高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第204號原 告 雄泰企業股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月5日臺財訴字第09700283950號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訟訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告所有門牌號碼臺南縣永康市○○里○○○路○○○巷○號建物（下稱系爭房屋），於民國94年間經臺灣臺南地方法院民事執行處拍賣，拍定價額新臺幣（下同）3,572,000元（含稅），經被告所屬新化稽徵所向原告發單補徵營業稅170,095元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰原告於93年因無法償還銀行借款，系爭建物遭銀行向法院聲請查封，並於94拍賣予第三人，而所取得之價金則由法院分配給債權人。惟按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人，立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例。拍賣機關立於出賣人之地位為銷售人，而強制執行金額計算書分配表並未包含系爭營業稅額，則拍賣機關即負有繳納營業稅之義務。再由營業稅單上計算稅額方式得知，拍賣價金已含營業稅在內，拍賣機關應有義務將此稅額優先繳納後，將剩餘金額分配給抵押權人或債權人，如同土地增值稅。訴願及復查決定避重就輕，未就原告之問題予以考量，即有未洽等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰依稅捐稽徵法第6條第2項規定：「土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」並未將營業稅之徵收列為最高優先權及代為扣繳之範圍。另按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即以拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人，立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例。是法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。原告依前揭判例意旨，係立於出賣人之地位，而為銷售貨物之營業人，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第2條第1款，即為營業稅法之納稅義務人，系爭房屋既經法院受理強制執行事件拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而案關強制執行金額計算書分配表並未包含本件應徵營業稅額，有臺灣臺南地方法院民事執行處94年12月30日南院慧94執簡字第7427號強制執行事件不動產權利移轉證書債務人之不動產拍定金額附表及95年1月12日簡股094年執字第7427號強制執行金額計算書分配表等附卷可稽。被告將系爭房屋拍定價額3,572,000元（含稅）還原為銷售額3,401,904元（不含稅），再按徵收率計算應課徵營業稅額為170,095元〔3,572,000元÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5﹪〕，填發「營業稅隨課違章(406)核定稅額繳款書」向被拍賣地上建物之原所有人（即原告）補徵，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項及同法施行細則第47條第3項、第4項所規定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5﹪）×徵收率5%」「法院拍賣或變賣貨物前，應通知所在地主管營業稅稽徵機關。稽徵機關應於收到法院通知後，儘速查明該貨物應否課徵營業稅，其屬應課徵營業稅者，應於該貨物拍賣、變賣終結或依法交債權人承受之日1日前，依法向法院聲明參與分配。」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點、第5點及第6點所規定。查上開作業要點乃財政部為加強法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅之聯繫與處理，所訂定關於法院及海關拍賣或變賣貨物時，應納營業稅額之計算公式、相關機關間之通報流程等細節性及執行性事項之行政規則，核與營業稅法之立法意旨相符，爰予援用。
五、經查，原告所有系爭房屋，經臺灣臺南地方法院民事執行處執行拍賣並經拍定，系爭房屋之拍定價額為3,572,000元（含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權所擔保之債權，致應課徵之營業稅未能獲分配，被告所屬新化稽徵所遂依據房屋交易資料查核清單之移轉價格，填發「營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書」，向原告發單補徵營業稅170,095元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有被告所屬新化稽徵所營業稅隨課（406）核定稅額繳款書、臺灣臺南地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表及不動產權利移轉證書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年臺抗字第83號著有判例可資參照。準此，法院依強制執行法所為拍賣營業人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，依法自應課徵營業稅。本件原告所有系爭房屋既經法院拍定，即有移轉所有權以取得價金，進而清償債務之事實，依前揭營業稅法之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，尚非買受人，從而債務人即原告應係銷售貨物之營業人而為納稅義務人（司法院釋字第367號解釋意旨參照）。又前揭法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定計算拍賣或變賣貨物計算營業稅額之公式，以「拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%」，乃係本於營業稅法第16條第1項：「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」之規定而來，而本件被告乃係以營業稅法第10條營業稅稅率下限5%，作為本件課徵營業稅稅率之標準，而核課本件原告應繳納之營業稅為170,095元，揆諸法令規定，並無不合。
六、次按「說明：．．．二、法院拍賣．．．之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』．．．三、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣．．．貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理；如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」亦經財政部85年10月30日臺財稅字第851921699號函釋在案。上開函釋乃財政部就所屬機關因執行營業稅法之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，且並未逾越法律授權，亦未增加法律所無之限制，本院自得予以援用。而有關稅捐之徵收，固優先於普通債權，惟其優先受償之順序，仍在抵押權之後，此觀稅捐稽徵法第6條、營業稅法第57條規定自明。本件原告所有系爭房屋經法院拍定後，其拍定價金尚不足清償先順位之抵押權人之債權，已如前述，而稅捐之徵收僅土地增值稅優先於一切債權及抵押權，其他各項稅捐雖優先於普通債權，然其受償之順序仍在抵押權之後，則本件營業稅即無優先於抵押權受償之權利，因此被告縱使就本件營業稅依法聲明參與分配，因系爭房屋拍賣所得價金已不足清償先順位抵押權人之抵押債權，故本件營業稅亦無法獲得分配乙節，此有前揭分配表附原處分卷為憑，從而被告所屬新化稽徵所以「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」通知原告補徵上開營業稅，並無違誤。又系爭房屋經法院拍定後所得之價金，既全數用於清償原告之債務，此與原告自行出售系爭房屋取得價金後，再用於清償債務之情形，並無二致；換言之，系爭房屋經拍賣後，原告雖無積極財產之增加，然其消極財產卻隨之減少，原告並非「未得分文」。故被告就其未獲分配之營業稅款通知原告補繳，揆諸前揭法律規定與前揭財政部函釋意旨，自屬有據。從而，原告主張系爭房屋拍賣所得價金已包含營業稅云云，自不可採。
七、綜上所述，原告之主張既無可採。被告以原告所有系爭房屋經法院拍定後，應繳納之營業稅170,095元，因拍定價格不足清償優先債權，而未能受分配，乃填發「營業稅隨課(406)核定稅額繳款書」向原告發單補徵營業稅，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 4 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。