高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第151號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月13日台財訴字第09700121330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）有關不利原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按行政訴訟法第233條第1項明定：「簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。」復依司法院民國92年9月17日（92）院臺廳行1字23681號函令行政訴法第229條第1項所定適用簡易訴訟程序之數額，自93年1月1日起增至新台幣（下同）20萬元。本件訴訟標的即補徵稅額未逾20萬元，應適用簡易訴訟程序，且判決得不經言詞辯論而為之。
二、事實概要︰原告94年度綜合所得稅結算申報，未列報所有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（應有部分1/2）非供原告商號營業使用之租賃所得，被告乃參照當地一般租金標準核算租賃收入新台幣（下同）653,019元，減除43%必要耗損及費用，核定租賃所得372,220元，併課其94年度綜合所得稅。原告不服，申經復查，獲追減租賃所得21,489元，原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張︰
（一）原告與陳秀蘭共有屏東市○○里○○路○○○號房屋（應有部分各1/2），自79年即出租，當時因未辦理營利事業設立登記，故每年均依財政部頒佈之財產租賃必要損耗及費用標準，申報租賃所得，並無爭議。迨至83年間，經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營利事業設立登記，原告即依該處通知辦理營業登記設籍課稅，並經該處核定為小店戶免用統一發票，課徵營業稅在案。系爭房屋出租，94年度全年營業收入（即租金收入），經被告核定為1,140,000元（免用統一發票商號，其營業收入，係由稽徵機關派員實地調查後核定），原告除依法繳納營業稅外，並按財政部頒佈之同業利潤標準8%計算營利所得共計91,200元，其中原告應有部分1/2計45,600元，亦申報於綜合所得稅「營利所得」項下，並無短報漏報綜合所得稅情事。被告竟就其已核定之租金收入1,140,000元，再次設算全年租金收入1,306,038元，是同一標的之房屋出租先後核定二次租金收入共計高達2,446,038元，被告重複課稅之事實至為明確。
（二）按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前分別向主管稽徵機關申請營業登記。」所得稅法第18條規定：「營利事業之設立，．．．均應於開始營業前，依規定格式，將名稱、地址、負責人、業務種類、資本額、股東、合夥人或資本主與其出資額等，及其有關徵稅事項，申報當地該管稽徵機關登記。」營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」營業稅法第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉於他人，以取得代價者，為銷售貨物。」營業稅法第3條第2項規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」財政部85年11月6日台財稅第000000000號函釋謂「祭祀公業所有之房屋、土地出租取得之稻金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」又營業稅法第32條第1項規定之「營業人開立銷售憑證時限表」業別「租賃業」之範圍係指凡以動產、不動產，無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬之營業。可知原告與陳秀蘭各1/2共有之房屋出租，依營業稅法及所得稅法規定，均應辦理營業登記，並應依法課徵營業稅及營利事業所得稅。
（三）至個人綜合所得稅之課徵，依相關所得稅法及最高行政法院判例如下：所得稅法第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：．．合夥組織營利事業之合夥人，每年度應分配之盈餘總額．．．合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．。第1款、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。第4款、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。第5款、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。