高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第188號原 告 教育部代 表 人 甲○○ 部長訴訟代理人 戊○○
林石猛 律師複 代 理人 張碧華 律師被 告 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
余佩君丁○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國97年7月10日府法訴字第164418號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國88年9月6日接管坐落高雄縣○○鄉○○段1096（下稱系爭土地）、1119地號（下稱1119地號）等2筆土地，宗地面積分別為1,427.27平方公尺、1,315.53平方公尺，持分全部，其土地使用分區為住宅區。系爭土地因出租供耕作使用，被告原依土地稅法第20條規定，公有土地按基本稅率徵收地價稅。嗣原告中部辦公室於96年1月30日以系爭土地及1119地號土地均適用耕地三七五減租條例之耕地租約為由，向被告所屬岡山分處申請95年地價稅依土地稅法第22條規定課徵田賦，復經被告所屬岡山分處（現更名為為岡山分局）函詢高雄縣政府系爭土地是否屬公共設施完竣範疇土地，高雄縣政府96年3月5日府建都字第0960054355號函覆，系爭土地及1119地號土地之公共設施完竣範圍以街廓一半深度為準，被告所屬岡山分處遂以96年3月7日岡稅分土字第0968504241號函覆原告，系爭土地中面積713.63平方公尺、1119地號土地中面積657.76平方公尺（分別為其宗地面積之一半換算）屬公共設施完竣範圍，按千分之十之基本稅率課徵地價稅，系爭土地其餘面積713.64平方公尺、1119地號土地其餘面積657.77平方公尺公共設施未完竣，且從事農業使用，自95年起課徵田賦。因原告未對95年地價稅之核課情形提起行政救濟，被告乃按前述核定方式課徵系爭土地及1119地號土地96年地價稅，即系爭土地之部分面積713.63平方公尺、1119地號土地之部分面積675.76平方公尺按基本稅率千分之十課徵96年地價稅分別為新台幣（下同）39,249.65元及37,229.22元，併同原告所有其他土地，核定稅額共計496,724元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按行政程序法第97條規定：「書面之行政處分有下列各款情形之一者，得不記明理由：一、未限制人民之權益。．．．六、依法律規定無須記明理由者。」又訴願法第89條第1項第3款規定：「訴願決定書，應載明左列事項：三、
主文、事實及理由。其係不受理決定者，得不記載事實」，且參酌最高行政法院95年度判字第1475號判決意旨，訴願決定之「理由」應包含「論述認定事實所憑證據、證據評價、適用法令之見解、法令適用於事實關係的涵攝過程，及對於法律效果行使裁量權時，其斟酌之因素等，理由內容應論述事項之多寡應視案件及所涉法令之繁複程度而定，理由之論述不符合案件及所涉法令繁複程度之需求，固可謂『理由不備』，但必須足以影響行政處分之結論（主旨），始構成行政處分得撤銷之原因，此觀行政訴訟法第258條規定之法理自明。」基此，訴願機關若欲為訴願駁回之決定，即應將駁回訴願人主張所依據之適用法令見解，記載於訴願決定書。原告既於訴願程序中主張，土地稅法第22條第1項第2款，應依目的解釋方法，解釋為「公共設施尚未完竣前，即作農業用地使用，並於公共設施完竣後，仍做農業用地使用者」。被告適用法律上的解釋結果，違反實質課稅原則與國有財產法第8條規定。原告於訴願書中詳列依何種法學方法解釋、適用法律，且將本件事實涵攝，實已符合「應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣」（參照最高行政法院97年度裁字第934號判例）。
原告所提目的解釋、實質課稅原則與目的性限縮之主張，不僅涉及法學方法論之運用，且亦足以影響原處分之結論，為訴願決定對原告所提主張僅摘錄土地稅法第22條、第14條與國有財產法第8條條文內容，空泛陳述「土地稅法第22條第1項第2款及第2項所明定」、「與憲法第7條平等原則及第23條法律保留原則及比例原則無違」與「揆諸前揭國有財產法第8條及其立法理由，並無免徵地價稅之適用」，對原告所提適用法學方法之論述，均未詳述依何種解釋方法、論理法則得出駁回之理由、結論，理由之論述不符合本案及所涉法令繁複程度之需求，實難謂訴願機關已符合行政程序法第43條「斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」與上開訴願法第89條第1項第3款之規定，而有訴願決定不備理由之違法，應予撤銷。
（二）又按土地稅法施行細則第23條規定，其效力不能與土地稅法、平均地權條例與耕地三七五減租條例相牴觸：按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第14條所明定；次按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用
地使用者。．．．（第一項）前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限（第二項）。」復為土地稅法第22條及平均地權條例第22條所明定。是所謂地價稅，乃對土地之未改良價值課徵之稅，使土地逐年所生之地租，以賦稅方式收歸公有，以達「地租社會化目的」，惟自43年之實施都市平均地權條例至66年之平均地權條例，係採非農業用地課徵地價稅與農業用地課徵田賦之雙軌制，此參見前揭規定自明（參見李鴻毅，土地法論，90年2月增修訂25版，頁713）。至所謂田賦，為考慮農村經濟實際狀況，減輕農民負擔，促進農業發展，現制農業用地於規定地價後，仍徵收田賦，並不改徵地價稅（參見李鴻毅，前揭書，頁739）。又前揭土地稅法第22條第1項第2款所稱「公共設施尚未完竣前」，規範性質係屬限制農業用地徵收田賦之規定。準此，依土地稅法施行細則第23條規定，固係指：道路（計畫道路能通行貨車為準）、自來水（可自計畫道路接通輸送者為準）、排水系統（可排水為準）、電力（可自計畫道路接通輸送者為準）等四項設施尚未建設完竣；公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準等情。然所謂施行細則，並非立法院通過之法律，其法規範效力對依法獨立審判之法院而言，不能與法律之拘束力相比。從而，土地稅法施行細則第23條規定之解釋適用，須注意不可與法律規範（土地稅法、平均地權條例與耕地三七五減租條例
