高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00120號原 告 甲○○被 告 台南縣稅務局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年4月16日府行濟字第0970022225號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣訴外人陳丁福、陳水滿分別於民國93年6月2日向被告所屬新化分局申報移轉台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號（重測後為成功段988地號）、685-26地號（重測後為成功段998地號）等2筆應稅土地細微應有部分1/100,000予原告而形成共有關係後，原告與訴外人陳丁福、陳水滿等3人再於93年6月3日申報取得台南縣○○鄉○○○段○○○號○○○鎮○○段○○○○○○號○○○鄉○○段大庄小段69、70、71、88-2、89、90、90-1、90-3地號等10筆農業用地，原告與訴外人陳丁福、陳水滿等3人就上開12筆土地形成共有關係，隨即於93年6月16日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，並依照平均地權條例施行細則第23條規定跨鄉鎮辦理土地共有物分割地價改算，共有物分割後，由原告取得前揭台南縣○○鄉○○段988、998地號等2筆應稅土地全部；又於96年3月23日與台南縣○○鄉○○段
997、1000、1001地號等3筆土地合併為同段988號，復於同月26日自上開成功段988號分割出而增加成功段988-1至988-17地號等土地，其前次移轉現值由每平方公尺108元遽提高至7,999.6至15,500.3元不等，藉地價改算墊高前次移轉現值後，於96年6月8日申報再移轉上開成功段988-13地號土地，因漲價數額微小，核算土地增值稅額僅為335元。案經被告所屬新化分局以其顯係藉共有物分割改算地價提高應稅土地前次移轉現值蓄意取巧安排以規避稅負，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令意旨，本諸實質課稅原則，以上開土地共有物分割改算前各原所有權人陳水滿、陳丁福及原告取得時之前次移轉現值為原地價函請台南縣歸仁地政事務所，重新分算合併及再分割後之原地價，並據以依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定核算應課徵之土地增值稅計新台幣（下同）170,273元。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本訴訟。
二、本件原告主張略以：
（一）原告於93年5月19日以總價款18,003,300元向訴外人陳丁福、陳水滿購買上開台南縣○○鄉○○○段685-2及685-26地號2筆土地，係購買土地所有權之全部，而非應有部分，且於買賣契約書第5條明定：「土地增值稅申報93年公現，由賣方負擔。」且辦理所有權移轉登記之原因為「買賣」，並非辦理「應有部分共有」或「分割共有物」，訴願決定對此均視而不見，認原告乃刻意安排土地共有，再辦理共有物分割，有違實質課稅及租稅公平原則云云，實有誤解。
（二）依前揭買賣契約約定，上開土地增值稅應由賣方即訴外人陳丁福、陳水滿負擔。按土地稅法第5條第1項第2款規定，土地為有償移轉者，應由原所有權人負擔土地增值稅。且本件原應稅土地之所有權人為訴外人陳水滿及陳丁福，而利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅土地，合併後再分割，以規避土地增值稅之行為人亦為訴外人陳水滿及陳丁福，而非原告；再者，原告亦非前揭台南縣○○鄉○○○段○○○號○○○鎮○○段○○○○○○號○○○鄉○○段大庄小段69、70、71、88-2、89、90、90-1、90-3地號等10筆土地之所有權人，且與訴外人陳水滿及陳丁福就上開土地亦無共有關係存在，依據財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令意旨，係以「原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地所有權人，為規避土地增值稅，而形成共有關係、經分割後再移轉應稅土地之所有權人」，故本件應以原所有權人即訴外人陳水滿及陳丁福為課徵對象，但訴願決定逕以原告為實際獲得利益之人，應負擔本件之土地增值稅云云，於法有違。
（三）又原告雖以營建房屋為業，因非專業無法熟悉土地過戶移轉應提出何種資料，從而土地過戶所應提供之資料，皆由所委託承辦買賣過戶之代書歐素貞要求備妥提出，但並無委任代書辦理共有物分割，而本件辦理共有物分割登記之代理人徐基洲，原告並不認識，徒以原告為建設公司負責人，曾提出印鑑證明，據憑空推判蓄意共有物分割規避稅捐，顯違背法令。