所得稅法施行細則第16條第2項規定：本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。最高行政法院49年判字第131號判例謂：「營利事業應課徵營利事業所得稅，而綜合所得稅則係以個人為納稅義務之主體。個人在營利事業所得之盈餘，為營利所得，應合併其他各類所得，計算課徵綜合所得稅，為所得稅法第13條及第14條所明定」另依財政部59年10月9日台財稅第27908號令：「本案○○○鐘錶眼鏡行57年1至6月份核定免用統一發票商號，7月以後始使用統一發票並依法設帳．．．。至該局查獲該行57年涉嫌違章逃漏營業所得額，．．．其屬1至6月份免用發票期間私帳所記載之銷貨收入，既較同期查定課徵營業稅之營業額為大，應依所得稅法第79條規定，應按其超過部分依法核計所得額補稅．．。」由上述所得稅法第14條第1項所規定之各類所得之內涵均各不相同，而其計算方法亦互有差異，再參酌最高行政法院判例，可知已辦理營業登記之房屋出租，係就其營利所得，課徵綜合所得稅。而未辦理營業登記或無須辦理營業登記者（如出租一間房屋），係就其租賃所得，課徵綜合所得稅。兩者雖同屬「房屋出租」，惟前者已就「房屋出租」之租金收入課徵營業稅及營利事業所得稅，故就房屋出租之第1類「營利所得」課徵綜合所得。而後者則未就「房屋出租」之租金收入課徵營業稅及營利事業所得稅，因此就房屋出租之第5類「租賃所得」課徵綜合所得。故二者課稅之基礎不同，不可混淆，而且「類別互異」，亦不能同時併徵。故同一標的物之「房屋出租」決不可能既是「營利所得」復又是「租賃所得」，否則即為重複課稅。系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，且由被告派員實地調查系爭房屋出租之面積，並核定房屋出租之租金收入發單開徵營業稅。故原告所應申報「系爭房屋出租」之綜合所得稅部分，係屬「營利所得」而非「租賃所得」。原告已如實申報此營利所得45,600元，並無短報或漏報情事。系爭房屋出租，既已依法辦理營業登記，經營「租賃業務」，被告如確實調查出「系爭房屋出租」之租金收入，較其「原核定」之租金收入為高，自應依上述所得稅法第14條第1項第5類第5款規定及依財政部59年10月9日台財稅第27908號令等調整計算租賃收入，並補徵營業稅，而非重複核計系爭房屋之租賃收入，其理至明。是被告應調整計算租賃收入為166,038元（1,306,038元－1,140,000元＝166,038元）。惟被告竟未依法調整反而再就已辦理營業登記，並依其核定之租金收入1,140,000元，繳納營業稅之系爭房屋出租再次計算租賃收入1,306,038元，是同一標的物之房屋出租，由被告先後核定租金收入二次，共計2,446,038元，被告重複核定租金收入，至為明確。
（四）依所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款及同法施行細則第16條第2項規定暨財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋：「執行業務者或獨資資本主，將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款參照當地一般租金情況，計算租賃收入之規定。」財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋謂：「執行業務者或合夥人，將其所有之房屋，借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分，計算房屋所有人之租賃收入。至上述所稱「自用部分」，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。由上述規定可知，將財產無償借與「他人」自已使用，亦即供作「住家使用」，而非借與他人供作營業使用，不得參照當地一般租金情況，計算租賃收入。將財產無償借與他人供作營業使用，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入。將財產無償借與「自已（本人）、配偶、直系親屬」供作「營業使用」，不得計算租賃收入。因自己非「他人」故。因自己財產無償「借與自己」供作「營業使用」，未明文規定應計算租賃收入故。可知，所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，既未將自已之私人財產無償借與自已，供作營業使用，亦要計算租賃收入一併規範在內，易言之，將「自已之私人財產」無償借與自已「供作」營業使用時，並無明文規定，應參照當地一般租金情況計算租賃收入繳納所得稅，即無本條規定之適用，亦即不得依本條規定計算租賃收入，此一立法意涵甚為明確。而財政部75年10月22日台財稅第0000000號函就自已之私人財產無償借與自已供作營業使用，亦即供自已獨資經營之獨資事業使用，不得計算租賃收入之解釋。