）、司法院解釋意旨相牴觸，自屬當然。從而，本件被告可否援引土地稅法施行細則第23條規定，對系爭仍作農業使用之耕地三七五減租條例之耕地，不再徵收田賦而改徵地價稅，厥為本案之關鍵問題。
（三）次依耕地三七五減租條例，系爭土地只能為農業使用，地租及租約均有強行法限制，若被告改課徵地價稅，將使地主遭受財產上重大損害。又按，耕地三七五減租條例之耕地，其最高租額，依該條例第2條規定，有最高限制，至於租約之終止、收回，依該條例第17、19條規定，均有嚴格限制。查，系爭土地係耕地三七五減租條例之土地，現階段係供農業使用，且依土地稅法第22條及平均地權條例22條規定，係徵收田賦；是縱然系爭土地公共設施已部分完竣，然尚不能為農業以外之使用，此係基於耕地三七五減租條例之強行規定，不容原告自行變更。從而，系爭土地於客觀環境及法令規範等背景均無變更之情形下，若改課地價稅，其金額將遠高於原告自承租人所收取之租金，顯然侵害地主之財產權。
（四）依司法院釋字第566號解釋意旨，稅法施行細則之解釋不能牴觸法律規範：況且，司法院釋字第566號解釋，對農業發展條例施行細則有關農業用地遺產稅免徵之定義規範，已明確強調不可增加法律所無之限制，致違反憲法第19條租稅法律主義，並與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違。乃該解釋之範圍雖針對89年修正前之農業發展條例等相關規範，然其所指摘者，仍係行政機關之解釋函令及施行細則不能任意增加稅法上法律所無之限制，否則即屬違憲。從而，前揭土地稅法施行細則第23條規定之解釋適用，依循司法院釋字第566號解釋意旨，自應認農用土地若須待公權力介入，實質上仍無法依都市分區計畫加以利用，且係不可歸責於人民者，即應免徵地價稅，另徵收田賦；至其他無視司法院解釋，堅持增加稅法上法律所無限制之解釋方式，均將導致該施行細則規定有違憲之虞，自不足採。又上開合憲解釋，亦早經鈞院90年度訴字第847號判決及最高行政法院92年度判字第1353號判決所確認。從而，系爭土地縱然公共設施已部分完竣，然尚不能為農業以外之使用，此係基於耕地三七五減租條例之強行規定，不可歸責於原告，是若被告另行徵收田賦，將導致前揭土地稅法施行細則有違憲之虞，自不足採。
（五）所謂稅法上之優惠規定，立法上常有以獨立之法規範制定適用者，例如「獎勵投資條例」（已廢止），係針對營利事業所得稅予以減免，「獎勵民間參與交通建設條例」對營利事業所得稅、關稅均有減免規定。從而，前揭土地稅法施行細則第23條規定，其固係針對土地稅法第22條為限制優惠之規範。然對於「耕地三七五減租條例」之耕地，稅捐機關非不可援引「平均地權條例」第22條規定或「耕地三七五減租條例」等保障承租人及保護農業土地之立法意旨，對該土地稅法施行細則為嚴格解釋，即系爭土地於農業使用前提下，仍應課徵田賦。惟被告捨此不為，堅持加重原告負擔，於法即有未合。
（六）訴願決定參酌高雄高等行政法院96年度訴字第533號判決，謂都市土地若要依據土地稅法第22條第1項第2款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：1.公共設施尚未完竣；2.仍作農業用地使用；3.該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件，並以改制前行政法院76年度判字第89號判決與台北高等行政法院96年度訴字第833號判決為據，認原告經管之系爭土地既然坐落於公共設施完竣範圍，既不符合上開規定。惟上開引用之判決均非「判例」，並無拘束力；再者，訴願決定僅對土地稅法第22條第1項第2款為「文義解釋」，法律文義固為解釋之起源與界限，惟法條文義並非法律解釋的唯一標準，法律解釋除應注重文義外，亦應斟酌法律的意義關聯、法律體系、法律的目的。故即使看似明確的文義，也有解釋的餘地（參陳清秀，稅法總論，元照出版公司，四版，2006年10月，149頁）。法律解釋不以文義解釋為限，若透過其他解釋方法，可得出合憲之結論時，法律應朝合憲方向解釋，此乃合憲性解釋原則。因此首先應探求土地稅法第22條第1項第2款之立法目的。按地價稅之目的是為平均社會財富，並據以全面舉辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用。我國對於土地之「持有」，僅課田賦或地價稅，而田賦與地價稅皆屬財產的一種。土地課以田賦係以土地作「農業使用」為限，並以農業使用的收成價值作為課稅標準，而地價稅則以土地作非農業使用，並以其潛在的利用或交易價值作為課稅標準。故土地稅法第22條對於土地使用分區雖編定為「非農地」，但公共設施尚未完竣，必須繼續作農業使用之土地，仍僅課以田賦，即依據此一法理。故土地稅法對於土地應課徵田賦或地價稅，基本上係以該土地作農業使用或非農業使用而定。蓋一般而言，作農業使用之土地，其收益價值較低，但對整體水土保持、自然生態的維護，具有較高度的貢獻，故對於農業使用之土地，法制上乃課以負擔較輕的田賦。若對「自耕農地」或「依耕地三七五減租條例出租之耕地」課徵地價稅，必發生土地所有權人使用土地之收益遠低於地價稅，而使土地所有權人無力負擔稅捐義務之窘境，故有土地稅法第22條仍徵收田賦之規定，因此土地稅法第22條第1項第2款實寓有保護農民、扶植農業之意涵，對該條進行解釋時，即應為合乎上開保護農民、扶植農業之解釋，方合法合憲。實際上繼續作農業使用之「自耕農地」或「依耕地三七五減租條例出租之耕地」之土地，並不會因土地使用分區改變住宅區而有所改變，也不因為土地「公共設施完竣」後而生影響。縱使「公共設施完竣」後，原本依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍僅能依耕地三七五減租條例第2條、第4條規定收取租金，低收益之狀態並未改變，也不會因為公共設施完竣，就會使耕地的收益提升，因此長期作為「自耕農地」或「依耕地三七五減租條例出租之耕地」之土地，即使該土地上之公共設施完竣，仍會發生「土地所有權人使用土地之收益遠低於地價稅，而使土地所有權人無力負擔稅捐義務之窘境」，徵收田賦之目的仍然存在，若依訴願決定見解以文義解釋適用該條規定，無法對土地所有權人保障，更難以達到前開立法目的。