記載：「76年為台南小區各教會作教會墓園及停車使用之需要購入，因係農地法人不得登記所有，故經會議決議通過暫以甲○○○名義登記，最後再換以楊文輝私人名義登記。原登記甲○○○名義因要求更換，最後登記至楊文輝名下‧‧‧。」並提出76年間買受系爭土地原始出資之資金資料、76年之土地買賣契約書、原告甲○○○之切結書、歷次移轉所有權人同意土地歸還登記教會所有切結書等相關資料供內政部查核，經內政部審查76年間之土地買賣確由真耶穌教會原始出資無誤，始完成該次更名登記。另依原告甲○○○之代理人林媛貞、原告乙○○○及訴外人楊文輝89年12月1日於被告所屬新化分處製作談話筆錄時亦承認，該土地實為教會出資購置，因財團法人不得購買農地，故經開會指定由信徒暫為登記所有，因原告甲○○○當時為教會執事，經由委員會指定先以其名義登記為該筆土地之所有權人，後以原告甲○○○年事已高，恐辦理手續不便，遂又登記予具自耕農身分之信徒即原告乙○○○；嗣原告乙○○○恐影響其本人財務權利，遂又委託教會移轉予另一具自耕農身分之信徒楊文輝，均係暫以其等名義登記為系爭土地之所有權人，均立下切結書云云；及原告於90年5月1日之復查理由亦表示「由真耶穌教會出資，於76年9月18日以主任委員林木森先生名義與地主林梓良先生簽訂『不動產買賣契約書』購得台南縣○○鄉○○段7之40地號土地，而於76年11月4日以甲○○○名義完成移轉登記。」等情，有內政部89年10月19日台(89)內中民字第8907639號證明書、真耶穌教會上開申請函、申請書影本附原處分卷及本院93年3月2日準備程序筆錄、談話筆錄、原告2人及楊文輝之切結書、南區墓園管理委員會會議紀錄、原告復查申請書等附於原處分卷可按，且為兩造所不爭。是以本件系爭土地為真耶穌教會於76年間實際出資購買，先後以原告甲○○○、乙○○○及訴外人楊文輝等3名教會信徒為登記名義人等情，堪可認定，則本件之爭點應為原告2人就系爭土地之2次移轉登記（即原告甲○○○於85年8月28日移轉登記予原告乙○○○及原告乙○○○於89年1月12日移轉登記予楊文輝），應否課徵土地增值稅，及若應課徵土地增值稅，應以何人為納稅義務人。
（二）又按行為時土地稅法第39條之2第1項係規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」其立法理由乃「配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模。」易言之，其立法意旨厥在獎勵自行耕作之農民增購農業用地，以擴大其經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用，是以該條文規定承受人須為自行耕作之農民。又查，本件系爭土地係由真耶穌教會於76年10月22日向訴外人林梓良購買，並利用具自耕農身分之原告甲○○○名義登記該等農地及向被告申報土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為40元，嗣後原告甲○○○於85年8月28日復因買賣移轉登記與原告乙○○○，並向被告申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為1,800元，而後原告乙○○○又於89年1月12日因買賣移轉登記與訴外人楊文輝，並再次向被告申報土地移轉現值及申請免徵土地增值稅，當期土地公告現值每平方公尺為2,200元，即系爭土地移轉現值逐次經登記為每平方公尺40元、1,800元及2,200元，其間（76年10月22日至85年8月28日及85年8月28日至89年1月12日）系爭土地漲價總數額分別為14,958,047元及3,165,389元，是本件系爭土地既經查得係無農民身分之真耶穌教會，利用農民名義購買並遞次利用農民身分移轉農地所有權，以提高其前次移轉現值，並因而逃漏土地稅法第28條之土地增值稅，顯屬脫法行為，則與上揭行為時土地稅法第39條之2第1項之立法意旨有悖，依實質課稅原則，應無免徵土地增值稅之適用。縱嗣後依修正後農業發展條例第17條第2項規定更名登記為真耶穌教會所有，並未排除追補原脫法免徵之土地增值稅。
（三）再者，行為時土地稅法第39條之2規定農業用地移轉免徵土地增值稅，以移轉與自行耕作之農民為限，本係基於國家土地政策，及公共利益之維護而為之限制，私有農地承受人有無自耕能力係由核發自耕能力證明書之機關認定，本件原告等明知真耶穌教會無法取得自耕能力證明而借其農民身分為移轉登記，猶提供不正確之買賣契約之資料向被告申報移轉現值並申請免徵土地增值稅，即屬不法，則原告雖主張：原處分所據財政部89年12月29日台財稅字第0890458800號函釋，乃變更原處分並撤銷原免徵土地增值稅之授益處分，自屬侵害原告信賴保護利益之違法云云，惟如上開說明，本件因原告等係以脫法行為移轉農業用地，本即不符合行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件，故對於被告前所核准之免徵土地增值稅之處分所生之信賴即不值得保護，當不生信賴保護之問題，自應負此法律上可能發生之效果，故被告依稅捐稽徵法第21條之規定，對之補徵原免徵之土地增值稅，即無不合。