以及81年9月7日台財稅第000000000號函就合夥人自已之私人財產，無償借與「與他人合夥」經營之「合夥事業使用」，亦要先減除「自已之出資比例」後，若有剩餘房屋供「其他合夥人」使用部分，才能計算房屋所有人之租賃收入之解釋，均本此「私人財產無償『借與自已』供作營業使用，不得計算租賃收入」之立法意旨所為之詮釋，亦臻明確。系爭房屋所有權人係原告與陳秀蘭各1/2所共有，因系爭房屋出租而設立之「甲○○合夥商號」，亦由原告與陳秀蘭各出資1/2所共同經營，完全係屬自己使用經營自己之房屋，並無「其他合夥人」參與在內，故依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，應先減除合夥人之自用部分，亦即出資比例後為零（房屋所有權1/2－出資比例1/2＝0），自不得再設算租賃收入，理亦至明。又依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋可知應先減除「其」自用部分，是減除「合夥人」自用部分，亦即將「其」所有之房屋借與合夥事業使用之合夥人而言，故才有「自用部分」依「其」出資比例認定之函釋，因此「其自用部分」之「其」是指提供房屋之合夥人，決不是指合夥事業商號。故其「自用」即是「合夥人自用」根本不是「合夥商號自用」。「非供自用部分」當然就是財政部函釋中的「其他合夥人使用部分」。決非「合夥商號對外出租部分」。被告將其「自用」部分即「合夥人」自用，扭曲為「商號」自用，又將「非供自用」部分即「其他合夥人」使用部分認定為「商號對外出租」部分，實無理至極。
（五）原告與陳秀蘭共有之屏東市○○里○○路○○○號房屋於79年即有出租情事，當時因未辦理營利事業設立登記，故每年均依財政部頒佈之財產租賃必要損耗及費用標準，申報租賃所得，並無爭議。迨至83年間經屏東縣稅捐稽徵處通知應辦理營利事業設立登記，原告即依該處通知辦理營業登記設籍課稅，並經該處核定為小店戶免用統一發票，課徵營業稅在案。系爭房屋出租既依法辦理登記，且94年度全年租金收入（即營業收入）亦經被告親自核定為1,140,000元，此一事實為被告所不爭，被告既就其核定之租金收入課徵營業稅、營利事業所得稅，何來有規避稅負情事。又被告不按同業利潤標準之純益率33%，反而按擴大書審之純益率8%核定營利所得，其中相差24%，不也是依法核定，豈能責怪原告規避稅負。又被告既已就系爭房屋出租，先行核定營業收入（即租金收入）1,140,000元於前，復再設算系爭房屋出租之租賃收入（即租金收入）1,306,038元於後，前後二次核定系爭房屋出租之租金收入高達2,446,038元，豈合乎常理。又被告既援引司法院釋字第420號解：「涉及租稅事項之法律，其解應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」。卻對同一標的物之系爭房屋出租，先後核定二次租金收入，而有違反上述營業稅法、所得稅法及財政部函釋之規定。又不同之稽徵機關，就同一標的物所課徵的營業稅、營利事業所得稅、綜合所得稅之營業收入，尚且應相互一致，何況同一稽徵機關所核定之營業收入，豈有重複核定之理，被告悖離了實質課稅之公平原則。
（六）將自己之財產無償借與本人、配偶及直系親屬以外之個人供營業使用，才有依所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，參照當地一般租金情況，計算租賃收入之適用。依財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，合夥人將其所有之房屋，借與合夥事業使用，依所得稅法規定，應先減除「其自用部分」後，就該房屋供「其他合夥人」使用部分，計算所有人之租賃收入。至上述所稱「自用部分」，以其（即合夥人）出資比例或約定分配盈餘之比例認定。又財政部81年函釋中的減除「其自用部分」，是指減除「合夥人的自用部分」，即減除「合夥人的出資比例」，故「自用部分」是指「合夥人自用」，根本就不是指「商號」自用。另函釋中就該房屋供「其他合夥人」使用部分，計算房屋所有人之租賃收入。很顯然的合夥人提供之房屋，必須房屋供「其他合夥人」使用部分，才能依據「其他合夥人」使用部分亦即其他合夥人之「出資比例」來設算合夥人的租賃收入，但「其他合夥人」根本就不是「商號對外出租之第三人」，故房屋供「其他合夥人」使用部分，也就不是房屋供「商號對外出租」部分。又「自用部分」之多寡既以合夥人之「出資比例」來認定，則「自用部分」也很清楚明白可知，是指合夥人「提供之房屋」與合夥人自己「出資比例」之間，亦即自己使用自己房屋多寡的關係，也根本不是「商號」提供房屋「對外出租」與第三人，讓第三人使用房屋的關係，不是商號與第三人之間的對外關係。由此可知，所得稅法所規範的是無償借與他人供營業使用。而財政部81年函釋也是供合夥事業使用，並未逾越本法之規定。惟財政部96年10月16日台財稅第00000000000號函釋說明四，前開本部81年函釋有關減除「其自用部分」之規定適用於系爭房屋供合夥事業自行使用之情形，如該房屋係供合夥事業出租予第3人使用，並無同函減除其自用部分規定之適用，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，全數計算房屋所有人之租賃收入。是財政部96年函釋之供「合夥事業自行使用」，已違背了所得稅法所規定之「供營業使用」之定義，因事業「自行使用」，並不等於事業「營業使用」，而「營業使用」卻涵蓋了事業之「自行使用」（如擺置貨品）及事業之「營業使用」（如租賃業者出租房屋）。依中央法規標準法第11條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」及參照最高行政法院44年判字第84號判例：「．．．何況條例有明文規定者，亦非行政命令所可任意變更以使條例明文喪失其意義」。即知財政部函釋已牴觸所得稅營業稅法查核準則及其函釋規定，自不得適用。