因此法制上所應考量者，並非以形式上「公共設施完竣與否」作為徵收田賦或地價稅之標準，而應以公共設施完竣後，土地所有權人是否已改變原來耕地用途，作高經濟價值之利用，始課徵地價稅。故若土地實際上仍作「自耕農地」或屬「依耕地三七五減租條例出租之耕地」，即非課徵地價稅之標的。故都市土地公共設施設置完竣後，如仍依土地稅法第22條第2項為原來耕地之使用者，應徵收田賦，毋寧較符合土地稅法第22條第1項第2款之立法目的。再者，或有「土地所有權人可能為了規避繳納地價稅之義務，於公共設施完竣後，方為之農業用地使用」而有同時防止規避納稅義務之必要。惟自防止規避納稅義務目的以觀，原本即作「自耕農地」或「依耕地三七五減租條例出租之耕地」者，並無規避納稅義務意圖，因為於公共設施完竣後，仍維持原來農業使用，亦為之前使用收益行為之延續，而非另一個行為，無另外評價之必要。土地稅法第22條第1項第2款毋寧應解釋為公共設施尚未完竣前，已作農業用地使用者，並於公共設施完竣後，『仍』作農業用地使用，以合目的性限縮將公共設施完竣『前』『後』均作農業用地使用之類型，始認定為不課徵地價稅之範圍，其結果較符合法律目的。本件原告所經管之土地，於公共設施尚未完竣前，即依耕地三七五減租條例與陳素蓮訂立耕地租約而為農業使用，於公共設施完竣後，原告依耕地三七五減租條例第18、19、20條，仍與陳素連等三人續訂耕地租約，其法律關係與公共設施完竣前無異，原告稅捐給付能力仍與公共設施完竣前相同，依前開土地稅法第22條第1項第2款及第2項之目的解釋，原告經管之系爭土地既於公共設施完竣後，仍作農業用地使用者，自應徵收田賦。且該耕地租約之法律關係既於公共設施尚未完竣前依耕地三七五減租條例訂定，並依同條例續訂，原告自無「意圖規避稅捐義務，而依耕地三七五減租條例訂立耕地租約」之情形。另土地稅法第22條第1項第2款之目的乃避免土地所有權人因農業使用，致土地所有權人陷於無力負擔稅捐義務之窘境，且有防止他人藉此逃漏稅捐之必要，而該款之解釋應立基於「土地是否依土地稅法第22條第2項為使用」與「該土地是否從公共設施完竣前即為土地稅法第22條第2項使用」，故依上開立法目的，土地稅法第22條第1項第2款應解為「公共設施尚未完竣前，已作農業使用」，並於公共設施完竣後，「仍作農業使用」之耕地，始符合文義脈絡及立法目的。原處分與訴願決定為「限於公共設施尚未完竣前，而且作農業使用者」之解釋，對於公共設施完竣後，仍作農業使用之耕地，亦予以排除，顯然違背該課徵地價稅之例外規定的立法目的，造成無力負擔地價稅而應徵收田賦者，陷入應負擔地價稅之窘境，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法定主義。且未於訴願決定書中詳列不採目的解釋之理由，同時亦有不備理由之違法。
（七）訴願決定謂系爭土地既非屬得課徵田賦之土地，且原告自陳96年租金收益為2,516元，並非無償，不符合土地減免規則第16條規定，認被告依法核課地價稅並無違誤。且前開減免規則亦符合授權明確性原則，核與租稅法律主義無違，亦與憲法第15條人民財產權保障之規定不相牴觸。因此，原處分與憲法第7條平等原則與第23條之法律保留原則及比例原則無違。惟查，原告所主張者乃「原課稅處分與復查決定違反實質課稅原則」並非違反平等原則、法律保留原則及比例原則，訴願決定對實質課稅原則一事隻字未提，且即便原告於訴願中有主張平等原則與比例原則，亦不見訴願決定有對平等原則、比例原則之論述，難謂訴願決定以已記載理由。實質課稅原則，乃是量能課稅原則或負擔公平原則之表現，為實現稅捐正義之必要手段，其要求於發生「法律形式、名義或外觀等」與「真實、實態或經濟之實質等」有所差異之情形時，應著重實質而甚於形式，並應以實質作為課稅基礎之原則。申言之，作為課稅基礎原則之量能課稅原則，要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。依該原則，立法者即於稅法中，對於應具有給付能力而應負擔稅捐義務之情形加以規定。稅法上的量能課稅原則，表現在財產稅上者，即為「實質課稅原則」，依「實質課稅原則」，在財產稅的課徵上，應以表現在各該財產的「價值」為準，本件原告就系爭土地的收益，每年不過二千餘元，卻必須繳交三萬餘元的地價稅，顯然違反量能課稅原則。目前我國司法實務亦肯認實質課稅原則為稅法基本原則之一，訴願決定書所引釋字第438號解釋理由書即謂：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為本院釋字第420號解釋所揭示。」，於法律解釋時應遵守此原則，司法院大法官解釋更將實質課稅原則作為違憲審查之標準，使該原則成為一具有憲法位階之法律原則，例如釋字第420號解釋亦宣示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
」（釋字第500號解釋亦同）同院釋字第625號解釋亦謂：
「同一土地如經地政機關於實施重測時發現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後面積減少者，即表示依重測前之土地登記標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之地價總額並不正確，其致土地所有權人因而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽徵法第28條所規定之『因計算錯誤溢繳之稅款』，方與實質課稅之公平原則無違。」均將「實質課稅原則」作為認定事實、解釋法律之重要準則，認稅務機關應依稅法在於掌握人民納稅能力之精神，解釋稅法規定以及認定課稅事實。基此，稅捐機關於適用稅法，解釋法律與認定事實時，應嚴守實質課稅原則，方屬合法。