高雄高等行政法院判決
97年度再字第65號再審原告 甲○○再審被告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於本院中華民國95年11月14日95年度訴字第690號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣再審原告91年度綜合所得稅結算申報，原列報所得總額新臺幣（下同）42萬5,452元，所得淨額為0元，再審被告初查以再審原告與訴外人楊瑞焚等8人於民國57年間共同出資購買坐落高雄市○鎮區○○段10之5地號及17之1地號（重測後為台糖段212地號及213地號）等2筆土地（下稱系爭土地），因該土地為農業用地而再審原告等未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，致未辦理產權移轉過戶，而以具備自耕能力身分之訴外人楊瑞焚名義登記為所有權人，該土地嗣於91年間經高雄市政府徵收，給付予訴外人楊瑞焚補償費6,247萬4,580元，經楊瑞焚轉付予再審原告補償費780萬9,322元，被告予以減除成本5萬6,716元，核定其他所得775萬2,606元，併課再審原告綜合所得稅。乃核定補徵稅額242萬1,923元，並按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰121萬0,900元（計至百元止）。再審原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經本院95年11月14日95年度訴字第690號（下稱原判決）駁回再審原告之訴，再審原告復向最高行政法院提起上訴，仍遭該院於97年11月20日以97年度裁字第5056號裁定駁回其上訴。再審原告因認原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，乃提起本件再審之訴。
二、再審原告之主張略以：
（一）按原確定判決適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。所謂適用法規顯有錯誤係指原判決所適用法規與應適用之現行法規相違背。
（二）所得稅法第4條第1項第16款規定「左列各種所得，免納所得稅：．．．16、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。」其立法理由係為避免個人或營利事業出售土地，除繳納土地增值稅外，復需繳納所得稅，因而產生重複課稅之現象，是以法律明文規定個人或營利事業出售土地免徵所得稅。本件再審原告與訴外人楊瑞焚、洪照立、洪昭良、楊金雄、黃碧河、趙德、楊金益等人於57年間共同出資購買系爭土地為兩造所不爭執，再審原告並已分擔繳納應有部分應分擔之土地增值稅，依前開法條之立法意旨，再審原告既已繳納土地增值稅，自不得就其出售土地應有部分之所得再予核課所得稅，以免重複課稅。原判決未斟酌前開所得稅法第4條第1項第16款規定之立法意旨，而為再審原告敗訴之判決，難謂無行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之違法。
（三）憲法第19條明定「人民有依法律納稅之義務」，因此稅捐機關課徵人民稅捐，必須明確指出法律依據，且不容許任意擴張或類推解釋法律規定，如無明確之法律依據，國家不得對人民課徵稅捐。所得稅法第4條第1項第16款僅係規定「個人」及營利事業出售土地，免納所得稅，該「個人」並無限定為土地登記簿之所有權人，故原判決所引之2則最高行政法院判決，不無增加法律所無之限制，違反租稅法定原則。又財政部84年7月5日台財稅第000000000號函「納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，應依法課徵綜合所得稅」，若納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，但未旋即出售予第三者，而直接由原地主變更所有權為第三者，應依法應免課徵綜合所得稅。是以財政部上開函文所示，僅於納稅義務人購買農地，而未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，就其價差所得應納所得稅，原判決將財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋類推適用至「事實不盡相同」之本件，顯然違背租稅法定主義。又原判決既認土地徵收領取之補償費與所得稅法規定之出售土地交易所得性質相近，則政府徵收發放補償費之對象，實質上為全體出資人，原判決竟謂無所得稅法第4條第1項第16款適用。是以原判決實有行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之違法。
（四）債權本身即具財產價值，取得債權時即為獲得利益時，至債權實現僅係債權因獲得滿足而消滅之過程而已，並非另有所得。本件再審原告依出資比例所取得之徵收補償係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，並無其他所得，原判決認債權之實現亦屬所得而應課徵所得稅，適用法規顯然錯誤。而原判決即認再審原告對訴外人楊瑞焚有隨時終止契約並請求返還系爭土地之「債權請求權」，但因該債權請求權之標的物即系爭土地經徵收而無法實現，故再審原告取得請求訴外人楊瑞焚返還該筆款項之「代替利益」等語，原判決既認「代替利益」，即屬原物之代替品，又認該「代替利益」為「所得」，兩相齟齬。又再審原告與訴外人楊瑞焚、洪照立、洪昭良、楊金雄、黃碧河、趙德、楊金益等人於57年間共同出資購買系爭土地，迄至91年間由高雄市政府徵收，其間已歷35年，一來並非「旋即」，二來亦非「出售」，原判決將財政部84年7月5日台財稅第000000000號函釋類推適用至「事實不盡相同」之本件，顯然違背租稅法定主義。原判決確有行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之違法。
