高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00020號原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月18日台財訴字第09600514990號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告甲○○94年度綜合所得稅結算申報，原列報其女黃一茹與訴外人蕭秀卿共有（應有部分各50％）坐落高雄市○○區○○○路○○○號9樓房屋（下稱系爭房屋），出租予全亞聯合會計師事務所（下稱全亞事務所）之租賃所得新台幣（下同）10萬7,730元。經被告初查以系爭房屋除出租全亞事務所作營業使用外，尚有出租味帝企業股份有限公司(下稱味帝公司)、承星科技有限公司(下稱承星公司)、鴻大打字行、晉凱金屬股份有限公司(下稱晉凱公司)、統埕科技股份有限公司(下稱統埕公司)、勝森實業股份有限公司(下稱勝森公司)及德信企管顧問股份有限公司(下稱德信公司)等7家公司行號作營業使用之情事。被告並以原告甲○○申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準計算系爭房屋租賃收入為60萬8,111元，減除43％必要費用後，核定租賃所得為34萬6,623元，核增租賃所得23萬8,893元（34萬6,623元－10萬7,730元），併課原告94年度綜合所得稅。原告甲○○不服，申經復查結果，租賃所得獲准追減17萬9,824元。原告甲○○猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告乙○○(原告甲○○之配偶，因與原告甲○○於本件訴訟標的必須合一確定，其依行政訴訟法第4條第3項之規定，提起本件行政訴訟，應予准許。)與原告甲○○遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）被告據以調整租賃所得之「當地一般租金標準」核非所得稅法第14條第1項第5類第5款「當地一般租金」，欠缺母法（所得稅法）之明確授權，不得作為法源（或法律依據）；原告既已有所異議，被告自應實地調查鄰近房屋租金作為比較，始為合法：按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金標準，調整計算租賃收入。」之立法理由為：「房屋所有權人與承租人，每故意約定低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，藉以核定實際之租金數額，惟此項實地調查工作，可能造成納稅義務人之不便，甚至發生苛擾情事。為簡化稽徵作業，爰增訂約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租金收入。」其立法目的係基於公法上公平合理課稅政策而對出租人核實課稅，避免其規避稅負。惟進一步觀察就增訂該款規定立法動機而言，本為防杜出租人與承租人規避租稅而設，雖認為應實地調查，藉以核定實際之租金，但又為避免造成納稅義務人之不便，簡化稽徵作業，爰借用該條第4款財產借與他人使用，推估其租賃收入之立法理由；惟查第5款既為租稅規避之防杜條款，故如未有避稅行為當不得以「避免造成納稅人不便，與簡化稽徵作業」為理由，而使得當地一般租金標準取得法源地位，取代實際租金所得。正由於該款立法之初，立法者未能將脫法避稅之租金調整，與違法逃稅之不實申報，以及未盡協力義務之推估租金予以分辨，致於構成要件立法過程時多所缺漏，使日後行政、司法長年爭論不休，亦使納稅人難以信服，增加許多訟源。再者，稽徵機關在實務作法上，對申報租金只要略低於當地一般租金標準，即依「當地一般租金標準」，「調整」出租人與承租人個別約定之租金數額，使得「當地一般租金標準」隱然據有法源地位，殊值檢討。按所得稅法第14條第1項第5類第5款，雖在特定情況下，立法者授權稽徵機關「得參照當地一般租金調整租賃收入」，惟並未授權稽徵機關制定「當地一般租金標準」。所得稅法施行細則第16條第3項雖有「當地一般租金標準，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管機關核定，並送財政部備查」之規定，惟所得稅法施行細則，原由所得稅法授權由財政部擬定，行政院核定發布（所得稅法第121條參照）。