高雄高等行政法院判決
97年度再字第34號再審 原告 甲○○再審 被告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國97年1月24日96年度訴字第878號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告及其父母邱石定、黃金雲、兄邱振源、妹邱慧玲等5人與訴外人張許葉，於民國65年間各出資1/2共同購買坐落高雄縣鳳山市○○○段44、78、79地號等3筆土地（下稱系爭土地），購買總價新臺幣（下同）18,218,820元，再審原告等5人出資1/2計9,109,410元，出資金額分別為再審原告及邱慧玲各905,000元、邱石定2,772,000元、黃金雲565,000元、邱振源3,962,410元，因系爭土地為農業用地，而再審原告等未具自耕農身分，無法辦理產權過戶，乃由邱石定代表再審原告等與張許葉簽訂共同承購土地及信託登記合約書，將系爭土地登記於具備自耕農身分之張許葉名下；嗣張許葉於91年3月間將系爭土地分別出售予訴外人邵永添及薛美雲，買賣價款為64,580,000元及260,763,660元，合計325,343,660元，並將出售所得之部分土地款支付予再審原告及邱慧玲各16,000,000元、邱石定49,251,832元、黃金雲10,212,678元、邱振源70,000,000元，計161,464,510元。嗣再審原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報此部分其他所得，經再審被告查獲，再審被告初查乃以系爭土地出售價款325,343,660元，減除取得成本18,218,820元，按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表258.2％，調整為47,040,993元、改良土地費用146,264,452元及土地增值稅1,019,553元後，按1/2核算再審原告等5人之利得為65,509,331元，並按再審原告出資比例核定其他所得為6,491,515元〔65,509,331元×16,000,00 0元/161,464,510元）〕。被告乃歸戶核定綜合所得總額為7,708,625元，除補徵稅額2,170,816元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計1,085,400元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。嗣經本院96年度訴字第878號判決（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院以97年度裁字第2779號裁定駁回其上訴。再審原告因認本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，乃提起本件再審之訴。
二、再審原告主張：
(一)原判決雖引最高行政法院94年度判字第1038號、95年度判字第2115號判決為據。然查：(1)該2判決均係於89年1月26 日農業發展條例修正(非具有自耕農身分者得擁有農地)前，即88年遭高雄縣鳥崧鄉強制徵收，而當時不得亦不請求移轉系爭土地之應有部分，故或可解釋為共同出資人所取得為將來之土地移轉請求權，並於其尚不得請求時即已遭徵收，故其所取得者，僅為一債權請求權。與本件為私權買賣，並再審原告本得請求且欲請求移轉登記應有部分就系爭土地保持共有，惟因縮短給付之便，由訴外人張許葉將其應有部分移轉登記予買受人之情形不同。(2)前開土地為經政府徵收，故並未繳納土地增值稅，亦無重覆課稅之問題。(3 )依財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋之反面解釋，就個人未辦理過戶之土地或農地所為買賣，再審原告若非於出資購買後「旋即」出售予第三人，即得依所得稅法第4條第1項第16款之規定免納所得稅。(4)另「人民有依法律納稅之義務。」，憲法第19條定有明文。是稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，且不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵任何稅捐，否則即違反租稅法定主義而屬違法之行政處分。且稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。所得稅法第4條第1項第16款係規定個人及營利事業出售土地，免納所得稅，並未明文規定該「個人」為土地登記簿之所有權人，此觀財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅」之反面解釋即「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，若未旋即出售予第三者，而直接由原地主變更所有權為第三者，應依法應免課徵綜合所得稅」即財政部僅於納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，就其價差所得應納所得稅之意旨自明。故前揭最高行政法院判決顯係增加法律所無之限制，違反租稅法定原則，亦顯難謂非無行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之再審事由。