（五）行政程序法第165條、第174條分別規定「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民對法律正確認知能力」、「行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為」。故本件再審被告在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，負有行政指導義務，否則將影響徵納雙方對法律正確認知，徒增徵納雙方訟源，損及人民對行政之信賴，亦與確保依法行政之原則，與保障人民權益之行政意旨有違。再審原告於約詢之初，為免徵納雙方爭議困擾，仍向再審被告暫繳半數即121萬6,171元，惟再審被告未在職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，給予適當行政指導，仍依所得稅法第110條第1項，裁處
0.5倍罰鍰121萬0,900元，其裁罰權之行使暨裁罰倍數，要非適法。又違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7條第1項定有明文。關於過失，應以個人所能之注意義務為判斷準則，若昧於現實地以人民對法規負抽象輕過失之注意義務，一有違反稅務法令，幾無不罰之可能，處罰將失其意義及目的。是以縱認本件應課徵所得稅，惟依再審原告學識，實無法期待其能了悉所得稅法錯綜複雜之規範，再審原告實無逃漏稅捐之故意、過失，原判決對於上情亦未詳酌即認再審被告處分合法，不無有行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之違法。
（六）末查徵收補償金係填補系爭土地遭徵收所受損失之代替物，別無其他所得已如前述。縱認再審原告因取得應分得系爭土地之徵收補償金775萬2,606元為所得稅法第14條第1項第10類之「其他所得」，然所謂「其收入額減除成本之餘額為所得」，其中「成本」自應指「得請求返還系爭土地之利益」，而非指再審原告35年前之原始出資額而言。
縱使原判決認應對再審原告課徵其他所得，惟依財政部91年4月2日新聞稿：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入．．．若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之50％為所得額，依其他所得申報繳納綜合所得稅」，即以補償費收入之50％為所得額。原判決亦未斟酌及此，不無有行政訴訟法第273條第1項第1款判決適用法規顯有錯誤之違法。
（七）綜上所述，再審原告提起本件再審之訴確實依法有據，爰依行政訴訟法第273條第1項第1款提起再審之訴，並聲明求為判決：（一）原判決廢棄。（二）訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、再審被告則未提出任何答辯。
四、按「再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決駁回之。」行政訴訟法第278條第2項定有明文。次按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：1、適用法規顯有錯誤者。」為同法第273條第1項第1款所明定。次按，行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610號判例參照）。經查，本院原判決係以：「四、按『惟行為時所得稅法4條第1項第16款、都巿計畫法第49條第1項前段及第50條之1規定，與財政部80年4月15日台財稅第000000000號、91年1月31日台財稅字第0910450396號及74年5月6日台財稅第15543號承函釋意旨，均以被徵收領取補償費之土地、建築改良物、農作改良物、土地改良物所有權人，方有適用，亦即原為土地所有權人於領取補償費之納稅義務人，始能免徵所得稅』、『行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅之適用』（最高行政法院94年度判字第123號及94年度判字第1038號判決意旨可資參照）。經查，原告於57年間與訴外人楊瑞焚等8人共同投資系爭土地，因系爭土地為農業用地，而原告等未具自耕農身分，無法取得自耕能力證明，故未按各人出資比例將所有權移轉登記予各出資人，而登記於具自耕農身分之訴外人楊瑞焚名下之事實，為兩造所不爭，並有合夥買賣農地契約書及土地登記簿附原處分卷可稽，是原告依民法第758條規定，尚非系爭土地之所有權人，其僅取得土地權利移轉之請求權而已，並非因此即取得系爭土地之所有權，系爭土地之所有權仍屬訴外人楊瑞焚所有。次查，因土地被國家徵收所領取之補償費，固與所得稅法所定『出售土地交易所得』二者性質相近，而同免納所得稅；惟土地徵收，乃國家為公共需要或公共用途之目的，基於公權力之作用，依法定程序，強制消滅所有權人對該土地之所有權，是其補償之性質，自係補償所有權人因而所受之損失。從而，系爭土地嗣後經高雄市政府辦理徵收，其補償之對象自為系爭土地所有權人即訴外人楊瑞焚而非原告，揆諸前揭判決意旨，故得依據上述行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅者，亦僅限於實際上受領該筆徵收補償費之系爭土地所有權人即訴外人楊瑞焚。