土地稅法第22條第1項第2款規定「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」，原處分透過解釋，將其適用範圍限縮於「依同法第22條第1項第2款及第2項規定，固在作農業用地期間徵收田賦，但以公共設施尚未完竣前為限」，而認都市土地其公共設施完竣後，不論是否為農業用地使用，一律賦與課徵地價稅之法律效果，如此即發生法律所規範應繳稅之法律事實（認都市土地其公共設施完竣後，不論是否作農業用地使用，具有負擔稅捐給付能力，故應繳納地價稅），與實際上生活事實關係（都市土地其公共設施完竣後，仍作農業用地使用者，仍無負擔稅捐給付能力）不符之現象。地價稅是一種依附於土地利用價值的財產稅，同時也依附於土地利用價值，故必須課徵地價稅之土地，通常以該土地「已經高度利用」或「具有高度利用價值可能性」的土地為限，故法條乃規定「以公共設施完竣」為要件。若因其他法律規定，使該土地仍必須維持低交易價值的利用，其課徵地價稅即不合乎稅法原理。申言之，都市土地坐落於公共設施完竣之範圍者，依常理而論，其價值、經濟效益通常較公共設施尚未完竣者為高，然此為立法者依一般情形所為之「推定」，並無法以偏蓋全地說「只要是都市土地坐落於公共設施完竣範圍，其經濟效益、使用收益必定較公共設施未完竣者為高」，而認應一概課徵地價稅。本案因原告仍必須依據耕地三七五減租條例與該農民續約，以維持其生計，即屬因其他法律規定，使該土地仍必須維持低交易價值的利用的案型。退一步言，原告係國有土地的管理機關，並非營利的商業團體，其出租土地非以營利為目的。都市土地縱使已經完成公共設施，但該土地仍作維持原來的農業使用，其扶植自耕農的任務仍未因之中斷。原告自74年1月1日起即依耕地三七五減租條例與陳素蓮，就系爭土地訂定耕地租約，並依耕地三七五減租條例第20條，與陳素蓮續訂租約，耕地租賃期間，原告均依耕地三七五減租條例與耕地租約收取租金，並未因公共設施完竣而增加租金收益，顯與立法者當初「都市土地於公共設施完竣後，其經濟效益將提高」的推定不符。因此，原處分機關依實質課稅原則，自應以原告租金之實際經濟狀況為課稅基礎，課徵田賦，方符實質課稅原則。原處分對土地稅法第22條第1項第2款之解釋，使原告必須承擔高額之地價稅，完全悖離實質課稅原則；再者，依前所述，於公共設施完竣前即已依土地稅法第22條第2項為農業使用者，於公共設施完竣後仍為相同之利用，因經濟收益並未增加，徵收田賦之依據仍然存在，但土地稅法既未對公共設施完竣後仍作原來農業使用的情形加以規定，即形成明顯之法律漏洞。依實質課稅原則，本件系爭土地應以原告實際之經濟收入為課稅基礎，故原處分機關對此法律漏洞的規範類型，應「類推適用」土地稅法第22條第1項第2款，改課徵田賦。原處分未究實質課稅原則之內涵，對土地稅法解釋、填補漏洞，僅以文義即為不利原告之解釋，形成不具稅捐給付能力之人，須過度負擔稅捐之情形，顯與實質課稅之公平原則有違。
（八）訴願決定謂原告96年租金收益為2,516元，顯非無出租之國有土地，並無疑義，揆諸國有財產法第8條及其立法理由，並無免徵地價稅之適用，認原告主張應將放租有收益為目的性限縮，排除耕地三七五減租條例出租，委無足採。依該條文義觀之，依耕地三七五減租條例出租之國有土地，而收取租金者，固屬「放租有收益」。惟查，發現法律漏洞存在時，執法者應依漏洞之型態，以類推適用或目的性限縮之方式加以填補，且稅法上並非不容許法律漏洞之補充，僅擴張稅捐構成要件以及創設稅捐構成要件，導致構成稅捐義務人之負擔時，則基於法安定性之理由，應為法所不許。法律規範之對象過廣，而將立法目的不予規範之對象納入規範中，即形成「隱藏性的法律漏洞」，而應作合乎立法目的之目的性限縮適用，國有財產法第8條未考慮依耕地三七五減租條例之耕地租賃與一般租賃之不同，而對「放租有收益」一律規範，實有隱藏性漏洞存在。國有財產法第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」「放租有收益」免徵土地稅之立法目的，無非係認國有不動產管理機關既立於與私人相同地位，出租國有財產營利，而有公務預算以外之收益，自應與私人相同課徵稅捐，以避免國家利用優勢地位，與民爭利。惟依釋字第580號解釋：「中華民國40年6月7日制定公布之耕地三七五減租條例（以下稱減租條例）旨在秉承上開憲法意旨，為3年已開始實施之三七五減租政策提供法律依據，並確保實施該政策所獲致之初步成果。其藉由限制地租、嚴格限制耕地出租人終止耕地租約及收回耕地之條件，重新建構耕地承租人與出租人之農業產業關係，俾合理分配農業資源並奠定國家經濟發展方向，立法目的尚屬正當。」可知耕地三七五減租條例實係對耕地出租人加以限制，且要求出租人不得依一般不動產市場行情收取租金，因此依耕地三七五減租條例所定之耕地租約，自締約過程、契約內容、雙方權利義務關係以觀，顯與一般租賃契約不同，耕地出租人所負擔之義務明顯較其他租賃契約出租人所負擔者為高，且租金收益不敷土地管理成本，故難謂其因訂定耕地租約出租耕地，而其租金收入扣除土地管理成本後，實際上尚有收益，故依國有財產法第8條之立法意旨，將實際上「依耕地三七五減租條例出租之耕地」排除於「放租有收益」之文義範圍外，方屬正確。依此，原處分與訴願決定因系爭土地依耕地三七五減租條例出租，而課徵地價稅，實有違誤。
（九）系爭耕地三七五減租條例之耕地，原屬農業用地，縱有部分公共設施之設置，然其轉供其他目的使用則尚有待公權力介入，自日據時期迄今均僅能作養殖之農業使用，即屬不可歸責於人民。是以，本諸前開耕地三七五減租條例、平均地權條例之立法意旨，暨司法院解釋、司法判決，應擴大土地稅法第22條及同法施行細則第23條之田賦減免規定適用範圍之精神，本件若不能享有田賦之徵收即地價稅之免徵，顯失公平，應有土地稅法第22條及平均地權條例第22條規定田賦徵收之適用。本件訴願決定及原處分（復查決定含原核定及罰鍰處分）均應撤銷，以期適法，並保障地主權益。綜上所述，依土地稅法第22條第1項第2款規範目的以觀，該條應解為「公共設施尚未完竣前，即作農業用地使用者，並於公共設施完竣後，『仍』作農業用地使用」，此種解釋不僅合乎文義範圍，更符合立法目的，並符合實質課稅原則。原處分與訴願決定未明察該條立法目的，而認公共設施完竣後，一律課徵地價稅，顯然不當限縮該條適用範圍，增加法律所無之限制，有違租稅法定主義；其次，依據釋字第420號、釋字第438號與釋字第620號解釋，在解釋稅法時，應依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，系爭土地之公共設施完竣後，仍作土地稅法第22條第2項之使用，與公共設施完竣前，依土地稅法第22條第2項使用並無不同，對相同稅捐負擔能力之生活事實，原處分與訴願決定仍對原告課徵地價稅，顯有違實質課稅之公平原則。另外國有財產法第8條固規定國有土地因放租而有收益者，應課徵地價稅，然原告乃係依耕地三七五減租條例出租，租金收入顯不敷土地管理成本，依該條規範意旨，應將「放租有收益」為目的性限縮，排除耕地三七五減租條例出租，方屬正確，原處分與訴願決定不察而課徵地價稅，難謂適法。且上開原告主張均已於訴願程序中提出，惟訴願決定書對於原告所提主張均未詳予論斷，未記載訴願機關駁回原告主張之理由，顯有不符訴願法第1項第3款不備理由。基此，原處分與訴願決定具有前開適用法律之違法，被告對原告課徵地價稅，自有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