故「當地一般租金標準」欠缺母法（立法者）之明確授權，性質上仍為行政內部之一般抽象規定，而為行政規則，行政規則一般缺乏對外效力，非實質意義法律，亦不得作為法源。在法律保留原則採重要性理論下，須法律保留者，行政規則亦不能作為法律依據。況且「房屋及土地當地一般租金標準」雖有一套查明核定備查程序，且經由財政部發布，但僅區分台北市部分、高雄市部分及台灣省各縣市部分，故該標準與所得稅法第14條第1項第5類第5款「當地一般租金」並不完全相同，只可謂「初步之當地一般租金」，故納稅義務人有異議時，「稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」（財政部賦稅署77年11月19日台稅一發字第770665851號函釋，94年版所得稅法令彙編頁207參照），故該標準僅為內部參照資料，不僅納稅人有異議時，稽徵機關如有疑義，亦當依職權實地調查鄰近租金作為常規租金。是以租金調整之前題，在於當事人約定租金顯較「當地一般租金標準」偏低，是否顯然偏低比較標準，應依實地調查鄰近房屋租金之「當地一般租金」，尤以納稅人有異議時為然。由於納稅義務人有異議，實務上稽徵機關本身亦不受「房屋及土地當地一般租金標準」拘束；而在行政訴訟中，法院亦不受該標準拘束。至於稽徵機關實地調查鄰近房屋租金比較結果，「既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全案辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。」（司法院釋字第217解釋參照），法院對其「難切近實際、有失公平合理」暨「與推計核定意旨未盡相符」者，並有審查之權。易言之，適用該標準產生顯然不當之結果時，法院自不受其拘束，以追求租稅上之公平與正義。原告於96年10月19日訴願補充理由書既已主張「被告既掌握有系爭房屋所有權人及相關租金資料，自可計算系爭房屋大樓2樓以上之平均租金標準（依統計學，應排除超高或超低之異常樣本後予以計算），再以之與原告申報租金比較，始屬公平正確之處理方式；而非僅拿二個異常或錯誤之樣本作為論據，否則即有『以偏蓋全』之虞」在案，被告自應實地調查鄰近房屋租金作為比較，以符合司法院釋字第218號解釋「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則」之意旨，暨前揭財政部賦稅署77年11月19日台稅一發字第770665851號函釋之規定，奈被告對此主張竟視若無睹，顯非適法。（二）原處分依據「當地一般租金標準」調整結果，有無逾越土地法（原告誤書為土地稅法）第97條第1項規定之限額，暨原告就超逾限額部分有無現實收取，被告並未加以查明，自屬率斷，應予撤銷：按行政法院79年9月5日召開之庭長評事聯席會議決議「稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第5款，參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第97條第1項之限制時，就超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限」在案。而最高行政法院並以79年度判字第1553號、83年度判字第1695號、第1985號、84年度判字第1260號、第2273號、85年度判字第1037號、第1166號判決，咸以「類此案件須先審究系爭租賃收入經依當地一般租金標準調整結果，有無逾越城市房屋租金最高限額，該超逾部分是否已由出租人現實取得，又納稅義務人申報租賃收入有無逾越房屋租金最高限額，均有由原處分機關重行查明之必要」為理由，撤銷原處分及訴願決定。再者「城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年10％為限」，乃土地法第97條第1項就房屋租金最高額所設強制規定，約定租金超過此項限制者，房屋出租人對超過部分並無請求權，而所得稅法對此復未設有排除適用之規定，自不得以行政命令排除其適用。雖內政部71年5月22日台內地字第87103號函釋「土地法第97條所稱房屋，係指供住宅用之房屋而言，系爭房屋為出租供營業使用，自不受土地法第97條房租最高限制之拘束」云云。惟查行政法院之見解，對內政部函釋將「土地法第97條房租最高限之房屋限制於住宅用」，並不贊同。行政法院認為上開內政部函釋係行政命令，不具法律性質，況上開函釋是否符合土地法第97條立法意旨，尚有疑義，法院判決自不受其拘束。