(二)按「當事人之真意，係將其出資買受之系爭土地，以買賣為原因移轉登記與他人名下，而管理、使用、處分權仍屬於本人之無名契約，其契約重在當事人間之信任關係，並無不法，理由正當，應屬合法有效之契約，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係終止、消滅之規定，不因將契約名之為信託契約，而影響該借名登記契約終止或消滅與否之判斷。按當事人之任何一方，得隨時終止委任契約。委任關係，因當事人一方死亡．．．而消滅，民法第549條第1項、第550條前段分別定有明文。」(最高法院91年度台上字1871號判決參照)查本件系爭土地係於65年由再審原告與邱石定、邱慧玲、邱振源、黃金雲及張許葉所共同出資購買，然因囿於當時法令限制，非具有自耕農身分者不得擁有農地，故再審原告及邱石定、邱慧玲、邱振源、黃金雲等人乃將其應有部分借名登記予張許葉，嗣於89年1月26日農業發展條例修正後，再審原告已得擁有農地並登記為共有人，再審原告就系爭土地應有部分借名登記予張許葉，於農業發展條例89年1月26日修正後，其目的已無違反強制、禁止規定。再審原告原欲將系爭土地登記為上再審原告與邱石定、邱慧玲、邱振源、黃金雲及張許葉所共有。而本件當事人之真意，係再審原告將其出資買受之系爭土地應有部分，登記於張許葉名下，而管理、使用、處分權仍屬於再審原告之無名契約，其契約重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同，應類推適用委任關係。又按「受任人本於委任人所授與之代理權，與他人為法律行為時，直接對委任人發生效力，即因該法律行為發生之權利義務，於委任人及該他人之間直接發生效力」。故本件再審原告將借名登記予訴外人張許葉之系爭土地應有部分，由受任人張許葉出售予訴外人邵永添及薛美雲，該買賣法律行為發生之權利義務，於再審原告及案外人邵永添、薛美雲之間直接發生效力。如前所述，受任人張許葉受再審原告之委任，將系爭土地之應有部分出售予訴外人邵永添及薛美雲，該買賣法律行為發生之權利義務，既於再審原告及訴外人邵永添、薛美雲之間直接發生效力，則再審原告委任，即以訴外人張許葉之名義出售系爭土地其出資購買之應有部分，則其效力與土地共有人出售其應有部分及單獨所有人出售土地無別。故如個人(不論單獨或共同)出售土地(全部或應有部分)得免稅，則委任人委任受任人(登記名義人)出售應有部分(因其權利及義務直接對委任人發生效力) ，亦應有所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用。原判決未詳斟本件再審原告與訴外人張許葉間之法律關係係為借名登記，應類推適用委任關係，再審原告委任張許葉，即以訴外人張許葉之名義出售系爭土地其出資購買之應有部分，則其效力應與土地共有人出售其應有部分及單獨所有人出售土地無別。而為再審原告敗訴之判決，顯難謂非無行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之再審事由。
(三)按「左列各種所得，免納所得稅：．．．16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」此為所得稅法第4條第1項第16款所明定。而揆其立法理由為避免個人或營利事業出售土地，除繳納土地增值稅外，又需繳納所得稅，而產生重覆課稅之現象，故於法律明文規定個人或營利事業出售土地免徵所得稅。本件再審被告自始至終均未否認，再審原告曾出資購買系爭土地，並其已分擔繳納其應有部分應分擔之土地增值稅(而登記名義人亦不可能於再審原告等人未分擔土地增值稅及相關稅捐及費用之情形下，給付相當於再審原告出售應有部分之價款給予再審原告)，依前開法條之立法意旨，再審原告既已繳納土地增值稅，自不得就其出售土地應有部分之所得再予核課所得稅，以免重覆課稅。原判決未斟酌前開所得稅法第4條第1項第16款規定之立法意旨，而為再審原告敗訴之判決，顯難謂非無行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之再審事由。
(四)又查本件系爭土地，於89年1月26日農業發展條例修正後，再審原告原欲將系爭土地登記為再審原告與邱石定、邱慧玲、邱振源、黃金雲及張許葉所共有，然因訴外人邵永添及薛美雲欲購買系爭土地，再審原告與邱石定、邱慧玲、邱振源、黃金雲及張許葉，遂同意出售其應有部分，並縮短給付，由張許葉直接移轉登記予邵永添及黃美雲。另有關土地買賣縮短給付核課稅捐之問題，財政部曾於84年7月5日台財稅字第841633008號函釋明「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅」，即財政部僅於納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，就其價差所得應納所得稅，故如依該函釋之反面解釋即「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，若未旋即出售予第三者或無價差，而直接由原地主變更所有權為第三者，應依法應免課徵綜合所得稅」。而本件再審原告係於65年即購買系爭土地，遲至91年間始出售該土地，依前所述自不得就該再審原告出售土地應有部分之所得核課其他所得。原判決未斟酌該函之釋示，而為再審原告敗訴之判決，顯難謂非無行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之再審事由等情。並聲明求為判決：1、原判決廢棄。2、原訴願決定及原處分(含復查決定)均撤銷云云。
三、再審被告則以︰
(一)查有行政訴訟法第273條第1項各款情形之一者，如當事人於前訴訟程序已依上訴主張其事由者，基於再審之補充性原則，仍不許當事人據為再審之理由。本件再審原告所提前述主張，業已於其97年3月24日對原判決上訴理由中提出，並經最高行政法院97年5月20日97年度裁字第02779號裁定上訴駁回在案，合先陳明。次查所謂行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。再審原告主張原判決未斟酌再審原告與訴外人張許葉間應類推適用委任關係，亦未斟酌所得稅法第4條第1項第16款規定之立法意旨及財政部84年7月5日台財稅字第841633008號函釋反面解釋，而為再審原告敗訴之判決，屬行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤等由，僅係對原判決取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，及對其所持法律上見解之不同所為之爭執，並非原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸之情形，是依前揭最高行政法院62年判字第610號判例意旨，難謂為適用法規錯誤，而得據為再審之理由。綜上，本件再審之訴顯無再審理由。