至於原告事後按出資比例向楊瑞焚取得補償，該補償即屬權利之轉換，而非徵收土地直接取得之補償，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用。是原告主張：系爭所得係原告所有系爭土地被徵收而領取之補償金，屬損害補償性質，與私法上之土地買賣有別，原告並無所得發生，自不應課徵綜合所得稅云云，委無足採。五、原告另主張：徵收補償金僅為系爭土地物權之替代，即僅為財產型態之變更，原告分配補償金即無其他所得可言，依最高行政法院78年度判字第2663號判決及財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋，原告對之即無申報、繳納所得稅之義務云云。然查，訴外人楊瑞焚轉付予原告補償費780萬9,322元，乃係原告本於契約關係對於訴外人楊瑞焚隨時終止契約並返還土地之『債權請求權』，然因該債權請求權之標的物經徵收而無法實現，原告因而所取得補償費之代替利益，核其性質屬於債權之實現，並非因徵收土地所取得之補償費，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，應為該條第1項第10類所規範之『其他所得』無訛，被告援引該規定，為課徵依據，洵無違誤。次查，最高行政法院78年度判字第2663號判決係謂：『派下員因祀產（公同共有）之土地被徵收而受分配之補償金，屬原有財產之型態變更，尚非由另1權利主體移轉補償金，即難謂有其他所得發生，不發生課徵綜合所得稅問題。』換言之，此判決中補償費係因登記為祭祀公業之土地被徵收，而登記為祭祀公業之土地性質上係屬派下員之公同共有，核與系爭被徵收之土地係登記為訴外人楊瑞焚所有，原告則非被徵收土地之所有人之事實，顯不相侔，故此判決所表示之法律見解，於本件自無從予以援用，是原告援引此判決為爭執，亦有誤解，不足採取。
至財政部91年1月31日台財稅字第0910450396號函，係就個人本於所有權之作用所領取法定徵收補償費，係屬損失補償性質，尚無所得發生，不課徵所得稅乙節所為之釋示，然本件原告所取得之系爭款項性質上並非補償費，已如前述，亦無從適用此函釋而認系爭款項係屬免稅所得。足見原告此部分之主張，亦無可採。六、又行為時所得稅法第14條第1項第10類所稱之『成本』，乃最接近納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人舉證扣除，而本件原告既未能提示購入系爭土地成本之相關資料以供調查，則被告乃以查得最接近系爭土地購入時之公告地價（即60年7月之公告現值）計算原告購地成本予以減除，即系爭土地嗣於91年間經高雄市政府徵收，給付予訴外人楊瑞焚補償費6,247萬4,580元，經楊瑞焚轉付予原告補償費780萬9,322元，被告予以減除成本5萬6,716元，核定原告91年度其他所得為775萬2,606元，即屬有據。次查，被告於計算上開土地取得成本時，本應依據取得（57）年度之地價作為計算基礎，惟因查核時，經向高雄市政府地政處前鎮地政事務所查詢上開土地57年度地價證明，因該所並無上開土地60年度以前之公告現值可供查調，能查得最接近57年度公告現值之資料，為60年度之公告現值，有地價謄本影本附於本院卷可稽，被告乃據以計算上開土地取得成本，較符合事實。是原告主張：本件縱認為應課徵所得稅，亦應依91年之公告現值列為成本減項才合理云云，仍不足採。乙、罰鍰部分：一、按『納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。』為所得稅法第110條第1項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第275號解釋至明。二、本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭其他所得775萬2,606元，如前所述，漏報之所得額為775萬2,606元，漏稅額為242萬1,923元。又原告就其於91年度自訴外人楊瑞焚取得系爭款項之事實，已經陳明在卷，而此等款項並非由主管機關直接發放於土地所有人之徵收補償費，則原告就系爭款項應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。故被告依首揭法條規定，按原告所漏稅額，處以0.5倍之罰鍰計121萬0,900元（計至百元止），即無違誤。是原告主張：依其學識，實無法期待其能了悉所得稅法內蘊，原告實無逃漏稅捐之故意、過失云云，並不足採。」等語，而駁回再審原告之訴，有該判決附卷可稽。經核原判決所適用之法規與該案應適用之法規及財政部函釋均無牴觸之情，再審原告所主張者無非係其一己之歧異見解，依上開所述，尚非所謂適用法規顯有錯誤。故再審原告執以指摘原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，即非可採。
五、綜上所述，再審原告之主張核與行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由要件有關，故其據以提起本件再審之訴，為顯無再審理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 1 月 20 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 戴 見 草法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 1 月 20 日
書記官 林 幸 怡