又土地法第97條房屋租金最高額之限制，只有城市與非城市之別，而無營業與否之分，是以不論是否為營業用房屋，其租金均受土地法第97條強制規定限制，對超過部分私法上無請求權；課稅時如依所得稅法參照一般租金調整，對超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入為限。職是，反觀本件，被告能否僅以系爭房屋係供執行業務（亦非營業）之用，而規避土地法第97條規定之適用，亦非無審酌餘地。綜上，被告依首揭所得稅法規定及財政部核定「當地一般租金標準」調整租金收入，依上揭行政法院之見解，苟其調整之結果超過土地法規定最高限額時，除就其超過部分能證明原告實際已取得者外，自難對此項原告依法無請求權之部分，僅以被告推測之收入遽加課稅。是以，本件系爭租賃收入經依當地一般租金標準調整結果有無逾上述城市房屋租金最高限額，該超逾部分是否已由原告現實取得；又原告所申報租賃收入有無逾越房屋租金最限額，被告均未加以查明，遽按租金標準調整租賃所得，併課當年度綜合所得稅，自屬率斷。況且，依原告於96年10月1日訴願理由書附件業已檢附承租人匯付文據影本供核，足堪證明系爭實際租金僅18萬9,000元（註：轉帳匯款金額17萬0,100元，係減除扣繳稅款10％後之淨額），自堪核實認列為原告之租賃收入，奈被告遽按「當地一般租金標準」調增租賃所得，核非適法，應予撤銷。（三）系爭約定租金並無違交易常規，亦非脫法避稅行為，被告既未調查證據以實其說，遽予調增租賃所得，自非適法：按前揭所得稅法第14條第1項第5類第5款之規定，其立法目的既係基於公法上公平合理課稅政策，避免當事人利用私法自治（契約自由）規避稅負而為之防杜規定，則租金調整之法定要件，除顯然偏低約定外，仍須具有其他脫法避稅之要件始得調整。惟查是否顯然偏低之租金約定且有違交易常規，被告迄未調查證據證明其處分符合法定要件，自無遽予調整之理：按是否顯然偏低，自應以約定租金與「當地一般租金」相比較，其須屬「顯較」當地一般租金為低，始足當之；若僅略為偏低仍不得逕予調整。惟就一般經驗，租金受房屋位置、房況、結構及面積大小而不同，系爭房屋拍賣前之前手租金業經法院於拍賣公告中明示為每月5萬3,500元，此項具公信力之公告，自堪作為當地一般租金之準據。而原告於拍賣後就持有2分之1部分出租租金訂為每月2萬7,000元，自堪認定「並未顯較」當地一般租金為低，且無違交易常規，被告既無相反證據，顯無遽予調整之理。奈被告之實務作法，則是約定租金較其認定之「一般租金標準」為高者，從其約定；若較低者，即按「當地一般租金標準」予以調整，此種「計入不計出」之課稅方式並非公允，亦與法律上文義「顯較當地一般租金為低」相違，且與稅法原則上遵重私法上契約約定精神不符。因為除非屬顯然偏低且有脫法避稅之非常規交易才須調整，不可只為提高稅收，而違反比例原則逕予否認當事人私法約定及申報事實。綜上，本件約定租金並無違交易常規，亦非脫法避稅行為，被告既未調查證據以實其說，自無遽予調增租賃所得之理。
（四）被告所援引之「當地一般租金標準」核屬錯誤或偏頗，不足為當地一般租金基準，應不予採用：原告指摘被告所援引之「當地一般租金標準」偏高，但被告之辯證多有錯誤或偏頗，謹予分述如下：１、被告所引同大樓533號5樓之1，其年租金9萬6,000元，依其正確面積20.03坪，其實際租金為每坪每月399元，並非被告主張之772元，業經被告實地調查屬實，且經該承租戶出具說明書在案，自堪證明系爭房屋該戶實際租金僅為每月每坪約為400元。若如被告所允許之大坪數折扣約相當原告應有約金每月每坪324元〔400元（182.080.7＋20）182.08＝324元〕，與原告實際出租約定每月每坪300元，並無「顯較」偏低情事，亦足以反證被告主張系爭房屋大樓2樓以上租金標準為每月每坪650元之謬誤。２、被告援引同大樓533號5樓之13，其年租金150,000元，依被告認定為每月每坪2,417元；被告並主張「該承租公司就支出之租金已扣繳申報在案，故以之作為系爭房屋鄰近租金之比較基礎，尚難謂為異常。」云云，更屬無稽。蓋若謂（１）已依法扣繳申報即可核實認列，那試問本件租金亦經扣繳申報在案，何以就不能核實認列？難道「相同事務，相同處理」之平等法則只是具文？（２）若每坪每月租金2,417元，尚難謂異常。那試問與被告所查定之租金標準每月每坪650元，兩者相差272％（2,417650－100％＝272﹪），若屬尚非異常。則本件申報之300元與被告標準之650元，兩者僅差54％（300650－100％＝-54％），豈有異常？
