高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第213號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
丙○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8月18日臺財訴字第09700369270號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告95年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其兄之子賴小寶免稅額新臺幣（下同）7萬7,000元，經被告以其未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定而否准其認列。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：
（一）賴小寶和原告之戶籍為同一居住地，且確受原告扶養，有戶籍謄本、村里長證明及扣繳年度之全年扶養匯款紀錄為證。又賴小寶之父母非屬現役軍人或托兒所幼稚園公私立國民中學教師，且賴小寶未滿20歲並無謀生能力，符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定，自得列報扶養親屬之免稅額。
（二）原告服務於臺灣工業銀行，初期任職於竹科分行，服務客戶主要為新竹及中部地區，因而原告租賃房屋於新竹市○○○街○號。後銀行業務拓展，成立中部區域中心，因原告居住於臺南縣後壁鄉，故被改派服務雲嘉南地區客戶，有原告公司之人令調派公文為證，惟扣繳單位仍為竹科分行。原告因服務之客戶離住家後壁鄉皆在50公里車程且僅每星期一須赴區域中心開會，又原告未婚且基於可照顧父母及賴小寶之考量，因而居住於戶籍地。被告僅因扣繳單位為竹科分行即推定原告居住於新竹市，服務於新竹市臺灣銀行竹科分行，依一般經驗法則不可能每天通勤往返新竹市及後壁鄉，故不符合法條規定之扶養要件，尚屬武斷之推論。
（三）賴小寶之父母居住於美國學習語言(其母夏金為大陸籍，在美難找正式工作)，因無固定職業，僅打零工為生，又美國之生活消費為我國2至3倍，其所得僅供自足，且賴小寶父母返臺之費用均為原告支出，故賴小寶之父母自無從負擔賴小寶之扶養義務。加以賴小寶之祖父母即原告之父母，均受原告之扶養，並無謀生能力，亦無法履行扶養賴小寶之義務，故依民法第1115條扶養義務人之順序，原告自有扶養賴小寶之義務，而為扶養義務人。
（四）原告實際上居住在臺南縣後壁鄉嘉田村上茄苳5號之10，平日每天回到後壁鄉戶籍地，之前原告之所以會租房子是因為臺灣工業銀行在麥寮與台塑協力廠商有些案件在配合，就近在該處租屋，若有應酬，從麥寮再開車回去不方便，故就住在該處。只有工作上有專案部分在進行時，因應酬的關係才會住在租屋處。
（五）賴小寶平常由原告與原告父母三人共同照顧。又因95年度，賴小寶只有幾個月大，原告無法匯款給他，故匯款或將錢拿給父母以供扶養賴小寶使用。另賴豊智名下所有之土地，係因繼承而得之農地，並非賴豊智自行購買，而陽明海運股份有限公司（下稱陽明海運公司）投資部分係因賴豊智先前曾任職陽明海運公司之故等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以：
（一）系爭受扶養親屬賴小寶於民國00年0月0日出生，國籍為美國，係持本國外僑居留證，居留事由為依親（依其父賴豊智），渠居留地址雖與原告同戶，然均設籍於渠祖父賴光雄戶內，故原告與賴小寶同屬家屬關係，並不互負扶養義務。況原告95年度係租屋於雲林縣麥寮鄉橋頭村橋頭309之5號3樓，亦難認定原告與賴小寶有以永久共同生活為目的而居一家之家長家屬關係，被告否准認列免稅額7萬7,000元，並無不合。