（七）依營業稅法第17條規定，營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。依營利事業所得稅查核準則第22條第1項、第2項規定，銷售價格顯較時價為低，其無正當理由或未能提示證明文據者，按時價核定其銷售價格。財政部80年9月21日台財稅第000000000號函釋，營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物，稽徵機關依營業稅法第17條或營利事業所得稅查核準則第22條規定，按時價調整其銷售價格者，應以先處理單位之核定數為準，並敘明事實通報。依財政部59年10月9日台財稅第27908號令：「本案○○○鐘錶眼鏡行57年1至6月份核定免用統一發票商號，7月以後始使用統一發票並依法設帳．．．。至該局查獲該行57年涉嫌違章逃漏營業所得額．．．其屬1至6月份免用發票期間私帳所記載之銷貨收入，既較同期「查定課徵營業稅之營業額」為大，應依所得稅法第79條規定，應按其「超過部分」依法核計所得額補稅．．。」由上述營業稅法、所得稅法及財政部函釋即可知，已辦理營業登記之營業人，如其銷售貨物或銷售勞務之價格，顯較時價為低，而無正當理由時，主管稽徵機關僅能按時價調整其銷售貨物或銷售勞務之價格，並不能重複核定銷售貨物或勞務之價格，而且不論同一稽徵機關，或非同一稽徵機關，二者所據以調整之價格亦應一致，並應以先處理單位之核定數為準，且應敘明事實通報。本件系爭房屋出租既已依法辦理營業登記，經營租賃業務，被告如確實調查出「系爭房屋出租」之租金收入，較其「原核定」之租金收入為高，自應依上述所得稅法第14條第1項第5類第5款規定及依財政部59年10月9日台財稅第27908號令等「調整計算租賃收入」，並補徵營業稅，而非重複核計系爭房屋之租賃收入，其理至明。以本案為例，被告應調整計算租賃收入為166,038元（1,306,038元－1,140,000元＝166,038元）。惟被告竟不依法規定調整銷售價格，反而再就已辦理營業登記，並依其核定之「租金收入」1,140,000元，繳納營業稅之「系爭房屋出租」再次計算租賃收入1,306,038元，是同一標的物之「房屋出租」，由被告先後核定租金收入二次，共計2,446,038元，被告重複核定租金收入之事實至為明確。乃聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以︰
（一）合夥商號究是否為所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之他人？按「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。．．．本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，．．．計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為所得稅法第7條第1項、第4項、第11條第2項、第71條第1項前段所明定。獨資、合夥商號雖非民商法上之人，然其為應辦理結算申報之營利事業，為所得稅法上所稱之納稅義務人，在稅法上為享有權利並負擔義務之主體，是為稅法上廣義之人，所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範，如將財產借與他人使用，除非適用但書規定，即無償且非供營業或執行業務使用外，否則應依當地一般租金情況，設算租賃收入，而在某些特殊情形下，如借用本人、配偶及直系親屬，如亦要設算租賃收入，恐違反道德情感及社會通念，故於同法施行細則第16條第2項規定「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」，限縮「他人」定義，即只有本人、配偶及直系親屬才可排除設算之規範，獨資、合夥商號如前所述，係獨立於資本主及合夥人個人之另一稅法上權利義務主體，其既非本人、配偶及直系親屬，即屬上開法條所稱「他人」。