（３）若謂每坪每月2,417元租金尚無異常，則年租金為每坪2萬9,004元（2,417元12＝2萬9,004元），依原告之女向法院拍賣之平均單價每坪5萬0,033元（拍定價9,11萬0,000元182,080坪＝5萬0,033元），推算租金年報酬率約為58％。原告試問除了地下錢莊之高利貸外，有此投資報酬率之市場行情？３、被告復舉鄰近中山二路505號3樓及本大樓533號5樓之4房屋租金分別為每月每坪651元及673元，並進而主張「此亦可作系爭房鄰近租金之比較基礎」云云。惟查如前所述，房屋租金受房屋位置、房況、結構及面積大小而不同，上揭中山二路505號3樓係位於中山二路與青年二路之三角窗且有地下停車場，而系爭房屋僅前面臨中山二路，後面則為無尾巷，且無停車設施，豈能相提併論；又依被告96年11月29日補充答辯附件所示，505號5樓租予金鑽珠寶公司之租金僅60萬5,000元，依此推算其每月每坪租金僅403元，顯見被告調查鄰近租金涉嫌避重就輕以達扭曲真相之意圖，殊屬可悲。又系爭房屋之大樓533號5樓之4，係面臨中山二路之邊間精華小空間，自亦不足為比較基礎（誠如裏肌肉與全豬肉不可能相同售價）。４、被告稱「依高雄市租金標準以每月每坪650元核算系爭租金，核屬合理。」云云，惟依被告96年11月29日補充答辯附件所附「92年度房屋租賃租金標準表」，可知中山二路以本大樓（533號）租金最高，而200公尺距離之鄰近大樓（577號及579號）租金尚不及系爭房屋之6成；另被告所舉中山二路505號屬面臨兩條大路之三角窗之較新大樓，其租金亦低於系爭房屋，豈非怪哉？再者，就上開「租金標準表」予以比較，系爭房屋之大樓2樓以上租金係全區最高，尚高於中正四路之精華路段，顯違一般經驗法則，自無可採。５、原告主張「系爭房屋因高雄捷運施工，租金大幅滑落，應加以考量」乙節，被告則以「查系爭房屋所在路段係91年4月進行捷運圍籬工程，而91年度被告所核定系爭房屋所在路段租金標準為每月每坪730元，次（92）年因反應捷運施工即調降為每月每坪650元，是被告就捷運施工所致租金之跌落，業已斟酌考量，自無原告所訴不當之處」作為論駁。惟查依被告所提91年及92年租金標準表比較，可知被告所稱調降租金係全區平均下降約10％，其中除中山二路、中正四路確屬捷運施工路段外，原告試問中華三路、四路、瑞源路、市○○路、成功一路亦均是施工路段？若非施工路段亦一律調降10％，那被告前揭辯白豈非「信口開河」？並涉「蒙蔽上級（財政部）」、「欺罔天下」之嫌。（五）為探求經濟實質內涵，查明系爭房屋正確合理之當地一般租金，以符量能課稅之原則，敬請鈞院調查下列被告應提出之證據：１、系爭房屋之大樓（中山二路533號）2樓以上之平均租金。２、對系爭房屋前手之以前年度租賃所得核定內容。３、系爭房屋之大樓周圍500公尺（尤其是中山二路且無地下停車場等）單面臨路之大樓2樓以上之平均租金明細。４、92年度當地一般租金標準表調降之簽核文件。
５、因高雄捷運施工而影響施工各路段，施工前後租金標準之比較明細。６、調整後之系爭房屋租金有無逾越土地法第97條規定限制及其計算明細，爰訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）云云。被告則以：（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第5類：租賃所得及權利金所得：．．．４、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。５、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」為所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」復為財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函所明釋。（二）原告主張當地一般租金標準，欠缺母法授權，僅為一行政規則，行政規則一般缺乏對外效力，非實質意義法律，不得作為法源，應實地調查鄰近租金云云。按所得稅法施行細則係依所得稅法第121條之規定而訂定，該施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」是被告依此規定而訂定「高雄市租金標準表」，並送財政部備查，自非無據。