高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第262號原 告 財團法人臺東縣私立臺東仁愛之家代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月27日臺財訴字第09700426700號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國96年11至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計新臺幣（下同）285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告所屬臺東縣分局查獲，除補徵本稅14,286元外，並處罰鍰17,100元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）違反租稅公平原則：營業稅法在臺灣實施63年，無論舊制營業稅法或新制加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法），不論營利或非營利之營業人及不分法人或自然人，土地租賃從未曾課徵營業稅，即使財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函以後，仍然如此。此參財政部國有財產局（非營利機關）出租國有土地逾26萬件，一年租金超過27億元（資料來源為國有財產局統計刊載自由時報95年11月28日C2版）；臺東縣政府及各鄉鎮市公所出租土地一年數千件；臺東縣農田水利會、臺東縣農會及市鄉鎮農會（非營利機關）出租土地一年數百件。臺灣糖業公司臺東糖廠（公營事業機關）出租業餘土地一年數千件。民間自然人（非營利之個人）出租土地（包括三七五租約土地）不計其數。馬英九總統並於97年5月20日就任總統文告宣示：「在憲政原則下，人權獲得保障，法治得到貫徹，不會再有選擇性辦案。」上開事證均為營業稅法第6條第2款所規定之非營利機關團體組織，均有土地出租，其法律基礎與本件相同，然各該機關團體組織皆免徵營業稅，僅選擇原告為課稅及處罰對象，顯違憲法第7條「人民在法律上一律平等」之規定。況且，原告為營業稅法第8條第1項第4款規定免徵營業稅之育幼養老社會福利機構。足認系爭處分及財政部訴願決定違反公平原則。
（二）違反租稅法定原則：按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指納稅義務或稅捐優惠減免，租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、稅額計算方法等租稅構成要件，均應依法律明定，各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，迭經司法院釋字第369號、496號、579號、607號及620號解釋在案。被告復查決定書訴願答辯書及財政部訴願決定書引用總統府88年6月28日華總(一)義第00000-00000號令頒「營業人開立銷售憑證時限表」之規定資為系爭營業稅之課徵依據。惟該表有關租賃業之課徵範圍規定：「凡以動產、不動產無形資產出租予人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。包括出租工具、機械、器具、車輛、船舶、飛機、集會禮堂、殯儀館、婚喪禮服、儀仗及出租營業權、商標權、礦產權、出版權等業」土地租賃未在其下半段具體規定各業範圍之內，即非營業稅課稅範圍。原處分卻依財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函釋示：「營業稅法第1條規定在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅，同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織有銷售貨物或勞務者，為營業人。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租財產、取得租金收入，應依法課徵營業稅」為本案課稅之依據。上揭「營業人開立銷售憑證時限表」未規定出租土地為課稅範圍，系爭函釋所謂：「準此非營利之機關、團體、出租財產應課營業稅」係增加人民予法律所無之義務，違反憲法第19條租稅法律主義、第15條保障人民財產權之意旨、第23條法律保留原則及第172條命令與憲法或法律牴觸者無效等之規定。
（三）按租稅減免應依據法律規定：憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免之優惠。（釋字第369號）又課人民以繳納租稅之法律，於適用時該法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。（釋字第385號）經司法院解釋在案。系爭財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函釋謂：營業稅法第6條第2款規定之非營利機關團體出租財產，為營業人。準照第1條規定其銷售勞務應課徵營業稅。但依同法第2章減免範圍第8條第4款之規定，托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育幼、養老「勞務」，免徵營業稅。本件為非營利機關土地租賃，應否繳納營業稅之爭議而涉訟，上開規定所謂銷售勞務，於營業稅法第1章課稅範圍，及第2章減免範圍，均有其規定。即納稅義務與租稅優惠相關連。營業稅法第3條第1項對「銷售勞務」定義為提供勞務與他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。即銷售勞務係包括人力及物力，土地屬於物力。被告對「銷售勞務」爭議，於適用納稅義務時，指認非營利機構出租土地，係屬銷售勞務範圍應課徵營業稅，但於適用減免規定時卻認出租土地收取租金乃係從事一定之經濟活動，不屬行為時營業稅法第8條第1項第4款之育幼養老之銷售勞務，自與系爭函釋所指育養勞務之收入有別。即對租稅義務與租稅減免相關連之「銷售勞務」，分別作不同之復查決定。又兒童及少年福利法第52條第1項，老人福利法第36條第2項，及身心障礙者保護法第59條第2項等規定，育幼、養老、殘障等社會福利機構「欲享免稅應辦理財團法人登記」法有明文，各該社政法規均依法定程序立法頒布，自有其法律拘束效力。原告係依法立案，並辦理財團法人登記，領有臺灣臺東地方法院核發之法人登記證書之育幼、養老、殘障等綜合性社會福利機構。系爭函釋排除上開社政法規所規定租稅優惠之適用，恣意變更法律，顯違憲法第19條、第23條及第172條之規定。