（一）按土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第22條第1及2項規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。．．．前項第2款及第3款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」同法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。前項道路以計畫道路能通行貨車為準；自來水及電力以可自計畫道路接通輸送者為準；排水系統以能排水為準。公共設施完竣之範圍，應以道路兩旁鄰接街廓之一半深度為準。但道路同側街廓之深度有顯著差異者或毗鄰地形特殊者，得視實際情形由直轄市或縣(市)政府劃定之。」次按財政部80年7月16日台財稅字第000000000號函：「要旨：土地橫跨公共設施完竣區與未完竣區按比例課地價稅。全文內容：廖××所有××地號土地，部分位於都市計畫公共設施完竣區，部份位於公共設施尚未完竣區內，應如何課稅一案，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦。」又按高雄市財政局71年4月21日高市財政二字第3867號規定：「××銀行管有本市××號等6筆『田』地目，且公共設置尚未完竣之土地，如經查明確屬公有出租耕地，且仍作農業用地使用者，依行政院46年11月9日台46內字第6115號令釋：『公有耕地之出租，應適用耕地三七五減租條例之規定』，自應仍予課徵田賦。
（二）系爭土地為國有土地，原告於88年9月6日接管，其地目：田、使用分區為住宅區，有土地登記謄本附卷可稽，系爭1096地號土地與訴外人陳素蓮定有國有學產耕地租約（適用耕地三七五減租條例），前揭租約現仍存續中。惟系爭土地因部分面積位於公共設施完竣範圍，非屬土地稅法第22條得課徵田賦所定之土地甚明，被告依前揭財政部80年7月16日台財稅字第000000000號函，按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦，依法有據，洵無違誤。
（三）按已規定地價之土地，除依法徵收田賦者外，應課徵地價稅，為土地稅法第14條所規定。又「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。」「前項第二款：以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為同法第22條第1項第2款及第2項所明定。故都市土地若要依據上述土地稅法第22條第1項第2款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：（一）公共設施尚未完竣；（二）仍作農業使用；（三）該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件，高雄高等行政法院96年度訴字第533號判決足資參照。高雄縣政府建設處於96年3月1日會同相關單位勘查現場，並以96年3月5日府建都字第0960054355號函檢送系爭土地會勘記錄：「會勘結果：
．．○○○鄉○○段1196（該地號係屬誤植，隨後以96年3月7日府建都字第0960056388號函更正為南蓮段1096地號）、1119地號土地公共設施完竣範圍詳附圖。」附圖中亦標示出公設完竣範圍及「公設完竣範圍以街廓一半深度為準」等語。本件經復查後，被告就系爭土地公共設施何時完竣、完竣面積為何再次查證，分別經高雄縣政府97年3月7日府建都字第0000000000函覆本局略以：「．．．旨揭地號部分土地坐落公共設施完竣範圍內，至於其公共設施完竣日期查無相關資料。」、高雄縣路竹地政事務所97年3月20日路地所三字第0970002136號函：「主旨○○○鄉○○段○○○○○號公共設施完竣面積713.63平方公尺，同段1119地號公共設施完竣面積657.76平方公尺．．．」。
本件系爭土地既經權責機關核定為部分土地坐落公共設施完竣範圍，並經地政機關核算完竣面積，故被告就系爭土地公共設施已完竣面積，依前揭土地稅法第14條、第22條及財政部80年7月16日台財稅字第000000000號函規定核課訴願人96年地價稅，於法自屬有據。再按系爭土地為都市土地，且非屬依都市計畫編為農業區及保護區之土地，依上開土地稅法第22條第1項第2款及同條第2項之規定，須符合仍作農業用地使用且以自耕農地及依耕定三七五減租條例出租之耕地為限外，尚須以位於公共設施未完竣地區內等要件，始得依該條款之規定課徵田賦。倘屬公共設施已完竣之都市土地，縱土地仍作農業使用，仍非課徵田賦之範疇，此亦有最高行政法院76年判字第89號、第895號判決，台北高等行政法院96年度訴字第833號判決可資參採。原告訴稱系爭土地為依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍由佃農繼續耕作，僅能課徵田賦，且主張土地稅法第22條第1項第2款應解釋為「限於公共設施尚未完竣前，即作農業用地使用」、並於公共設施完竣後，仍作農業用地使用者均可適用課徵田賦云云。容係對法條規定有所誤解，核無足採。
（四）按前述說明，系爭土地既非屬土地稅法第22條得課徵田賦所定之土地，依土地稅法第14條規定即應課徵地價稅。又訂立耕地三七五租約者，除依耕地三七五減租條例規定，由出租人無償提供承租人使用之農舍土地，依土地稅減免規則第16條規定其地價稅全免外，依法仍應繳納地價稅。