（二）又司法院釋字第415號解釋揭示所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。而所謂「法定扶養義務」，依民法第1114條第4款、第1115條第1項及第1123條規定，負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，本件原告欲主張申報賴小寶免稅額時，應先證明賴小寶父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實存在，惟原告僅稱賴小寶之父母在美國無固定工作，致無法負擔扶養義務，並未提示扶養事實及渠父母因負擔扶養義務致不能維持生活之事實，以及較原告先順序之履行扶養義務者無法履行扶養義務之合理說明，故原告雖檢具賴小寶父親書立之切結書及村長出具之證明書，因與要證事實不符，其所訴洵不足採。
（三）原告雖主張賴小寶父母沒有資力，無法負扶養義務，但賴小寶父親名下有投資營利所得與2筆土地，再加上頻繁的入出境紀錄，難以想像賴小寶父親為無資力之人。
（四）原告對於賴小寶並無法定扶養義務，縱然原告有提供金錢或其他相關資助，僅屬慈惠施予行為，並不符合所得稅法免稅額之扣除。另依匯款之相關資料觀之，原告係匯款給其母親，乃係提供資助扶養父母，無法直接證明有撫養賴小寶，另關於村長證明部分，因目前每家每戶與村長關係並非密切，村長證明無法證明事實上狀況，財政部相關函釋已經不採認村長證明同居事實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其兄之子賴小寶免稅額7萬7,000元，經被告以其未符合民法第1114條第4款及第1123條第3項規定而否准其認列等情，有原告95年度綜合所得稅網路結算申報國稅局審核專用申報書及被告核定通知書附原處分卷可稽。原告提起本件訴訟，無非以原告實際和賴小寶居住於戶籍地，賴小寶父母、祖父母均無撫養賴小寶之能力，其為法定扶養義務人並實際負擔賴小寶之扶養義務等語，資為爭執。爰分述如下：
（一）按「一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；......（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。是納稅義務人列報扶養親屬或家屬免稅額者，除納稅義務人須確有扶養之事實外，尚須受扶養人與納稅義務人間符合民法第1114條第4款及第1123條第3項所具備家長家屬之關係，始有減除免稅額之適用。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：1直系血親卑親屬。2直系血親尊親屬。3家長。4兄弟姊妹。5家屬。6子婦、女婿。7夫妻之父母。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第1114條、第1115條、第1122條及第1123條亦分別有明文規定。
又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」業經司法院釋字第415號解釋在案；而此號解釋之解釋理由書更明白表示：「．．．所得稅法第17條第1項第1款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，明示此項免稅額之享有，無論受扶養者為其他親屬或家屬，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準，．．．。」另民法第1114條規定之親屬間互負扶養義務，此扶養義務係法定義務，不因免稅額而得降低或免除其履行義務，是扶養費用於依民法第1114條規定之順位應負扶養義務之人，即為法定之支出項目，而該扶養義務者之個人負擔租稅能力即因家庭之法定扶養義務而減低；故所得稅法第17條第1項第1款關於扶養親屬免稅額減除之重點在於有無法定扶養義務，而扶養義務依據民法第1115條規定，有先後順位之分，是依據所得稅法第17條第1項第1款扶養親屬免稅額之使用者，自應以扶養義務順位在先者為先，亦即原則上應由父母優先扶養，若係由扶養義務順位在後之人為此扶養親屬免稅額之申報，則納稅義務人自應就其家屬之父母無法扶養之事實負舉證責任。