且該租金標準之訂定除考量景氣狀況外，尚參酌高雄市○○○路路段繁榮程度及特定情形，為房屋帶來之經濟效益而訂定，並非所稱僅區分台北市部分、高雄市部分及台灣省各縣市部分之初步當地一般租金而已。次按行政命令為行政機關行使公權力單方訂定，具有抽象及一般性拘束之規範。由於國家職能日益增加，而制定法律程序複雜，行政機關為處理行政事務而發布之各種命令不計其數，命令遂成為法律外，最重要的法源。惟國家重要事項仍須保留予以法律加以規定，命令通常僅能規定未保留之次要事項。而行政規則則是指規律行政體系內部事項之命命，不直接對外發生效力，通常與人民權利義務無直接關係，但仍為抽象及一般性規定之性質，並非對具體個案所為之具體指示。在我國行政規則為法源之一種已無疑問，蓋我國中央法規標準法第7條對授權命令（通常為法規命令）與職權命令（理論上為行政規則）無論名稱及是否送立法院查照等手續並未加以區別；行政機關之行政規則常涉及人民權利義務關係，與法規命令實質上難以分辨，除顯然違法外，司法機關通常予以適用，未曾懷疑過其法源地位。故行政規則只要與其立法目的不相違背，常助行政目的之達成，不違反平等原則，而就技術性、細節性事項為規定，非謂不得為法源，是原告此部分之主張，自無理由。（三）原告另主張租賃所得調整應考量有無逾土地法第97條規定限制，惟查土地法第97條，考其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是內政部71年5月22日台內地字第87103號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第97條第1項房屋租金最高限額限制之適用，最高行政法院92年10月份庭長評事聯席會議亦採此見解，原告所稱，容有誤解。（四）原告復主張被告援引之鄰近房屋之租金多有偏頗，不足為租金調整依據。經查原處分及復查決定核算系爭房屋租金收入所得，除參照卷附「高雄市租金標準表」所列高雄市○○○路○○○號，7層以上建築，2樓以上每坪每月租金650元外，尚與同地段之房屋比較，即高雄市○○○路○○○號5樓之1、之4、之13號及505號3樓房屋，其中533號5樓之1申報扣繳資料年租金為9萬6,000元，坪數10.35坪，核計每坪每月租金應為773元，雖經實地查勘，5樓之1與5樓之2確係打通合併使用，合計坪數20.03坪計得每坪每月租金應為399.4元，然因該屋出租他人多年，歷經屋主易主，均未曾修繕，地板殘破，屋況老舊始以每月8,000元出租，此有承租人亞鴻航空貨運承攬股份有限公司(下稱亞鴻公司)96年11月2日出具之說明書附卷可稽，原告執該屋本身特殊狀況作為鄰近租金比較基礎，自非妥適，進一步更謂被告援引之鄰近房屋之租金偏高，顯不足採。餘533號5樓之4、之13號及505號3樓房屋之申報扣繳資料年租金分別為12萬元、15萬元及84萬元，坪數分別為14.85坪、10.35坪及124.96坪，核計每坪每月租金分別為673元、2,417元及651元，均較上開「高雄市租金標準表」所定月租金為高，此均有上述房屋94年度非自住房屋使用及租賃情形核定表附卷可稽，則被告依「高雄市租金標準」以每月每坪650元核算系爭房屋租金，尚屬合理而無偏頗。（五）另稱系爭房屋所轄92年度租金標準表全面調降，非因捷運施工所致，是租賃所得之核定應就捷運施工再加以考量。經查92年度高雄市區房屋租賃租金標準表之修訂，因92年度房租、物價與上年度比較，有下滑趨勢，考量經濟狀況及本市捷運施工情形，住家部分參照91年度之標準調降1％，非住家部分除被告所轄新興稽徵所轄區因貫穿捷運施工路段，調降15％外，餘轄區跟進調降10％，此有被告修訂92年房屋及土地之當地一般租金標準相關資料附卷可稽，準此，可知因捷運施工所致租金之跌落，原處分及復查決定確已加以考量，自無原告所稱「欺瞞」之虞。（六）至原告另要求提供系爭房屋所在大樓2樓以上平均租金及周圍500公尺臨路大樓2樓以上平均租金明細乙節，因非被告設算租賃收入之法定依據，所稱亦不足採等語置辯。