（四）人民有自由簽訂契約之基本權，而被告卻認為虛偽不實之共有物分割登記有絕對之效力，逕否認原告訂立之私權買賣契約不具真實性，自屬違背法令云云，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）查訴外人陳丁福、陳水滿分別於93年6月2日向被告所屬新化分局申報移轉台南縣○○鄉○○○段685-2及685-26地號2筆應稅土地細微應有部分1/100,000予原告而形成共有關係後，原告與訴外人陳丁福、陳水滿等3人再於93年6月3日申報取得台南縣○○鄉○○○段○○○號○○○鎮○○段○○○○○○號○○○鄉○○段大庄小段69、70、71、88-2、89、90、90-1、90-3地號等10筆農業用地，原告與訴外人陳丁福、陳水滿等3人就上開12筆土地形成共有關係，隨即於93年6月16日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函「准免由當事人提出共有物分割現值申報」之規定，逕向地政機關辦理共有物分割登記，並依照平均地權條例施行細則第23條規定跨鄉鎮辦理土地共有物分割地價改算，共有物分割後，由原告取得前揭台南縣○○鄉○○段988、998地號等2筆應稅土地；又於96年3月23日與上開成功段997、1000、1001地號等3筆土地合併為同段988號，復於同月26日自上開成功段988號分割而增加成功段988-1至988-17地號等土地，其前次移轉現值由每平方公尺108元遽提高至7,999.6至15,500.3元不等，藉地價改算墊高前次移轉現值後，於96年6月8日申報再移轉上開成功段988-13地號土地，因漲價數額微小，核算土地增值稅額僅為335元。案經被告所屬新化分局以其顯係藉共有物分割改算地價提高應稅土地前次移轉現值蓄意取巧安排以規避稅負，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令意旨，本諸實質課稅原則，以上開土地共有物分割改算前各原所有權人陳水滿、陳丁福及原告取得時之前次移轉現值為原地價函請台南縣歸仁地政事務所，重新分算合併及再分割後之原地價，並據以依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定核算應課徵之土地增值稅計170,273元，於法並無不合。
（二）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。查原告藉由向訴外人陳丁福、陳水滿購買上○○○鄉○○○段685-2及685-26地號2筆應稅土地之微些應有部分，所共有之比率及面積均極微小，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又為單獨取得上開土地，再於同年月與陳丁福、陳水滿共同購進多筆農業用地(核定土地增值稅為零)，嗣而再與應稅土地進行合併分割，終至取得系爭應稅土地，再出售予他人，則由上開土地在極短時間內密集為非常態之共有、分割後，再出售之情形，足證原告係利用移轉細微土地應有部分刻意安排形成共有關係，藉由共有土地分割改算地價方式，先墊高系爭土地之前次移轉現值，致再移轉系爭土地時降低其漲價數額，以達少納土地增值稅之目的，這種利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，達成由原告出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，是該行為非但損及稅捐正義、違反誠信原則，亦使憲法「漲價歸公」意義徒具形式，上開規避稅捐之行為業已構成「租稅規避」行為，而此種「租稅規避」之行為，乃為法所不許，應予以否認，依實質上存在之事實就系爭土地自然漲價部分課徵土地增值稅，始符租稅公平原則，以維憲法第19條規定「人民有依法納稅之義務」之立法精神。
故被告所屬新化分局依土地稅法第28條、第31條之規定，基於租稅公平及實質課稅原則，核定系爭土地土地增值稅為170,273元，並無不合。
（三）次按「實施都市平均地權條例第1條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第72條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第178條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第5章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院56判字第144號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符合土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第28條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，從而在原告將因共有物分割而取得之土地，出售予第三人辦理所有權移轉時，除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又因原告取得系爭土地乃利用共有物分割及地價改算之方式，致系爭應稅土地之前次移轉現值已遭扭曲，而不能反應該土地實際漲價情形，基於課稅公平原則，被告所屬新化分局依上開財政部令意旨以原告為納稅義務人，按其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，並無違誤。