本件系爭土地按高雄縣政府每年公告之課徵實物折徵代金標準計算租金，96年租金收益為2,516元，亦為原告所自陳，並非無償，不符合上開減免地價稅之規定，被告依法核課地價稅並無違誤。另按人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，司法院釋字第438號解釋理由書參照。土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，故凡已規定地價之土地均應課徵地價稅是為原則，至同法第6條規定為發展經濟、促進土地利用、增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、慈善或公益事業等所用之土地，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。行政院乃據以制定土地稅減免規則，是為法律授權訂定之減免標準。上開課徵及減免之規定，核與租稅法律主義無違，亦與憲法第15條人民財產權應予保障之規定不相牴觸。又本件耕地三七五租約之土地如前所述部分面積並無減免地價之事由存在，則被告依法課徵地價稅亦與憲法第7條平等原則及第23條之法律保留原則及比例原則無違。系爭土地既業經編定為都市計畫住宅區，且公共設施業已部分完竣，原告徒以所收租金不足繳納地價稅，認原處分課徵系爭土地96年度地價稅39,249元，違反實質課稅原則之規定云云，委無可採。
（五）按法律漏洞補充，乃是其超越可能的文義理解範圍，而經由法律的填補（法的發見，法的繼續創造，法的創造），補充（有意識的或無意識的）法律漏洞。法律漏洞的填補，乃是法院的權限與義務。法律漏洞的補充方法，包括類推適用、目的性限縮等均屬之，在稅上是否亦為法之所許，不無爭議(參陳清秀所著「稅法之基本原理」第338-339頁)。憲法第19條人民有納稅義務，有一前提即為「依法律」。司法院會議解釋一再在解釋文（如釋字第151號、第167號、第217號）或解釋理由書中（如釋字第210號）均明白指出該規定即為「租稅法定主義」。在釋字第151號解釋，係確認稅務機關不得以類推適用方式課徵租稅，以表現租稅法定主義。且部分學者認為因法律保留原則、稅捐法定主義或法安定性原則之要求，稅法上應禁止法律漏洞之補充。
（六）國有財產法第8條規定：「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第4條第2項第3款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」及其立法理由：「．．．又對于業已放租而有收益者，擬不予免徵，以免影響地方財政收入。按財政部為顧及地方財政困難，已從政策上解釋，出租之國有房地，應比照事業用財產課徵房屋稅、地價稅。」就本件而言：系爭土地依原告與承租人所訂國有學產耕地租賃契約，按高雄縣政府每年公告之課徵實物折徵代金標準計算租金，96年租金收益為2,516元，系爭土地顯為出租之國有土地並無疑義，揆諸前揭國有財產法第8條及其立法理由，並無免徵地價稅之適用。另按稅捐稽徵機關決定稅務案件，均必須適用法律，此種稅捐法律之適用，並不得任意加以擴張，否則如超越法律或違背法律擴張變更法律之適用範圍，不僅有違課稅的合法性原則及權力分立原則，而且也牴觸法安定性原則。又在稅法上，法律漏洞補充應受重大限制：亦即法律漏洞之補充，不僅應受法律漏洞之之認定的拘束，而且經由法律漏洞補充，不得超越法律可能的文字意義，而擴張稅捐構成要件及創設稅捐構成要件（稅捐主體、稅捐客體、客體的歸屬、稅基、稅率等）。如有此種情形，則其法律漏洞補充尤其類推適用，乃為法所不許（陳清秀著「稅法總論」第177頁）。
是以原告訴訟理由，委無足採。
（七）再按系爭土地為都市土地，且非屬依都市計畫編為農業區及保護區之土地，依上開土地稅法第22條第1項第2款及同條第2項之規定，須符合仍作農業用地使用且以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限外，尚須以位於公共設施未完竣地區內等要件，始得依該條款之規定課徵田賦。倘屬公共設施已完竣之都市土地，縱土地仍作農業使用，仍非課徵田賦之範疇，此亦有最高行政法院76年判字第89號、第895號判決，台北高等行政法院96年度訴字第3202及833號判決可資參採。原告訴稱系爭土地為依耕地三七五減租條例出租之耕地，原屬農業用地，應擴大土地稅法第22條及同法施行細則第23條之田賦減免規定適用範圍之精神，容係對法條規定有所誤解，核無足採。
（八）土地稅法第58規定：「本法施行細則，由行政院定之。」則土地稅法施行細則係由立法院於制定租稅法律時，在法律中訂定專條，授權其他機關另訂必要之規定，因此行政院依據法律授權所公布之土地稅法施行細則，即屬法規性命令。復按司法院釋字第360號解釋理由書即謂：「依憲法第23條之規定，國家對於人民之自由及權利有所限制，固應以法律定之。惟法律對於有關人民權利義務之事項，不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬於細節性、技術性者，法律自得授權主管機關以命令定之，俾便法律之實施。行政機關基於此種授權所發布之命令，其內容未逾授權範圍，並符合授權目的者，自為憲法所允許。」蓋土地稅法施行細則第23條係就本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣為之定義，俾便法律之實施。又按「有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的衡酌租稅經濟上功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示，迭經司法院釋字第420號及第438號等解釋闡示在案」為司法院釋字第506號解釋理由書所明定。而財政部80年7月16日台財稅字第000000000號函釋乃主管機關本於職權，就土地橫跨公共設施完竣區與未完竣區，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦。並未對人民之權利義務增加法律所無之限制，亦無牴觸租稅法律主義。本件經被告就系爭土地公共設施何時完竣、完竣面積為何予以查證，分別經高雄縣政府97年3月7日府建都字第0000000000函覆本局略以：「．．．旨揭地號部分土地坐落公共設施完竣範圍內，至於其公共設施完竣日期查無相關資料。」、高雄縣路竹地政事務所97年3月20日路地所三字第0970002136號函：「主旨○○○鄉○○段1096地號公共設施完竣面積713.63平方公尺，同段1119地號公共設施完竣面積657.76平方公尺，．．．」。系爭土地既經權責機關核定為部分土地坐落公共設施完竣範圍，並經地政機關核算完竣面積，故被告就系爭土地公共設施已完竣面積，依土地稅法第14條、22條及財政部80年7月16日台財稅字第000000000號函規定核課原告96年地價稅，於法自屬有據。上開課徵規定，核與租稅法律主義無違，亦與憲法第15條人民財產權應予保障之規定不相牴觸。又本件耕地三七五租約之土地如前所述部分面積並無減免地價之事由存在，則被告依法課徵地價稅亦與憲法第23條之法律保留原則及比例原則無違。是以，原告以被告改課徵地價稅，將使地主遭受財產上重大損害云云委無可採等語，乃聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，經兩造分別陳明在卷，並有系爭土地土地登記第二類謄本、土地登記謄本（教育部學產基金）、系爭土地94年地價稅主檔查詢、95年及96年地價稅課稅明細表、高雄縣政府代管教育廳經營省有學產土地登記卡、被告所屬岡山分處96年3月7日岡稅分土字第0968504241號函、被告所屬岡山分處96年地價稅繳款書等附於原處分卷可稽，洵堪認定。兩造所爭執者為系爭土地中面積713.63平方公尺雖為公共設施完竣之住宅用地，惟原告於96年仍依耕地三七五減租條例出租維持農業使用，而應依土地稅法第22條第1項但書第2款規定課徵田賦？惟查：
（一）按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：1、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。2、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。3、依法限制建築，仍作農業用地使用者。4、依法不能建築，仍作農業用地使用者。5、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第2款及第3款以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」「本法第22條第1項第2款所稱公共設施尚未完竣前，指道路、自來水、排水系統、電力等四項設施尚未建設完竣而言。」為土地稅法第14條、第22條第1項及第2項及土地稅法施行細則第23條第1項分別定有明文。故都市土地若要依據上述土地稅法第22條第1項第2款、第2項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：（一）公共設施尚未完竣；（二）仍作農業使用；（三）該土地須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件，最高行政法院92年度判字第250號判決同此見解。準此，前揭土地稅法第22條第1項第2款及第2項規定免徵地價稅而課徵田賦，該土地除須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍須符合公共設施尚未完竣，並作農業使用等三項要件。而「廖××所有××地號土地，部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，應如何課稅一案，准按公共設施完竣之比例，分別課徵地價稅與田賦。」「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」亦分別為財政部80年7月16日台財稅第000000000號、81年11月25日台財稅第000000000號函釋有案，經核並未逾越土地稅法之立法意旨，本院自得予以援用，先予敘明。
（二）又查，本件原告88年9月6日接管坐落高雄縣○○鄉○○段系爭1096、1119地號等四筆土地，土地使用分區為住宅區，因系爭土地出租供耕作使用，被告原依土地稅法第20條規定，公有土地按基本稅率徵收地價稅。嗣原告中部辦公室以95年11月15日教中（總）字第09505221944號函文被告所屬岡山分處，將系爭土地等四筆土地依土地稅法規定准予免徵地價稅，經被告所屬岡山分處96年1月19日剛稅分土字第0968501395號函覆原告中部辦公室，系爭土地及1119地號業已出租，依土地稅法第20條規定按基本稅率課徵地價稅；原告中部辦公室復以96年1月30日教中（總）字第0960553429號函覆被告所屬岡山分處，以系爭土地及1119地號等四筆土地均適用耕地三七五減租條例之耕地租約為由，申請95年地價稅依土地稅法第22條規定課徵田賦，經被告所屬岡山分處函詢高雄縣政府系爭土地是否屬公共設施完竣範疇土地，高雄縣政府96年3月5日府建都字第0960054355號函覆被告所屬岡山分處，並檢送系爭土地及1119地號等土地之公共設施完竣案現場會勘紀錄，記載系爭土地公共設施完竣範圍以街廓一半深度為準，有系爭土地及1119地號等土地是否公共設施完竣案96年3月1日現場會勘紀錄附於原處分卷可稽，亦為原告所不否認，足認系爭土地中部分面積之公共設施已完竣，應堪信實。是系爭土地中公共設施完竣之土地，自無土地稅法第22條第1項第2款課徵田賦之適用。而按「徵收田賦之土地，經稅地清查發現公共設施已完竣，應自何時改課地價稅一案，請查明公共設施完竣年期，並自完竣之次年期起改課地價稅。」經財政部81年11月25日台財稅字第810870664號函釋在案。然查，高雄縣政府96年3月5日府建都字第0960054355號函覆被告所屬岡山分處，略以「檢送96年3月1○○○鄉○○段1096、1112、1117、1119地號土地是否公共設施完竣案現場會勘紀錄乙份，請查照。」等語；而系爭土地及1119地號等土地是否公共設施完竣案96年3月1日現場會勘紀錄，附圖高雄縣阿蓮鄉地籍圖查詢資料僅記載「公設完竣範圍，說明：公設完竣範圍以街廓一半深度為準。」