三、按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之．．．第五類：租賃所得及權利金所得：．．．４、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。５、財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」及「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款、第5款及同法施行細則第16條第2項所明定。次按「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」「土地法第97條第1項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限；上述條文所稱『房屋』，係指供住宅用之房屋而言，前經內政部71年5月22日台內地字第87103號函釋有案。稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類規定設算租金時，可參照上開內政部函釋意旨辦理。」復分別經財政部賦稅署77年11月9日台稅一發第000000000號函及財政部81年9月29日台財稅字第811679127號函釋在案。
四、本件原告甲○○94年度綜合所得稅結算申報，原列報其女黃一茹與訴外人蕭秀卿共有（應有部分各50％）系爭房屋，出租予全亞事務所之租賃所得10萬7,730元。經被告初查以系爭房屋除出租全亞事務所作營業使用外，尚有出租味帝公司、承星公司、鴻大打字行、晉凱公司、統埕公司、勝森公司及德信公司等7家公司行號作營業使用之情事。被告並以原告甲○○申報租金顯較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準計算系爭房屋租賃收入為60萬8,111元，減除43％必要費用後，核定租賃所得為34萬6,623元，核增租賃所得23萬8,893元（34萬6,623元－10萬7,730元），併課原告94年度綜合所得稅，原告不服，申經復查結果，租賃所得獲准追減17萬9,824元等情，有原告94年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及被告96年9月17日財高國稅法字第0960063090號復查決定書附原處分卷及訴願卷可稽，亦為兩造所不爭，應堪信實。原告提起本件訴訟無非係以：（一）被告據以調整租賃所得之「當地一般租金標準」核非所得稅法第14條第1項第5類第5款「當地一般租金」，欠缺母法（所得稅法）之明確授權，不得作為法律依據，且該標準僅區分台北市部分、高雄市部分及台灣省各縣市部分，與所得稅法第14條第1項第5類第5款「當地一般租金」並不完全相同，只可謂「初步之當地一般租金」，故納稅義務人有異議時，「稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」（財政部賦稅署77年11月19日台稅一發字第770665851號函釋），以符合司法院釋字第218號解釋「依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當。（二）土地法第97條第1項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限，其所謂之「房屋」並未明文指定係供住宅用，亦無規定營業用住宅不受土地法第97條之限制，被告亦須調查原告就上揭超逾限額部分有無現實收取，此有行政法院79年9月5日庭長評事聯席會議，最高行政法院79年度判字第1553號、83年度判字第1695號、第1985號、84年度判字第1260號、第2273號、85年度判字第1037號、第1166號等判決在案。（三）系爭約定租金並無違交易常規，亦非脫法避稅行為，被告既未調查證據以實其說，遽予調增租賃所得，自非適法，且被告所援引之「當地一般租金標準」核屬錯誤或偏頗，不足為當地一般租金基準，應不予採用，又高雄捷運施工，租金大幅滑落，被告所稱之調降係全區之調降云云，資為爭議。
五、原告雖主張當地一般租金標準，欠缺母法授權，僅為行政規則，缺乏對外效力，非實質意義法律，不得作為法源云云。然所得稅法施行細則係依所得稅法第121條之規定而訂定，該施行細則第16條第3項規定「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」是被告依此規定而訂定「高雄市租金標準表」，並送財政部備查，自非無據。且該租金標準之訂定除考量景氣狀況外，尚參酌高雄市○路段繁榮程度及特定情形，為房屋帶來之經濟效益而訂定，並非原告所稱僅區分台北市部分、高雄市部分及台灣省各縣市部分之初步當地一般租金而已，原告此之主張，自不可取。次按行政命令為行政機關行使公權力單方訂定，具有抽象及一般性拘束之規範。