（四）至於補徵土地增值稅之對象為何人乙節，查本件就實質而言，土地係屬真耶穌教會出資購買，利用農民名義多次移轉，致申報現值提高，獲得漲價利益之受益者為該教會，理應由其負擔稅賦。惟因該教會並非歷次移轉登記之買賣當事人，依現行土地稅法之相關規定，尚無法向該教會補徵土地增值稅款。且又依土地法第43條規定，土地登記有絕對之效力，本件土地多次移轉，既均以買賣方式辦理現值申報及移轉登記，仍應向法定之納稅義務人補徵土地增值稅，方符合租稅法定主義之原則。原告雖主張：依行政院62年8月9日台62內字第6795號函釋意旨，原告2人之登記應由主管登記機關逕行辦理塗銷云云，惟因行為時農業發展條例第17條第2項之「更名登記」係保留原來的登記原因，僅變更所有權人之名稱，故屬附記登記，非主登記事項，又地政機關辦理更名登記時係僅依真耶穌教會所取得內政部89年10月19日台（89）內中民字第8907639號核准更名登記證明書憑以辦理登記，並不作實質審查，則因該證明書中僅記載：「查財團法人真耶穌教會台灣總會其以自有資金取得而以楊文輝名義登記所有之農業用地（地號：如附表）經審核結果符合更名規定，特予證明。」等語，故於辦理更名時僅能註銷楊文輝名義之登記，而不包括之前以原告2人名義之登記，並經證人即台南縣歸仁地政事務所承辦人員丁○○到庭證述明確（見本院96年6月12日準備程序筆錄），則原告2人之所有權登記在主管登記機關辦理塗銷登記前，既仍屬形式上之登記名義人，其登記原因事實即買賣關係仍然存在，依土地法第43條規定自生登記之效力，則被告嗣後發現其有補徵土地增值稅之原因，自應依法補徵之，故原告尚不得僅以其私法上之買賣關係有無效原因卻在其未依法塗銷所有權登記前主張非屬土地增值稅之納稅義務人。又系爭土地係由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會所有，而以89年1月11日為真耶穌教會之取得年度，故76年10月至89年1月間系爭土地之漲價利益所應繳納之土地增值稅，則因原告2人與真耶穌教會之脫法行為而為免除，顯違租稅公平之原則，故本件被告針對系爭土地由真耶穌教會利用原告等名義以買賣為由，自76年10月22日至89年1月11日間遞次移轉登記，而申請免徵土地增值稅部分，依法分別向原告等補徵（即由原告甲○○○移轉予原告乙○○○，及原告乙○○○移轉予訴外人楊文輝部分補徵土地增值稅），並未對系爭土地由訴外人楊文輝更名登記為真耶穌教會部分予以核課，尚屬有據。再者，本件係真耶穌教會與原告等共謀以迂迴方式移轉土地，並逃避土地稅法第28條課徵土地增值稅之規定，已如上述，該應補之土地增值稅額，既源自當事人共謀之脫法行為，原告2人既同意參與此項脫法行為，自應承擔因該脫法行為可能產生之不利益，即原告2人既同意真耶穌教會利用其等自耕農之身分，將系爭農地移轉登記予其名下，即應有承擔其等脫法行為可能嗣後經查獲有不符行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅規定時，應負補繳土地增值稅之不利益；且囿於依現行法律規定，對於本件脫法行為尚無法於查明事實後即得逕向實質受有土地自然漲價利益者補徵土地增值稅；且在原告2人之登記名義未經地政機關註銷前，因其仍發生形式上之登記效力，依現行法令規定亦無從將原告2人自76年10月至89年1月間2次移轉登記致系爭土地之漲價利益所應繳納之土地增值稅，轉由真耶穌教會嗣後再移轉登記予之第三人負擔，故依稅捐法定主義，自仍應向形式上之納稅義務人即原告2人補徵土地增值稅；且縱使由原告2人負擔因其2次移轉登記之土地增值稅額，惟該等不利益並非不得由當事人私下自行協商由實質之受益者負擔。是以，本件補徵之土地增值稅於查明實情後向法定之納稅義務人核課，並未違反司法院釋字第180號解釋有關「土地增值稅款，應向獲得土地漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」之精神，則原告主張財政部80年6月18日台財稅第000000000號、89年3月1日台財稅第0000000000號、89年12月29日台財稅第0000000000號函釋與司法院釋字第180號解釋意旨有違，於本件尚非得逕予適用云云，並不可採。至財政部90年6月19日台財稅字第0900453999號函釋意旨，係指對於寺廟以自有資金購置，因登記名義人年邁將土地捐贈與配偶或子孫之農業用地，准其依照農業發展條例第17條第1項規定辦理更名登記。惟並無敘明應否補徵土地增值稅問題，故原告以上開函釋作為本件原告得免徵土地增值稅之依據，亦不可採。
參、綜上所述，本件被告向原告甲○○○、乙○○○補徵系爭土地增值稅各8,834,982元及1,266,156元，揆諸首揭規定及說明，並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
第一庭審判長法 官 呂佳徵
法 官 林勇奮法 官 蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 96 年 8 月 21 日
書記官 涂瓔純