（四）至原告一再執詞指稱乃買賣取得系爭土地，並無委任代書辦理共有物分割，亦不認識本件辦理共有物分割登記之代理人徐基洲，係在不知情下遭訴外人陳水滿及陳丁福取巧利用形成共有關係，辦理分割登記以規避土地增值稅繳納義務，故本件之土地增值稅應向訴外人陳水滿及陳丁福2人補徵云云。查台南縣歸仁地政事務所93年7月7日歸地字第094920號收件之土地登記申請書申請共有物分割，係由原告及訴外人陳水滿、陳丁福等3人申請，原告並提供高雄縣大寮鄉戶政事務所93年5月31日戶印證字第0003972號印鑑證明，以便向地政機關辦理共有物分割登記，而既經完成登記在案，即生公示效果。再查，原告係建設公司負責人，其不動產買賣業乃為營業項目之一，此有公司登記資料附案可稽，應知若僅是一般土地買賣，以買方而言根本無需出具印鑑證明，卻把印鑑證明及印鑑章交付與所委託之地政士歐素貞辦理土地過戶；又如原告所稱不認識徐基洲(辦理共有物分割之代理人)，則印鑑證明及印鑑章必為地政士歐素貞所交付徐基洲辦理共有物分割，而歐素貞既為原告所委託之代理人，原告稱其不知辦理共有物分割，顯為推託之辭，縱原告不知情，乃受歐素貞所欺瞞，自應另循私法解決，併此說明。
（五）又按民法第758條規定：「不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」本件已完成共有物分割協議，並經雙方委託代理人辦理土地登記在案，此有共有土地所有權分割契約書及土地登記謄本附案可稽，是系爭土地共有物分割之登記已有公示效力，於原告未經申請撤銷該共有物分割之登記前，上開共有物分割登記即有絕對效力。原告因共有物分割而取得之系爭土地，已是該土地合法登記之所有權人，於再出售予第三人辦理所有權移轉時，為土地稅法第5條及第28條所規定之納稅義務人，自應負繳納土地增值稅之義務。是原告主張人民有自由簽訂契約之基本權，本件買賣契約有約定由賣方負擔土地增值稅，且利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅，規避土地增值稅之行為人為陳水滿及陳丁福，主張依前揭財政部令意旨應以上開2人為課徵對象云云，核不足採等語，並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、本件之爭點為：原告有無利用上開應稅土地共有物分割及地價改算之方式，先墊高其前次移轉現值，致再移轉其所有權時降低其漲價數額，以達少納土地增值稅之目的，而有「租稅規避」之行為？又原告於96年6月8日申報再移轉上開成功段988-13地號土地時，其是否為該土地之所有權人，依法應否繳納系爭土地增值稅170,273元？茲分述如下：
（一）按「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「前3項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第23條及第65條第1項、第3項、第4項（土地稅法施行細則第42條第2項、第4項、第5項規定亦同）所規定。是為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅。實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，要不待言。
（二）訴外人陳丁福、陳水滿分別於93年6月2日向被告所屬新化分局申報移轉台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號（重測後為成功段988地號）、685-26地號（重測後為成功段998地號）等2筆應稅土地細微應有部分1/100,000予原告而形成共有關係後，原告與訴外人陳丁福、陳水滿等3人再於93年6月3日申報取得台南縣○○鄉○○○段○○○號○○○鎮○○段○○○○○○號○○○鄉○○段大庄小段69、70、71、88-2、89、90、90-1、90-3地號等10筆農業用地，原告與訴外人陳丁福、陳水滿等3人就上開12筆土地造成土地共有事實，並規劃使之符合土地稅法施行細則第42條規定後，旋於93年6月16日以共有物分割增減數額在公告土地現值1平方公尺單價以下，依財政部81年7月6日台財稅第000000000號函釋，准免由當事人提出共有物分割現值申報之規定，逕行向地政機關辦理共有物分割登記後，由原告取得前揭台南縣○○鄉○○段988、998地號等2筆應稅土地全部；原告嗣又於96年3月23日與台南縣○○鄉○○段997、1000、1001地號等3筆土地合併為同段988號，復於同月26日自上開成功段988號分割出而增加成功段988-1至988-17地號等土地，其前次移轉現值由每平方公尺108元遽提高至7,999.6至15,500.3元不等，藉地價改算墊高前次移轉現值後，再於96年6月8日以買賣為原因申報再移轉上開成功段988-13地號土地予訴外人蕭惠敏，因漲價數額微小，核算土地增值稅額僅為335元。案經被告所屬新化分局以其顯係藉共有物分割改算地價提高應稅土地前次移轉現值蓄意取巧安排以規避稅負，依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令意旨，本諸實質課稅原則，以上開土地共有物分割改算前各原所有權人陳水滿、陳丁福及原告取得時之前次移轉現值為原地價函請台南縣歸仁地政事務所，重新分算合併及再分割後之原地價，並據以依實質課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定核算上開成功段988-13地號土地應課徵之土地增值稅計新台幣（下同）170,273元等情，有上開土地之土地登記謄本、土地卡、土地登記申請書、共有土地所有權分割契約書（土地標示附表）、土地增值稅（土地現值）申報書、臺南縣歸仁地政事務所96年6月28日所地價字第0960006168號函暨所附地價改算表、被告所屬新化分局96年8月2日南縣稅新分1字第0960256513號函附原處分卷可稽，應堪認定。