由於國家職能日益增加，而制定法律程序複雜，行政機關為處理行政事務而發布之各種命令不計其數，命令遂成為法律外，最重要的法源。惟國家重要事項仍須保留予以法律加以規定，命令通常僅能規定未保留之次要事項。而行政規則則是指規律行政體系內部事項之命令，不直接對外發生效力，通常與人民權利義務無直接關係，但仍為抽象及一般性規定之性質，並非對具體個案所為之具體指示。在我國行政規則為法源之一種已無疑問，蓋我國中央法規標準法第7條對授權命令（通常為法規命令）與職權命令（理論上為行政規則）無論名稱及是否送立法院查照等手續並未加以區別；行政機關之行政規則常涉及人民權利義務關係，與法規命令實質上難以分辨，除顯然違法外，司法機關通常予以適用，未曾懷疑過其法源地位。故行政規則只要與其立法目的不相違背，常助行政目的之達成，不違反平等原則，而就技術性、細節性事項為規定，非謂不得為法源，是原告此部分之主張，亦無理由。
六、原告另主張土地法第97條第1項規定，城市地方房屋之租金，以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之10為限，其所謂之「房屋」並未明文指定係供住宅用，亦無規定營業用住宅不受土地法第97條之限制云云。惟按，土地法第97條，考其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居住之權益，是內政部71年5月22日71台內地字第87103號函釋，僅供住宅用之房屋，始有土地法第97條第1項房屋租金最高限額限制之適用；至首揭所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法理由，係鑑於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為減化稽徵作業，遂增定上開第5款，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入。從而土地法第97條第1項及所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法目的，原係分別基於私法上保護經濟弱者及公法上公平合理課稅之不同政策衡酌，前者對租金限制係為保護承租人免受剝削，後者係針對出租人核實課稅，避免其規避稅負，兩者立法目的及適用對象均不相同。次按，土地法第97條第1項租金最高額之限制，如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱；況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋之對價，且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第97條第1項房屋租金最高額限制之拘束（最高法院54年台上字第1528號判例參照），方能符合社會公平正義實情，是行政法院79年9月份庭長評事聯席會議有關「稽徵機關依所得稅法第14條第1項第5類第5款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第97條第1項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限」之決議，適用對象應僅限於供住宅用之房屋(最高行政法院92年10月21日庭長評事聯席會議參照)。經查，本件系爭房屋當時係分別出租予全亞事務所、味帝公司、承星公司、鴻大打字行、晉凱公司、統埕公司、勝森公司及德信公司等8家公司行號作營業使用，為兩造所不爭執，則系爭房屋既供營業使用，自不受土地法第97條第1項規定之限制。
是原告上開主張，亦不足取。至最高行政法院79年度判字第1553號、83年度判字第1695號、第1985號、84年度判字第1260號、第2273號、85年度判字第1037號、第1166號判決，均非判例，且屬個案，自無拘束本件之效力，併予敘明。
