高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第216號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月22日台財訴字第09700374010號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告95年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶、尊親屬、子女及其他親屬徐惠菁、徐惠婷、徐惠萍及徐家偉共10人免稅額共計新台幣（下同）770,000元，經被告初查以其所列報其他親屬徐惠菁等4人（原告胞姐之子女）未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定之家長家屬關係，核與所得稅法規定得列報免稅額之要件不符，乃否准認列免稅額308,000元，核定免稅額為462,000元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）關於「免稅額」之認定，依財政部所頒綜合所得稅申報說明：納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其親屬或家屬，應提出有關之證明文件：「非同戶籍惟同居一家且確受扶養者，如村里長證明、受扶養者（或監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件」。茲以本件已提出1.振豐村長出具之證明書。2.監護人所立切結書。3.其他證明文件。如此，秉持誠實申報及符合財政部所頒申報說明之規定，確已符合形式要件。（二）次就實質要件來說，司法院釋字第415號解釋：「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬應取決有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準」，另就「法定扶養義務－即負扶養義務有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明」，為此，說明如下：受扶養親屬徐惠菁等4人及其父母（徐富松、涂淑蓉）原居住屏東縣○○鄉○○路○○○○○○號，惟該棟房屋前於90年5月24日遭法院強制執行並拍定，致使渠等已無棲身之處所，遂於約90年底舉家搬遷至原告住所（即屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號）居住，此即以永久共同生活為目的而同居一家。徐惠菁等4人之父母，其95年度財產、所得分析如下：1.徐富松：不動產○○○鄉○○段○○○○號、面積：142.64㎡，權利範圍：2/5。係前開遭拍賣房屋之屋前既成巷道，雖公告現值470,712元，惟無法變賣取現，無任何可用之處。2.徐富松：不動產○○○鄉○○段○○○○號、面積：442.63㎡，權利範圍：全部。83年間設定抵押予麟洛鄉農會，借款200萬元，歷經數次法院拍賣，皆無人應買，公告現值354,104元，即使拍賣出去，亦不足清償借款。3.涂淑蓉：汽車乙輛（1993年份）。車輛老舊，折舊後所剩價值無幾。4.涂淑蓉：薪資：258,600元。整年度收入，尚須固定支出健保、勞保、醫療費等，餘額僅堪支付夫妻二人之生活費用，已是近貧家庭（月收入25,000元以下）。依上，徐惠菁等4人之父母，維持其夫妻二人自己的生活已實屬困難，實無餘力負擔徐惠菁等4人之扶養義務。（三）被告於97年7月9日派員訪查，表示原告僅於假日返回住所，據以認定原告與扶養親屬無以永久共同生活為目的而同居一家，茲說明如後：現今社會生活型態，多數人為工作上班之方便，往往於上班時日即居住予上班地點的附近，以免舟車勞累，而於放假時日即返回家裡，譬如：企業外派大陸地區之人員，可能半年才回家；軍公教人員，服務地區不在家裡附近，須就近住宿舍或租屋，假日才回家；南部地區就業機會少，致使南部人往北部地區就業，亦是假日才回家。凡此種種，都是現代人的生活型態，被告確以此認定原告與扶養親屬無以永久共同生活為目的而同居一家，果真以此為標準，那社會上許許多多類似此種生活型態的人，是否都將被核課補繳稅額，反之，若只針對本個案，實有欠公平原則。（四）財政部96年12月20日台財稅字第09604132960號令釋「村里長證明書，係自本令發文日起停止適用」，乃指96年度及其以後年度之綜合所得稅申報，才不再適用村里長證明。本件標的為95年度綜合所得稅，自得適用村里長證明書等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告答辯意旨略謂：（一）查列報為扶養親屬之情形，如係屬所得稅法第17條第1項第1款第1目至第3目者，僅需有受納稅義務人扶養之事實，即得列報，所得稅法施行細則第21條之1定有明文。若屬所得稅法第17條第1項第1款第4目之其他親屬或家屬，則需先符合首揭民法法條之規定，即應有家長與家屬關係，且以永久共同生活為目的而同居一家者，始可檢具首揭函釋規定文件列報扶養親屬，合先陳明。（二）次查負扶養義務人之順序，民法第1115條定有明文，此順序既經法律明定，自不能任由當事人意定變更；另同法第1118條扶養義務免除之規定，係因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，始可免除其扶養義務，至條文中所稱之『不能』，應以客觀標準認定，尤非以當事人主觀上判斷自己是否因負扶養義務而不能維持生活，亦不以個人收支是否平衡為唯一認定標準。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋闡明在案。
是本件倘任由所得較高之人以有設籍及提出切結書等，即得列報他受扶養權利人為扶養親屬，自違我國綜合所得稅按累進稅率課徵之量能課稅原則。（三）系爭受扶養親屬徐惠菁等4人，原住屏東縣○○鄉○○村○○路271之12號渠等父親徐富松戶內，後陸續於90年10月12日、91年9月11日、95年6月1日及95年6月1日遷入屏東縣內埔鄉豐田村興中三巷2之1號渠等母親涂淑蓉戶內，雖原告主張渠等全家人自90年底起實際上居住於原告之戶籍地（即屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號），原告與系爭扶養親屬確有同居一家云云，惟據被告97年7月9日實地訪查結果，原告平時並未居住於該址，僅假日時有返回探視親人，有被告97年7月9日實地訪查報告書可稽，原告對此亦未否認，則系爭扶養親屬平常係由渠等父母照顧管教，原告僅假日至其戶籍地居住，並不符合永久共同生活為目的而同住一家之要件。又渠等父母95年度有薪資所得258,600元，並擁有土地及汽車，依客觀標準難謂無扶養能力，原告對此雖主張渠等父母之房屋設有抵押借款及所得僅堪支付夫妻2人生活費用，然查渠等母親有工作能力及收入，用以負擔渠等家庭生活所需，則其顯已擔負起對渠等子女所應負之第1順位法定扶養義務，尚難認為系爭扶養親屬有由原告扶養之正當理由，是原告既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據。綜上，被告以原告與系爭扶養親屬並未有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係及無扶養義務，未符合法條規定之扶養要件，否准認列系爭免稅額308,000元，並無不合，亦無違反公平原則問題，其所訴洵不足採。