(二)查再審原告及父母、兄姊等5人於65年間與訴外人張許葉各出資二分之一共同購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而其等5人未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而登記於具自耕農身分之張許葉名下，有合約書、不動產買賣合約書、土地所有權狀、再審原告等5人95年7月21日說明書及張許葉95年6月19日說明書可稽，亦為再審原告所不爭，合先陳明。次查，依前揭民法第758條規定，不動產物權之取得以登記為其生效要件，是再審原告等5人既未登記於土地登記簿上，即非系爭土地之所有權人（更無所謂應有部分），系爭土地之所有權仍屬張許葉所有。而參行為時所得稅法第4條第1項第16款規定個人或營利事業出售土地免徵所得稅之立法理由，係為避免個人或營利事業於出售土地時已繳納土地增值稅，復需繳納所得稅，而產生重複課稅之現象，然依前揭土地稅法第5條第1項第1款之規定，於土地有償移轉時，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，故知得依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定免稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人出售其所有土地之情形，最高行政法院94年度判字第1038號判決即本此旨所為判決。是再審被告據此認定系爭土地嗣後經出售所獲之利益，得免納所得稅者，僅限於訴外人張許葉，再審原告等5人自訴外人張許葉處依出資比例所獲之土地出售款，僅係權利之轉換，核其性質係屬債權之實現（再審原告基於契約關係本有對訴外人張許葉隨時終止契約請求返還土地之債權請求權，惟該債權請求權之標的物已經出售予第三人而無法實現，再審原告因而取得替代利益），並非因出售土地所直接取得之對價，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之「其他所得」無訛。
(三)再審原告等5人與訴外人張許葉等合資購買系爭土地，為解決其等本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之訴外人張許葉名下，其等目的係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，縱其等內部關係與委任契約類同，惟如前所述，再審原告等5人既非土地所有權人，其自訴外人張許葉處取得出售土地之價款，自非行為時所得稅法第4條第1項第16款規定所稱「個人出售土地」，而無免稅規定之適用，再審原告所述類推適用委任關係云云，顯係混淆內部與外部法律關係二者不同層次之問題。
(四)至再審原告等5人與訴外人張許葉各出資二分之一共同購買系爭農地，而登記於具自耕農身分之張許葉名下，嗣由訴外人張許葉將系爭土地出售價款，依再審原告等5人出資比例分配予再審原告，其態樣雖與前揭財政部函釋不盡相同，惟其所獲利益，同為購買農地因無自耕能力，未辦理產權過戶，利用第三人登記為土地所有權人，而後以該土地所有權人名義出售土地，間接獲取所得，並無軒輊，殊不因時間之長短而生歧異。綜上，再審被告按再審原告等5人之出資比例核定再審原告其他所得649萬1,515元，並無不合，再審原告所訴洵不足採。
(五)如前所述，再審原告91年度漏報其他所得649萬1,515元，違反所得稅法第71條第1項規定，有綜合所得稅結算申報書、核定通知書可稽，違章事證足堪認定。按有所得即應申報，再審原告漏未申報，已違反法律上應負之義務，縱非故意，惟按其情節，應注意能注意而未注意，要難謂無過失，再審被告依前揭規定按所漏稅額217萬816元處0.5倍罰鍰108萬5,400元，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」則為同法第273條第1項第1款所明定。又行政訴訟法第273條第1項但書所謂「當事人已依上訴主張其事由」，係指對於下級審法院之判決，已依上訴程序主張其事由者而言。又該條但書規定係基於原確定判決雖有本條項各款情形之一，惟如當事人已依上訴主張其事由者，因其事由已受上訴法院之審酌，自不許復以再審之方式更為主張。故如其上訴係因不合法被駁回，因未受上級審法院實體審判，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理（最高行政法院97年度判字第650號裁判要旨參照）。
經查，本件再審原告主張本院原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，其所提出如前述之理由，固於其對原判決提出上訴時，業已於其97年3月13日上訴理由狀、97年3月24日補充上訴理由狀中主張，惟最高行政法院係以其上訴不合法，於97年5月20日以97年度裁字第02779號裁定上訴駁回等情，此有再審原告前揭上訴理由狀、補充上訴理由狀附於最高行政法院97年度裁字第02779號卷可稽。參諸前揭說明，因未受上級審法院實體審判，自無不許其以相同事由提起再審之訴之理。再審被告主張再審原告本不得再據以提起本件再審之訴，尚非可採，合先敘明。另按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。次查，原判決係以:「甲、其他所得部分:1、按『凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。』『個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：