由此可見，原告於93年6月間分別向訴外人陳丁福及陳水滿各買受上開台南縣○○鄉○○○段○○○○○○號（重測後為成功段988地號）、685-26地號（重測後為成功段998地號）等2筆應稅土地細微應有部分1/100,000，而與該2人形成共有關係後，再以上述之方式為相關土地之分割、合併、再為分割，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；又原告以上述方式取得上開成功段988-13地號土地後，旋即於96年6月8日將之出售予蕭惠敏，並於同日向被告所屬新化分處為土地增值稅之申報，則原告顯係利用創設應課徵土地增值稅之應稅土地與免徵土地增值稅之農業用地之共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成日後應稅土地在移轉時產生較小幅度漲價數額之假象，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅，至為顯然。是原告主張其係於93年5月19日以總價款18,003,300元向訴外人陳丁福、陳水滿購買上開台南縣○○鄉○○○段685-2及685-26地號2筆土地，係購買土地所有權之全部，而非應有部分，且依該買賣契約書約定，土地增值稅應由賣方負擔，又辦理所有權移轉登記之原因為「買賣」，並非辦理「應有部分共有」或「分割共有物」，其非刻意安排土地共有，再辦理共有物分割云云，並提出該土地買賣契約書為證，惟原告上開主張顯與事實有間，不足採取。再者，原告自承係以營建房屋為業，對於土地買賣、分割等事項，雖非專業，亦難謂其全然不知；且於辦理上開土地分割、合併及買賣時，原告雖均係委任專業代理人為之，但所有權狀、印鑑及委任狀等相關文件資料，均須原告親自提出，代理人始能據以辦理，是原告以上開土地過戶所應提供之資料，皆委由代書歐素貞備妥提出，且其亦不認識本件辦理共有物分割登記之代理人徐基洲，故其無以前揭手法蓄意規避稅捐云云，自有誤解，尚非可採。
（三）次按平均地權條例第35條前段規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條條規定徵收土地增值稅。」第36條第1項前段規定：「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」揆其規範意旨，在於土地自然增值乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞而獲之利得，依據憲法第143條之規定，應由國家對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，土地稅法第28條前段：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條第1項第1款：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：1.規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。此觀行為時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。
（四）再所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（五）又按共有土地之分割，其主要目的係在消滅共有關係，又共有土地之分割因有地價改算之問題，其對作為計算漲價基準之移轉現值，影響至鉅。本件原告與訴外人陳水滿及陳丁福間就上開土地，分別藉非常規之細微所有權移轉及取得免徵土地增值稅之農業用地之行為，形成彼此間懸殊之土地共有關係，再藉由上開應稅土地與前揭免徵土地增值稅土地增值稅之土地進行分割，分別由原告取得上開台南縣○○鄉○○段988、998地號等2筆應稅土地全部；原告嗣又以上開與另3筆土地合併之後，再為分割出而增加成功段988-1至988-17地號等土地，並於96年6月8日將其中之上開成功段988-13地號土地予訴外人蕭惠敏，凡此各節乃是一連串有規劃之行為，而其目的乃藉由共有土地分割改算地價原則，可使免徵土地增值稅之農業用地墊高上開應稅土地之前次移轉現值，進而再以上開分割、合併、再分割之方式，而取得前揭成功段988-13地號土地，於出售該土地時僅須就土地自然增值部分繳納微小之土地增值稅335元。其中土地移轉、合併、再分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，而為合於法律形式之行為，惟如前所述，其過程中有諸多違反私經濟活動之正常模式，也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告嗣於96年6月8日將其中之上開成功段988-13地號之應稅土地予訴外人蕭惠敏時，產生僅須繳納微小之土地增值稅335元，卻能隱藏一般人出售土地時應繳納之其餘土地自然漲價，從而排除其應負擔之土地增值稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，已甚明確。是原告主張依渠等土地買賣契約書之約定，系爭之土地增值稅應由賣方即訴外人陳丁福、陳水滿負擔，且本件原應稅土地之所有權人為訴外人陳水滿及陳丁福，而利用應稅土地與免徵土地增值稅土地，合併後再分割，以規避土地增值稅之行為人亦為訴外人陳水滿及陳丁福，而非原告，故原告並非實際得利之人，本件應以原所有權人即訴外人陳水滿及陳丁福為課徵對象云云，顯有誤解，亦難憑採。