（二）個人將自有房屋無償借與獨資、合夥商號供營業使用，原應有設算租賃收入之問題，但如最高行政法院96年度判字第1473號判決所述「在房屋所有權人將其房屋供自己出資設立之獨資或合夥商號使用時，該商號之最終收益仍然回到同一自然人身上，而且在自然人處設算租賃收入，則在商號處當然也應容許該商號扣除對應之租賃費用，如此一加一減，在計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷。．．可是現行稅法第14條第1項第5類第4款之規定內容卻沒有考慮到以上之情形，而作排除規定，因此形成了一個規範過度之「隱藏式」法律漏洞。在此情況下稅捐機關作成上開二函釋，為法律漏洞之填補，因此在符合上開法律之情況下，排除所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用。」而財政部所作二函釋即75年10月22日台財稅第0000000號函及81年9月7日台財稅第000000000號函，前函釋是針對執行業務者及獨資資本主將其所有房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用得免除設算租賃收入，而後函釋是針對執行業務者或合夥人將其所有房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，得以出資比例或約定分配盈餘之比例免除設算租賃收入，惟上開判決所述的一加一減於計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷的情形僅有在獨資、合夥事業非屬小規模營利事業者才適用，因其成本費用得以在申報營利事業所得稅時列報，但並非完全抵銷，假設個人設算之租賃收入為A，在營利事業所得稅得列報相對應之租金支出A，在個人之租賃所得可扣除43﹪必要損耗及費用，即個人租賃所得要列報0.57A，如此並未完全抵銷。
（三）若個人有意藉由設立營利事業，以營利事業名義出租而規避個人租賃所得，卻會形成法律漏洞，違反租稅公平原則：在非屬小規模營利事業，若不設算個人之租賃收入，如房屋出租之租賃收入（營業收入）亦為A，可再扣除其他經營的成本及費用，與不藉由另行設立營利事業而以個人名義出租所要核課之租賃所得0.57A相較，其最後的稅負孰優孰劣尚不一定，但在小規模營利事業，若不設算個人租賃收入，因小規模營利事業是依「營利事業所得稅結算申報案件擴大書面審核實施要點」第5點以規定之純益率計算營利事業所得額，以94年度為例，不動產租賃業之純益率為8﹪，則營利事業之所得額僅0.08A，與0.57A相較，二者差距達7倍之多，明顯形成法律漏洞，因此財政部96年10月16日台財稅字第00000000000號函「說明：．．
．四、前開本部81年函有關減除其自用部分之規定，適用於系爭房屋係供聯合事務所或合夥事業自行使用之情形，如該房屋係供聯合事務所或合夥事業出租予第三人使用，並無同函減除其自用部分規定之適用，應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，全數計算房屋所有人之租賃收入。」明確闡明合夥事業可否減除自用部分（出資比例），端視系爭房屋是否為合夥事業自行使用，如非自行使用而係出租予第三人則無該函釋之適用。而在本件原告為「甲○○」商號合夥人，其將所有房屋以「甲○○」商號名義另行轉租，未符財政部81年9月7日台財稅第000000000號函規定，而應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，全數計算原告之租賃收入。
（四）個人所有之房屋如欲出租，一般而言皆以個人名義出租，核課個人租賃所得，而原告與其姊卻利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，另行設立「甲○○」商號，利用租賃收入得扣除的費用率不同（個人為43﹪，小規模營利事業為92﹪），意圖減少稅捐負擔，即為租稅規避行為。查系爭房屋於79年起即開始出租收取租金，原皆以個人租賃所得核課，原告與其姊自83年設立合夥商號後，改以商號名義課徵營業稅及歸課個人營利所得，惟查該商號營業範圍僅對外出租系爭房屋，且未僱用員工，亦無其餘管銷費用，其租賃收入全數歸原告與其姊陳秀蘭所有，該商號之出租與原告自行出租無異，明顯可知設立商號出租房屋係原告刻意規劃安排，藉以規避稅負，是基於實質課稅及租稅公平原則，本件應依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算租賃所得，是被告據以核定租賃所得350,731元，並無不合，其所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如第二項所示之事實，分別為兩造所自陳，並有復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而本件被告以前揭理由，依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定設算原告租賃收入，固非無據。惟查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．1、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。．．．4、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」為行為時所得稅法第14條第1項第5類第1款、第4款及同法施行細則第16條第2項所明定。