（四）按營業稅法第1條之1規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅係指依第4章第2節計算稅額者。」又加值型營業稅稅率為5%（營業稅法第10條），並依第15條第1項規定扣減進項稅額後餘額為應納稅額。非加值型小規模營業人稅率1%（營業稅法第13條、第23條）。第13條第3項規定，所謂小規模營業人，係指平均每月銷售額未達財政部規定標準者。財政部依第13條第3項規定之授權，以75年7月12日臺財稅第0000000號函訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月20萬元。系爭租金收入平均每月未達前項使用統一發票標準，其應適用之稅率依第13條第1項規定為銷售額之1%。且財政部85年6月5日臺財稅第000000000號函規定：「應按銷售額是否達使用統一發票標準，決定適用營業稅法第10條或第13條規定之稅率」準此，加值型營業稅率規定為5%，非加值型小規模營業人之營業稅率規定為1%，其所以規定不同稅率，乃加值型營業稅課稅營業額係按進、銷差額計算就加值部分課稅，而非加值型營業稅則按銷售總額計算，兩者稅基不同，稅率有高低，實質稅賦並無軒輊。系爭稅額計算方式其稅基285,714元係非加值型之銷售總額，其核定應納稅額14,286元，係適用加值型之稅率5%計算而得。是其稅額計算即非營業稅法第4章第1節規定之加值型，亦不合第2節規定之非加值型，乃將兩型混合，各擇重適用，顯違營業稅法第1-1條、13條、15條及憲法第19條及15條之規定。
（五）又核定使用統一發票之處分，行政訴訟尚未終局確定。本件涉訟乃肇始於原告對土地出租扣繳租賃所得稅疑義以書面請示主管稽徵機關，該局以90年11月9日南區國稅東縣資字第90014417號函復依「系爭函釋」規定非營利事業機關團體出租財產，準依營業稅法第1條及第6條之規定應課徵營業稅，並以同函移請當時營業稅稽徵機關臺東縣稅捐稽徵處。該處依財政部91年臺財稅字第0910452271號函踐行輔導。原告服從其輔導，申請「設籍課稅登記」。該處以91年1月3日東稅工字第0910000032號函核定：「准設籍課稅登記，並核定自91年1月起使用統一發票」原告對核定使用統一發票之處分依法以91年1月14日（91）東仁字第015號函第一次聲明異議，該處至今仍未依法核處。嗣92年1月1日營業稅移轉管轄由被告接管。殆至95年2月原告因改選董事長以95年2月17日（95）東仁字第94號函向被告所屬臺東分局提出負責人變更登記申請書，該局以95年2月20日南區國稅東縣三字第0953000451號函核復：「限於文到3日內領用統一發票如有不服30日內向本分局遞送訴願書核轉財政部」原告第2次聲明異議以95年2月24日
（95）東仁字第100號訴願書提起訴願及行政訴訟。該案經最高行政法院97年10月9日97年度判字第919號判決：「原判決廢棄，發回高雄高等行政法院」尚未終局確定。原處分核定使用統一發票未具拘束效力。此時本案被告仍以漏開統一發票論,除追繳稅款外處予罰鍰之處分，即乏所據。又被告第1次核定使用統一發票，對原告之書面異議恣意擱置，第2次核定使用統一發票原告不服提起訴願，隱匿原告之書面異議，誣稱原告未於第1次處分時聲明異議自違背程序正義。
（六）原告對臺東縣稅捐稽徵處第一次核定自91年1月起使用統一發票之處分，於文到10日以書面聲明異議，該處恣意擱置，未依法核處即已不合程序正義。殆至95年2月20日國稅局第2次核定使用統一發票，並告示如有不服於文到30日內提起訴願，被告對訴願所提答辯竟隱匿原告已於第一次處分時書面聲明異議之事實，而誣稱原告未於第一次處分時書面聲明異議，程序效力已於91年1月確定，資為第二次聲請人提起訴願不受理之理由，乃再一次違背程序正義。再者，前後二次核定使用統一發票乃係互不相干之不同處分，依訴願法第95條：「訴願決定確定後就其事件有拘束各關係機關之效力」之規定就其事件有拘束效力，縱使前一事件之程序效力已確定，亦無拘束後一事件之效力。又統一發票使用辦法第4條規定：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。」原告依第1款小規模營業人及第6款托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育幼、養老勞務規定申請免使用統一發票未果而涉訟。首揭條文之所以用「得」，而不用「應」係授與第1款至第33款之營業人免用或免開統一發票之權利或優惠。而凡法律授與人民權利之條文，均用得字規定，乃因法律之授權而受惠者，是否行使之其權利，由受惠者自行決定，法律保持中立，不予介入。設受惠者，認行使其權利所需耗用之人力費用，比行使權利所能獲得之權益為大，權衡得失放棄行使權利，或因疏失、怠惰，致失其權利，法律如用應字規範，則不許人民放棄權利，換言之放棄權利即為違法。此種法律用「得」字規範之原意，如訴願法第1條、行政訴訟法第2條、第4條。其他行政程序法等用得字規範人民權利者，不勝枚舉。