等語，故被告乃以97年2月22日高縣稅法字第0976200852號函詢高雄縣政府建設局，系爭土地及1119地號等二筆土地之公共設施係於何時完竣？是屬於公共設施已完竣或部分完竣？經高雄縣政府97年3月7日府建都字第0970057012號函覆被告，略以「旨揭地號部分土地坐落公共設施完竣範圍內，至於其公共設施於完竣日期查無相關資料。」等語，亦有上開高雄縣政府96年3月5日府建都字第0960054355號函、被告97年2月22日高縣稅法字第0976200852號函及高雄縣政府97年3月7日府建都字第0970057012號函等附於原處分卷可稽，足見無詳細系爭土地及1119地號等二筆土地之公共設施完竣之日期。準此，被告無法依財政部81年11月25日台財稅字第810870664號函釋意旨，按公共設施完竣之次年期起改課地價稅，被告乃以原告第一次申請免徵地價稅日即95年11月15日，依系爭土地之部分面積在95年度已完竣公共設施，據以核定該部分95年度地價稅，仍無不合。本件被告參酌財政部80年7月16日台財稅第000000000號函釋意旨，就部分位於都市計畫公共設施完竣區，部分位於公共設施尚未完竣區內，按公共設施完竣之比例核定系爭土地95年度之地價稅與田賦，即系爭土地95年度公共設施已完竣之面積713.63平方公尺及1119地號土地公共設施已完竣之面積657.76平方公尺，按千分之十之基本稅率課徵地價稅，系爭土地之其餘面積713.64平方公尺及1119地號土地657.77平方公尺，因公共設施未完竣，且從事農業使用，自95年度起改課徵田賦，並無違誤；又因原告未對95年度系爭土地之地價稅與田賦之核課提起行政救濟，則被告依前述95年度系爭土地及1119地號土地地價稅與田賦之核定方式，課徵系爭土地及1119地號土地96年度地價稅與田賦，揆諸前揭規定及函釋，亦無不合。
（三）至原告主張系爭土地在公共設施尚未完竣前，即依耕地三七五減租條例與陳素蓮訂立耕地租約而為農業使用，於公共設施完竣後，原告仍依耕地三七五減租條例續訂耕地租約，依前開土地稅法第22條第1項第2款及第2項之目的解釋，系爭土地既於公共設施完竣後，仍作農業用地使用者，自應徵收田賦云云。惟依前揭說明，土地稅法第22條第1項但書第2款及第2項規定免徵地價稅而課徵田賦，該土地除須為自耕農地或依耕地三七五減租條例出租之耕地，仍須符合公共設施尚未完竣，並作農業使用等三項要件，因此，耕地三七五減租條例出租之都市土地其公共設施已完竣者，雖供農業使用，仍無土地稅法第22條徵收田賦之適用。是以系爭土地雖為三七五減租條例出租之耕地，然系爭土地中面積713.63平方公尺之公共設施實際既已完竣，自不因其為耕地三七五減租條例出租之耕地而得免徵地價稅，故該土地是否仍為耕地三七五減租條例出租之耕地，並不影響本件地價稅之課徵。則原處分認定系爭土地公共設施完竣比例即面積713.63平方公尺，核認其無土地稅法第22條第1項課徵田賦之適用，且無土地稅減免規則第16條規定得減免地價稅或田賦之適用，依土地稅法第14條規定課徵地價稅，於法自屬有據。原告訴稱系爭土地在公共設施尚未完竣前，即依耕地三七五減租條例與陳素蓮訂立耕地租約而為農業使用，於公共設施完竣後，原告仍依耕地三七五減租條例續訂耕地租約，依前開土地稅法第22條第1項第2款及第2項之目的解釋，系爭土地既於公共設施完竣後，仍作農業用地使用，自應徵收田賦乙節，核無可採。再者，按土地稅法第22條第1項第2款「公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者」之限制，即為土地應課徵地價稅之立法目的上，本於公共設施已完竣受限制，而例外仍課徵田賦範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之界定，自未逾越土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸實質課稅原則。則原告另主張依土地稅法第22條第1項第2款規範目的，該條應解為公共設施尚未完竣前，即作農業用地使用者，並於公共設施完竣後，「仍」作農業用地使用云云，自非可採。
（四）復原告主張其就系爭土地之收益，每年二千餘元，卻須繳交三萬餘元地價稅，顯然違反實質課稅原則、量能課稅原則，且改課地價稅之金額遠高於原告自承租人所收取之租金，顯然侵害地主之財產權云云。惟土地是否課徵地價稅，非以使用人使用土地有無對價為依據，縱使使用人無償使用土地，除依法令規定有減免地價稅之事由，而得減免地價稅外，並不影響稅捐機關課徵地價稅。且地價稅乃對土地之未改良價值，即土地原始價格或素地地價課徵之稅，而使土地逐年所生之天然地租，以賦稅方式，收歸公有，以達「地租社會化」之目的，又地價稅之作用，在於增進土地利用，調節土地供需，抑制壟斷投機，平均社會財富，並維持地價之穩定，促進經濟之發展（李鴻毅所著土地法論90年2月增修訂25版），故地價稅之徵收與多寡，顯有其立法目的與政策，而與地租之收入無關。本件系爭土地縱有三七五租約存在，所收租金不敷繳納地價稅，亦非得據為拒絕繳納地價稅之理由，原處分自無違反實質課稅原則及量能課稅原則。是原告前揭主張，亦無可採。至原告主張相關稅法規定不當，乃係修法問題，非屬本院職權範圍，併與敘明。
五、綜上所述，原告上開主張，既不可取，被告所屬岡山分處以系爭土地中面積713.63平方公尺、1119地號土地中面積657.76平方公尺，經高雄縣政府會勘認定係屬公共設施完竣之土地，核與土地稅法第22條第1項規定課徵田賦之要件不符，依同法第20條規定課徵地價稅，而系爭土地其餘面積713.64平方公尺、1119地號土地657.77平方公尺公共設施未完竣，且從事農業使用，依土地稅法第22條第1項之規定，自95年起課徵田賦，課徵96年度系爭土地及1119地號土地中公共設施已完竣部分地價稅，分別為39,249.65元及37,229.22元，併同原告所有其他土地，稅額共計496,724元，其認事用法，洵無違誤，復查決定及訴願決定遞予以維持，亦無不合。
原告之訴為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 28 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。