其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。』分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款定有明文。．．．4、按『不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。』為民法第758條所明定。又『行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用。』（最高行政法院94年度判字第123號及94年度判字第1038號判決意旨可資參照）。經查，原告及其父母邱石定、黃金雲、兄邱振源、妹邱慧玲等5人與訴外人張許葉，於65年間各出資1/2共同購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而原告等未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而係由邱石定代表原告等與張許葉簽訂共同承購土地及信託登記合約書，將系爭土地登記於具備自耕農身分之張許葉名下等情，為兩造所不爭執，且有合約書、不動產買賣契約書、土地所有權狀、土地卡、原告等95年7月21日說明書及張許葉95年6月19日說明書附原處分卷可稽。足見原告等5人與訴外人張許葉合資購買系爭土地，為解決其等本身不具自耕能力而無法辦理所有權登記之問題，乃直接登記於具備自耕農身分之訴外人張許葉名下，其等係為規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，縱其等內部關係與委任契約類同，原告等5人仍非為土地所有權人，是原告依民法第758條規定，尚非系爭土地之所有權人，其僅取得土地權利移轉之請求權而已，系爭土地之所有權仍屬訴外人張許葉所有，嗣後張許葉將系爭土地分別出售予訴外人邵永添及薛美雲，揆諸前揭判決意旨，得依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，僅限於土地登記簿上之所有權人張許葉。至於原告事後按出資比例自訴外人張許葉取得出售土地之分配款，不論原告與訴外人張許葉間就該等土地係屬信託關係，或上述最高法院91年度台上字第1871號判決所稱應類推適用委任關係之無名契約，原告對系爭土地並無所有權，僅有得對訴外人張許葉隨時終止契約返還土地之債權請求權，故原告本於契約關係得對訴外人張許葉終止契約返還土地之債權請求權，因該『債權請求權』之標的物經出售予第3人而無法實現，原告因而所取得之代替利益，其性質核屬債權之實現，並非因出售土地所直接取得之補償。申言之，原告嗣後依其出資比例，再向訴外人張許葉取得系爭出售土地之分配款，是項土地分配款之取得，要非基於土地所有權人出售土地而直接取得，乃係依其向訴外人張許葉終止契約返還土地之債權請求權而間接取得。是被告核定原告所取得之系爭款項，符合所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，併予課徵所得稅，即非無據。是原告主張：其以張許葉之名義出售其應有部分，其效力應與土地共有人出售其應有部分及單獨所有人出售土地無別，應有行為時所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之適用；又行為時所得稅法第4條第1項第16款係規定個人及營利事業出售土地，免納所得稅，並未明文規定該個人為土地登記簿之所有權人，故前開最高行政法院94年度判字第1038號、95年度判字第2115號判決，顯係增加法律所無之限制，違反租稅法定原則云云，均無可採。乙、關於罰鍰部分：1、按『納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．』『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。』分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。2、經查，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報自訴外人許張葉處取得之系爭其他所得6,491,515元，此有被告91年度綜合所得稅核定通知書及非扣繳所得資料附原處分卷可稽，違章事證足堪認定，則原告就系爭其他所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，按原告所漏稅額，處0.5倍之罰鍰計1,085,400元（計至百元止），即無違誤。是原告主張：其出售系爭土地應有部分之所得，既應免徵所得稅，自無短漏報所得額，而得科處罰鍰之情事云云，並不足採。」為由，判決駁回再審原告之訴，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋判例均無不合，難謂為適用法規顯有錯誤。而原判決已敘明其取捨證據認定事實之心證甚詳，再審原告猶執其於原判決時已主張之事實認定及法律上見解之岐異，指摘原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，亦非可採。
五、綜上所述，再審原告之主張並無可採，其依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，提起再審之訴，為顯無理由，爰不經言詞辯論，逕以判決駁回之。
六、據上論結，本件再審之訴為顯無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第281條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 邱 政 強
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 11 月 27 日
書記官 黃 玉 幸