（七）最高行政法院97年度判字第919號判決理由略載：「．．
（一）按『營業人依第4條規定免用一發票者外，主管稽徵機關應核定其使用一發票。』『合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。．．．六、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育養勞務。．．．』分別為統一發票使用辦法第3條、第4條第１款、第6款所明定。財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函釋：『訂定營業人使用統一發票銷售標準為平均每月新臺幣20萬元。』原判決固認定上訴人所有土地每月租金收入未達20萬元，屬於統一發票使用辦法第4條第1款規定之小規模營人，然引用財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋，以上訴人為財團法人，具備相當會計帳務處理能力，被上訴人核定上訴人應使用統一發票，仍無不合。惟查，財政部90年1月5日臺財稅第000000000號函：『本部及各權責機關在民國89年10月31日以前發布之營業稅、證卷交易稅、期貨交易稅釋示函令，未編入90年版營業稅、印花稅、證卷交易稅、期貨交易稅法令彙編者，自民國90年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。』同部93年11月18日臺財稅字第09304162080號令：『本部及各權責機關在民國93年8月31日以前發布之營業稅、證卷交易稅、期貨交易稅釋示函令，未編入93年版營業稅證卷交易稅期貨交易稅法令彙編者，自民國94年1月1日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。』上開財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋，並未見諸90年版『營業稅、印花稅、證卷交易稅、期貨交易稅法令彙編』，原判決採信被上訴人之主張，引用財政部已明令不再援引適用之函釋，作為裁判之依據（訴願決定並未引用此函釋），適用法規不當。再統一發票使用辦法係財政部基於營業稅法第32條第3項之規定訂定，性質上為法規命令，與法律有同一效力。依其第3條及第4條之規定，營業人合於第4條所列規定之一者，『得免用或免開統一發票』，其非規定稽徵機關『得核定』其免用或免開統一發票。是該等規定係賦與營業人『得免用或免開統一發票』權利之規定，非單純係由稅捐稽徵機關依職權為之。是以除法律別有規定外，營業人合於統一發票使用辦法第4條所列規定之一者，即得請求『免用或免開統一發票』。至被上訴人所引營業稅法第24條第3項：『財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。』係以『財政部核定』為要件，並非由稅捐稽徵機關自行決定。是以訴願決定及被上訴人於原審主張營業人是否應使用統一發票，率應由主管機稽徵機關依實質課稅原則，查明營業人實際營業情形，本於職權依法核定，自不得任納稅義務人自由選擇，即令營業人每月銷售額符合小規模營人標準，亦得由稽徵關本於職權認定應否使用統一發票云云，自非的論。上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既違背法令，上訴意旨求予廢棄，即有理由，原判決應予廢棄，由原審法院查明財政部就如本案之情形，有無為另外之核定，而為適法之裁判。」足資參照。
（八）財政部91年臺財稅字第0910452271號函：「關於非營利殘障等福利機構有出租財產收入，未辦理登記者，各稽征機關應輔導其辦理營業登記，並補稅免罰。」為本案信賴基礎，原告服從其輔導辦理登記即為信賴之具體表現，且無行政程序法第119條所規定之信賴不值得保護之情形。參諸首揭馬英九總統97年5月20日就任總統文告，本件應有行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」規定之適用。被告以「補稅免罰」為誘因，輔導對造辦理營業登記，詎原告同意其要約辦妥「設籍課稅登記」，即片面廢棄「免罰」之承諾，除補稅外並自91年10月起處予本稅3倍之違章漏稅罰鍰及不給他人憑證之5%行為罰，顯然違反相關法規，違背信賴保護之規定，而有侵害憲法第7條平等權之爭議。又「違反行政法上之義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「依法令之行政行為，不予處罰。依所屬上級公務員職務命令之行為，不予處罰。」為行政罰法第7條及第11條所明定。被告係依財政部訂頒之行政命令所踐行之輔導，足認原告並無故意或過失，其所為罰鍰處分，即有違誤。
（九）解釋稅法不應超出稅法所規範之範圍，而有所添加納稅義務或限縮減免優惠。被告係財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函釋示營業稅法第1條規定銷售貨物或勞務應課營業稅，同法第6條第2款規定，非營利之事業、機關、團體有銷售貨物或勞務者為營業人。準此，非營利之機關、團體出租財產租金收入應課營業稅。實增加營業稅法第1條規定之納稅範圍所無之納稅義務，又減少同法第8條第4款規範之減免範圍，所有之租稅減免。從而衍生核定使用統一發票、適用稅率、裁處罰鍰等處分，曲法遷就系爭函釋，排除高位階之相關法律不用，而以低位階之上項系爭函釋為處分之依據，侵害憲法第19條租稅法律主義、第23條法律保留原則及第172條命令牴觸法律等所保障之權利等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以︰
甲、本稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：．．2、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅：．．