（二）經查：（1）本件原告所列報之受扶養親屬賴小寶，係原告之兄賴豊智之子，依民法第1115條規定，賴小寶之第一順位扶養義務人係賴小寶之父賴豊智及母夏金。關於賴豊智及夏金之資力情形，原告雖主張其等均旅居在美國，靠打零工維生，無法負擔扶養賴小寶之義務云云，然依原處分卷附賴豊智之財產歸屬資料清單，賴豊智擁有坐落臺南縣之土地2筆及陽明海運公司之投資，其中陽明海運公司之投資，95年度獲配有2950元之營利所得，亦有賴豊智95年度綜合所得稅各類所得資料清單在原處分卷可按。另依賴豊智之入出境資料，其於94年及95年間均約每半年即自美國返臺1次，而以自美返臺所需之資力觀之，已難謂賴豊智無扶養其子之資力，至原告雖稱該旅費係由其負擔云云，然未能提出證據以供調查。並賴豊智若如原告所稱無扶養其子之資力，衡諸常情當會處分其財產以供使用，而非仍留有上述之土地及投資。故雖原告提出由賴豊智出具表明其無力照顧其子之切結書，亦無從因之即認賴豊智無法負擔扶養賴小寶之義務。況依民法第1114條規定，對賴小寶負第1順位扶養義務之直系血親，除賴小寶之父母外，尚有其祖父母賴光雄及賴張翠娥，而依原處分卷附賴光雄及賴張翠娥之財產歸屬資料清單，賴光雄及賴張翠娥分別擁有多筆土地、房屋及投資，更難認其等無法負擔扶養賴小寶之義務。則依上開所述，原告列報賴豊智之子賴小寶為受扶養親屬，自於法未合。（2）又賴小寶在臺灣並未設籍，僅是居留證所載之居留地址同原告之設籍地「臺南縣後壁鄉嘉田村上茄苳5號之10」，並其居留事由係載為「依親」「父」「賴豊智」，有該居留證影本在原處分卷可稽。惟賴小寶之父賴豊智戶籍雖仍同設該址，然依其入出境資料，其係長期居住在美國，而賴小寶又非以設籍而是依親之居留方式居住該地，則賴小寶是否以永久共同生活之目的與居住該處之人同居該處，進而形成家長家屬關係並非無疑！又同設籍於「臺南縣後壁鄉嘉田村上茄苳5號之10」者，除原告外，尚有原告之父母賴光雄及賴張翠娥。而依原告所稱賴小寶係由其與其父母賴光雄及賴張翠娥共同照顧，暨扶養賴小寶所需費用係匯款於其母親賴張翠娥等情，足認賴小寶主要應是由原告之父母賴光雄及賴張翠娥予以照顧。另原告係服務於臺灣工業銀行臺中分行，並於95年度在雲林縣麥寮鄉租賃房屋，亦據原告陳述在卷，並有房屋租賃契約書影本在原處分卷足稽，原告雖稱其係因當時工作需要而承租，但均會回戶籍地居住云云，然依承租房屋係為居住之常態暨原告陳述因工作需要之承租原因，足認原告應有經常居住承租地之事實。再原告之父母賴光雄及賴張翠娥分別擁有多筆土地、房屋及投資，足認其亦非毫無資力之人，亦已如上述。則依原告父母之資力情況、賴小寶受照顧情況、原告工作及居住情形暨原告所設籍之「臺南縣後壁鄉嘉田村上茄苳5號之10」其戶長係登記為原告之父等情，縱認賴小寶與原告、原告之父母係以永久共同生活為目的而同居一家，該家之家長亦應為原告之父賴光雄，尚非原告。則原告與賴小寶間亦僅屬家屬關係，並非所謂家長與家屬關係，依上述法律規定，其彼此間並不負法律上扶養義務。加以原告雖提出匯款單主張其有扶養賴小寶之事實，然觀原告之匯款證明，其匯款之對象為原告之母親賴張翠娥，並非賴小寶，亦不足以認定該匯款係為扶養賴小寶之用。況縱認原告對賴小寶有金錢上之資助，亦因原告對賴小寶無法律上扶養義務，該金錢上資助性質上亦應認屬情感上之資助，並非履行其法定扶養義務。另原告雖提出村長出具之證明書，主張有與賴小寶同居及扶養之事實，然依目前之社會情況，村長對村民之生活情形不盡然瞭解，況依上開所述，原告與賴小寶間既無家長家屬關係，且對賴小寶負第1順位扶養義務者，亦無法認無扶養賴小寶之能力，則縱原告有村長證明書所載，與賴小寶同居及資助金錢情形，亦無從為有利於原告之認定。故原告列報賴小寶之扶養親屬免稅額，核與所得稅法第17條第1項第1款第4目規定要件不合，其主張難以採取。
五、綜上所述，原告之主張均不可採，被告以原告列報系爭受扶養親屬賴小寶，未符合所得稅法第17條第1項第1款第4目規定，而將其剔除，否准認列此部分免稅額7萬7,000元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件屬簡易事件，故不經言詞辯論為之。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張均與判決結論無影響，自毋庸再予論究，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 5 日
高雄高等行政法院第四庭
法官 楊 惠 欽以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 12 月 5 日
書記官 陳 嬿 如附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。