七、又按所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，係對納稅義務人出租財產，其約定之租金，顯較當地一般租金為低時，授權稽徵機關得參照當地一般租金調整計算其租賃收入，其立法本旨，係基於核實課稅原則，為防免租賃雙方勾結，藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設，已如前述。復按，現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，因此只要符合上開法條之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額（最高行政法院96年度裁字第1405號裁定參照）。故依首揭所得稅法及施行細則規定，各地區國稅局應訂定當地一般租金，報經財政部備查，於所得人申報租金偏低時，稽徵機關得依當地一般租金予以調整。又查，被告核算系爭房屋租金收入所得，除參照卷附「高雄市租金標準表」所列高雄市租金標準表所列高雄市○○○路○○○號，7層以上建築，2樓以上每坪每月租金650元外，尚以與系爭房屋同地段之房屋，即高雄市○○○路○○○號5樓之1號、之4號、之13號及505號3樓房屋租金相比較。其中53 3號5樓之1申報扣繳資料年租金為9萬6,000元，坪數10.35坪，核計每坪每月租金應為773元，雖經實地查勘，5樓之1與5樓之2確係打通合併使用，合計坪數20.03坪每坪每月租金應為399.4元，然因該屋出租他人多年，歷經屋主易主，均未曾修繕，地板殘破，屋況老舊始以每月8,000元出租，此有該屋承租人亞鴻公司96年11月2日出具之說明書附原處分卷可稽，是原告執該屋本身特殊狀況作為鄰近租金比較基礎，自非妥適，進一步更謂被告援引之鄰近房屋之租金偏高，顯不足採。其餘533號5樓之4號、之13號及505號3樓房屋之申報扣繳資料年租金分別為12萬元、15萬元及84萬元，坪數分別為14.85坪、10.35坪及124.96坪，核計每坪每月租金分別為673元、2,417元及651元，均較上開「高雄市租金標準表」所定月租金為高，此均有上述房屋94年度非自住房屋使用及租賃情形核定表附原處分卷可稽，則被告依「高雄市租金標準」以每月每坪650元核算系爭房屋租金，尚屬合理。是被告因原告出租系爭房屋申報租賃所得10萬7,730元，顯較當地一般租金為低，乃依首揭法條規定，參照當地一般租金標準，並參酌房屋坪數、樓層等因素，核算原告所有系爭房屋租賃所得自無不合。故原告主張，系爭約定租金並無違交易常規，亦非脫法避稅行為，被告既未調查證據以實其說，遽予調增租賃所得，顯非適法，自不足採。
八、又查，被告於92年度高雄市區房屋租賃租金標準表之修訂，因92年度房租、物價與上年度比較，有下滑趨勢，考量經濟狀況及高雄市捷運施工情形，住家部分參照91年度之標準調降1％，非住家部分除被告所轄新興稽徵所轄區因貫穿捷運施工路段，調降15％外，餘轄區跟進調降10％，此有財政部92年8月13日台財稅第0000000000號函及被告92年11月26日財高國稅審二字第0920082269號函、台灣地區消費者物價指數及變動分析表等被告修訂92年房屋及土地之當地一般租金標準相關資料附原處分卷可稽。準此，可知被告於92年度高雄市區房屋租賃租金標準表之修訂，對因捷運施工所經路段，致其租金跌落之因素，確已特別加以考量。是原告另稱:又高雄捷運施工，租金大幅滑落，被告所稱之調降係全區之調降乙節，亦屬無據。
九、綜上所述，原告之主張，並不可採。原告94年度綜合所得稅結算申報，列報其出租系爭房屋之租金，顯較當地一般租金為低，被告乃參照當地一般租金標準，調增原告租賃所得34萬6,623元，復查結果，租賃所得獲准追減17萬9,824元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，原告請求調查：１、系爭房屋之大樓（中山二路533號）2樓以上之平均租金。２、對系爭房屋前手之以前年度租賃所得核定內容。３、系爭房屋之大樓周圍500公尺（尤其是中山二路且無地下停車場等）單面臨路之大樓2樓以上之平均租金明細。４、92年度當地一般租金標準表調降之簽核文件。５、因高雄捷運施工而影響施工各路段，施工前後租金標準之比較明細。６、調整後之系爭房屋租金有無逾越土地法第97條規定限制及其計算明細等證據，經核尚無必要。另兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。另本件係簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 15 日
書記官 黃 玉 幸附註:
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）:
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。