4、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．營業人依第14條規定計算之銷項稅額，買受人為營業人者，應與銷售額於統一發票上分別載明之；買受人為非營業人者，應與銷售額合計開立統一發票。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．4、短報、漏報銷售額者。」為營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第4款、第15條第1項、第32條第1項、第2項、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。復按「說明：二、查營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租財產，取得租金收入，應依法課徵營業稅。三、又依本部58年12月30日臺財稅發第15429號令規定，營利事業登記上雖無租賃業務，但已有租賃之營業行為，即屬經營租賃業務。」為財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函所釋示。又「業別：租賃業。範圍：
凡以動產、不動產、無形資產出租與人交付使用，收取租賃費或報酬金之營業。包括出租工具、機械、器具、車輛、船舶、飛機、集會禮堂、殯儀館、婚喪禮服、儀仗及出租營業權、商標權、礦產權、出版權等業。開立憑證時限：以收款時為限。」為營業人開立銷售憑證時限表所訂定。
（二）租稅之徵免均須符合法律規定要件，原告雖登記為從事老人福利安養事業，非以營利為目的之社會福利機構，仍屬營業稅法第6條第2款定義之營業人，又營業人開立銷售憑證時限表之租賃業範圍包括「不動產」出租，再者民法第66條第1項規定：「稱不動產者，謂土地及其定著物。」，準此，不動產當及於土地，是原告將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班，並收取租金收入，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。至主張其他營利或非營利組織出租土地從未課徵營業稅乙節，與本件無涉。
（三）按營業稅法第8條第1項第4款規定托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務免徵營業稅，係以提供「育、養勞務」之業務收入為限，亦即舉凡托兒所、養老院或殘障福利機構，提供其本身設備作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，始有免徵營業稅規定之適用，本件系爭為出租土地之租金收入，與前揭規定要件不符，自無從免徵營業稅，亦未違反司法院釋字第385號解釋意旨。原告所引社政法係規定社會福利機構享受租稅減免者，應辦理財團法人登記，並非泛指登記有案之財團法人即具有租稅豁免權，其主張核不足採。
（四）系爭收入為原告出租土地之收入，非稅法所規定之育養勞務，其每月租金收入雖未達200,000元，惟依營業稅法施行細則第9條規定，小規模營業人猶須具備規模狹小、交易零星之要件，是以縱令營業人實際月平均銷售額未達200,000元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。又依行為時內政業務財團法人監督準則第15條：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細紀錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」及第16條第1項：「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具決算及業務執行書，報請主管機關核備。」規定，原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編制計劃書、預算書之能力，被告所屬臺東縣分局乃認原告並非小規模營業人，並依統一發票使用辦法第3條：「營業人除同法第4條規定外，主管稽徵機關應核定使用統一發票。」規定，核定原告應使用統一發票，自無不合，並未違反稅法規定。
（五）營業稅法第14條第1項前段明文規定：「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額。」，原告既非同法第4章第2節規定之小規模營業人，被告按系爭銷售額，依同法第10條規定稅率，計算系爭營業稅額，並無不合。
（六）財政部88年9月23日臺財稅第000000000號函明白闡述其法源依據為營業稅法第1條及第6條第2款，並無違反中央法規標準法第11條之法令位階及憲法第23條之法律保留原則。
（七）原告於90年12月3日申請設立，並核定自91年1月起使用統一發票，主要登記營業項目為未分類其他物品出租。其於97年1至2月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，收取租金合計250,000元（含稅），有原告97年1月24日、2月26日租金收入收據可稽，屬前揭營業人開立銷售憑證時限表所訂以不動產出租之租賃業，其未依規定於收款時開立二聯式統一發票，並申報銷售額及繳納營業稅，原核依首揭規定，核定補徵營業稅14,286元，即300,000元÷（1＋5%）×5%，並無不合。
乙、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條本文所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：3.短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所規定。復按「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」為行政罰法第24條第2項所規定。