（二）又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號解釋自明。
財政部81年9月7日台財稅第000000000號函示：「執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」上開函釋係財政部依所得稅法第14條所發布之解釋函令，認為合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，僅就該合夥人非自用部分，設算租賃收入，乃衡酌其經濟上之意義，認為合夥人將自己財產借與合夥事業使用，不可能就其居於合夥身分自用部分，由自己向自己收取租金。因此，僅就實質上屬於合夥人可以收取而未收取之租金，即合夥人非自用部分，參照當地一般租金情況計算租賃收入，併入當年度綜合所得額課稅，符合個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則及實質課稅之公平原則，是財政部上開函釋核與所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定無違，應予適用。又按所得稅法第7條第1項規定：「本法稱人，係指自然人及法人。本法稱個人，係指自然人。．．．」同法施行細則第16條第2項規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」依此規定，同法第14條第1項第5類第4款所稱「將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅」，已將自己之財產借與獨資事業或借與他人合夥之事業使用，就其「自己獨資或合夥自用」（獨資或合夥不屬於自然人及法人）部分，排除在「將財產借與他人使用」之外。本件系爭房屋係原告與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2，其2人將系爭房屋1樓至5樓借予其2人合夥（合夥登記之出資額各1/2）之「甲○○」商號使用，為兩造所不爭。依財政部上開函釋，合夥人將其所有之房屋借與合夥事業使用，其中「合夥自用」部分，尚與將財產借與他人使用之情形有別，且實質上各合夥人自用（各自出資比例）部分，實際上亦不可能向他方合夥人收取任何租金，此部分自無適用所得稅法第14條第1項第5類第4款規定參照當地一般租金情況計算租賃收入之餘地（最高行政法院96年度判字第1447號判決參照）。
（三）又財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋所稱之「自用」，於商號是獲利為目標之營利事業，其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性，均有財政部上開函文之適用；又本案事實特徵完全符合上開函釋所揭示之法規範（原告與陳秀蘭二人既共有系爭建物，應有部分各1/2，而又共同出資設立「甲○○」商號，出資額同樣是一人一半），自得適用該法規範，認原告以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算（最高行政法院96判字第1472號、第1473號、第1703號判決參照）。是被告未適用財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋，遽為不利於原告之判決，即有不適用法規之違誤。至於原告與陳秀蘭89年、90年及91年度相同案情案件，雖分經本院95年度簡更一字第1號、94年度簡字第412號及94年度簡字第363號判決維持被告上開見解而判決駁回原告及陳秀蘭之訴，惟經原告及陳秀蘭上訴後，業經最高行政法院96年度判字第1447號、第1472號、第1473號及第1703號判決將原判決不利於原告部分及該部分訴訟費用廢棄；並就該廢棄部分，將訴願決定及原處分（復查決定及原核定處分）均撤銷確定，是本院有關原告及陳秀蘭89年、90年及91年度相同案例判決，自不足作為有利被告之認定，附此敘明。
六、據上論結，本件原告起訴意旨，指摘原處分有不適用法規之違法，非無理由，訴願決定未予糾正，亦有可議，應由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於不利於原告部分均撤銷，以符法制，並不經言詞辯論為之。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決之結果無影響，爰不逐一論述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 19 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 8 月 19 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。