（六）另按，稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。至財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，乃主管機關為闡明土地稅法第28條、第31條規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹上開實質課稅原則，為防止土地增值稅之逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條規定並無牴觸，亦無關於信賴保護原則之適用。則本件被告於受理原告將系爭應稅土地再移轉於他人時，未能發現應課徵土地增值稅之事實，而作成免徵土地增值稅之處分，要非不能於核課期間內另行發現補徵之，則被告所屬新化分局俟發現原告有上開規避稅捐事由，而以96年8月2日南縣稅新分1字第0960256513號函作成補徵土地增值稅之處分，既尚在核課期間內，即與法無違。
（七）復按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。是則倘若在經濟面上，實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。次按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義。又按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，自不生何時生效或溯及既往問題，又上開財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告並非以該函釋作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違法。故原告主張財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋係屬行政命令，被告據之為本件核課，依法有違云云，亦有誤解，自非可採。
（八）末按土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，憲法第143條第3項揭示甚明。是土地增值稅應依照土地自然漲價總數額計算，向獲得其利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則。又一般共有物之分割，各共有人僅有消滅共有關係，使應有部分特定化、具體化，變共有為單獨所有之意思，故於分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，此時難謂有自然漲價利益之實現，即非土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，自無課徵土地增值稅可言。此觀土地稅法施行細則第42條第2項規定：「分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」係闡明土地稅法第28條規定原意即明。故縱使共有土地在分割前已有漲價，因該漲價利益對共有人而言，尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭應稅土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際獲得土地自然漲價之利益者，則被告據以計算漲價數額向原告徵收，核與土地稅法第28條規定之意旨相符，合於租稅公平之原則。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭應稅土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭應稅土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因上開共有之應稅土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，另經原告上開合併、再分割等行為，而蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因上開共有土地分割而取得前揭台南縣○○鄉○○段988、998地號等2筆應稅土地全部，再以上述合併、再分割之方式，而取得前揭成功段988-13地號應稅土地全部，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該應稅土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭應稅土地增值稅，依法並無不合。故原告以前揭情詞主張其非實際得利之人，而應對於原所有權人即訴外人陳水滿及陳丁福為課徵本件之土地增值稅云云，，亦有誤解，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告依土地稅法第28條及第31條規定，對原告補徵上開台南縣○○鄉○○段988-13地號土地之土地增值稅170,273元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 20 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 20 日
書記官 宋 鑠 瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。