（四）所得稅法中免稅額之規定，乃係對實際負有扶養義務之納稅義務人賦予之稅捐優惠，是納稅義務人列報免稅額，須以實際有扶養之事實為前提，始得檢具財政部86年2月20日台財稅字第861885119號函釋規定之相關文件以為佐證。如納稅義務人並無實際扶養之事實，僅以相關文件作為主張扶養之依據，則有違反所得稅法免稅額規定之立法意旨。經查，本件原告僅出具屏東縣內埔鄉振豐村村長證明書主張扶養系爭親屬徐惠菁等4人，惟無法提出任何實際扶養之證據，與所得稅法規定未合，難認原告確有扶養事實。另鑑於內政部屢獲村里長反應，於綜合所得稅申報期間，村里民常要求開立親屬扶養共同居住等證明，惟以各村里轄區大樓林立，村里間互動減少，村里長無法了解民情現況，致開立上開證明窒礙難行，自96年度起，綜合所得稅結算申報，村里長開立之證明書已不能作為撫養事實之證明，財政部96年12月20日台財稅字第09604132960號函釋規定甚詳。足證僅以村里長開立之證明書作為撫養事實之證明，尚有不足，且易滋生弊端等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：1、直系血親相互間。2、夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。3、兄弟姊妹相互間。4、家長家屬相互間。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第1114條、第1122條及第1123條亦分別有明文規定。又按「納稅義務人申報扶養符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：1、納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。2、非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。（二）無謀生能力或受扶養者之父母非屬所得稅法第4條第1、2款之免稅所得者之證明文件：1、年滿60歲沒有謀生能力者：如醫師證明或其他適當證明文件。2、未滿20歲，且父或母非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學的教職員者：如受扶養父母親之身分證正反面影本。」則經行為時財政部86年2月20日台財稅字第861885119號函釋在案。
五、本件第一項事實概要欄所載之事實，有原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書、被告核定通知書及戶籍資料查詢清單等附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告雖以前揭情詞為爭執，惟查：
（一）按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．。」業經司法院釋字第415號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．。」另民法第1114條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第1114條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故所得稅法第17條第1項第1款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第1115條規定，有先後順位之分，是依據所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之家長為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。
（二）經查，原告訴稱系爭受扶養親屬徐惠菁等4人及其父母（徐富松、涂淑蓉）原居住屏東縣○○鄉○○路○○○○○○號，惟該棟房屋前於90年5月24日遭法院強制執行並拍定，致使渠等已無棲身之處所，遂於90年底舉家搬遷至原告住所（即屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號）居住，原告與系爭受扶養親屬確有同居一家云云。惟據被告97年7月9日實地訪查結果，原告95年度申報之戶籍地（屏東縣○○鄉○○村○○路○○○號）係三合院建築之一隅，一樓外觀面積不大，應無法容納原告及涂淑蓉兩家人，二樓為加蓋鐵皮屋無牆壁，無法供居住使用，經被告訪談人員訪查巷口攤販及鄰長均稱該處僅居住邱渝芹（原告母親）及涂淑蓉一家人，而原告並未居住於此，僅於假日常回來，此有被告97年7月9日實地訪查報告書附卷可稽，原告對此亦未否認，則系爭受扶養親屬平常既係由渠等父母照顧管教，原告僅假日至其戶籍地居住，並不符合永久共同生活為目的而同住一家之要件，難認定原告與該系爭扶養親屬間有以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，即不符合列報為扶養親屬免稅額之要件。
（三）又查，系爭受扶養親屬徐惠菁等4人之父母徐富松、涂淑蓉95年度有薪資所得258,600元，並擁有土地及汽車，依客觀標準難謂無扶養能力，此有渠等95年度綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬資料清單等附於原處分卷可憑。原告對此雖主張系爭受扶養親屬渠等父母之房屋設有抵押借款及所得僅堪支付夫妻2人生活費用云云，然查渠等母親有工作能力及收入，用以負擔渠等家庭生活所需，則其顯已擔負起對渠等子女所應負之第1順位法定扶養義務，尚難認為系爭受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，是原告既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，其主張自難採據。況縱認原告對系爭受扶養親屬等4人有金錢上之資助，亦因原告對渠等無法律上扶養義務，該金錢上資助性質上亦應認屬情感上之資助，並非履行其法定扶養義務。另原告雖提出村長出具之證明書及系爭受扶養親屬父母親提出之切結書，主張有與系爭受扶養親屬同居及扶養之事實，然依目前之社會情況，村長對村民之生活情形不盡然瞭解，況依上開所述，原告與系爭受扶養親屬間無以永久共同生活為目的而同居一家之家長家屬關係，且對系爭受扶養親屬負第1順位扶養義務者之本身父母，亦無法認無扶養系爭受扶養親屬之能力，則縱原告有村長證明書所載，有撫養系爭受扶養親屬之事實，亦無從為有利於原告之認定。故原告列報系爭受扶養親屬徐惠菁等4人之免稅額，核與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定要件不合，其主張難以採取。
六、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告列報系爭受扶養親屬徐惠菁等4人，未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目之規定，乃否准認列免稅額308,000元，核定免稅額為462,000元，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論為之。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 呂 佳 徵以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 31 日
書記官 李 建 霆附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。