（二）原告於91年1月間經臺東縣稅捐稽徵處（現為臺東縣稅務局）核定應使用統一發票，其於96年11至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，有臺東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函及原告96年11月30日、12月31日租金收入收據等可稽，違章事證足堪認定，又其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受處行政罰，因原告已於裁罰處分核定前補繳稅款、承認違章事實及承諾繳清罰鍰，且屬1年內經第2次以上查獲而漏稅額未達10萬元，依前揭規定，以行為罰與漏稅罰採擇一從重，應按所漏稅額14,286元處1.2倍罰鍰17,100元（計至百元止），並無違誤。
（三）財政部91年4月24日臺財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，．．。二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」已指明於該函發布前之未確定案件，准予補辦營業登記，補稅免罰；惟系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且原告於91年1月間即已辦理營業登記，並經核定使用統一發票，卻未依規定開立發票及申報繳納營業稅，自無上開函釋補稅免罰之適用，其主張係接受輔導，應予免罰，容有誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造各執前詞爭執，經查：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人：．．．
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：．．．
四、托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．四、短報、漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第4款、第32條第1項前段、第35條第1項前段及第43條第1項第4款所明定。
（二）本件原告於96年11月至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅14,286元，經被告所屬臺東縣分局查獲，審理違章成立，除核定追繳稅款外，並按所漏稅額14,286元處1.2倍罰鍰17,100元（計至百元止），業據兩造分別陳明在卷，並有收據、被告所屬臺東縣分局營業稅違章核定稅額繳款書及處分書附於原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）依營業稅法第1條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。同法第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業人。又事業機構出租不動產，並收取租金收入，核屬銷售勞務之範圍。準此，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織出租不動產，取得租金收入，依上開說明，自應依法課徵營業稅。本件原告雖為從事老人福利安養事業，非以營利為目的，為一社會福利機構，然其將土地出租予新生汽車駕訓班所收取之租賃收入，乃係從事一定之經濟活動，是就該筆租賃收入性質言，應屬營業稅法上之銷售勞務行為，即應課徵營業稅。其次，營業稅法第8條第1項雖就各種免徵營業稅之貨物或勞務加以規定，惟就各款免稅之內容以觀，其免稅之內容不外分為「對物免稅」及「對身分免稅」二大類，而營業稅法第8條第1項第4款規定「托兒所、養老院、殘障福利機構提供之育、養勞務」免徵營業稅，則屬「對物免稅」之規定。申言之，凡屬托兒所、養老院或殘障福利機構提供其本身設備而作為醫療服務、房屋之住宿及其他相關之育、養勞務等，固可免徵營業稅，然若其從事與目的事業無關之經濟行為，縱使該項收入係用於目的事業上，亦非屬營業稅法第8條第1項免稅範圍，否則極易造成逃漏稅弊端，殊非立法之本意。又稅捐稽徵機關對社會福利機構從事與目的事業無關之經濟行為，課徵營業稅，與政府為鼓勵民間興辦非營利社會福利事業，在稅法上乃予以租稅優惠措施，乃分屬不同之二件事，不容混為一談。是系爭收入既非營業稅法第8條第1項第4款之育、養收入，縱該收入係用於原告之目的事業，亦不得享有免徵營業稅之優惠，則原告訴稱本件系爭租金收入，應免徵營業稅云云，自非可採。
（四）次按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為營業稅法第1條之1、第2條第1款及第15條第1項所規定。可知我國營業稅係對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅；且係兼採對銷售貨物或勞務之加值額課稅之加值型營業稅，及按銷售貨物或勞務之銷售總額課稅之毛額型（即非加值型）營業稅兩種；並以營業稅法第4章第1節之加值型為主，僅在對課徵加值型營業稅較有困難者，於同法第4章第2節特別規定採非加值型營業稅。加值型營業稅亦稱營業增值稅（Value-added Tax）；所謂增值乃指某一廠商的銷貨額（銷項總值）與從其他企業廠商購進物料與勞務的支付額（進項總值）兩者之差額；換言之，即該廠商所創造的因素報酬所得之總額，而非謂在廠商取得之進項上加上之附加價值，若無進項即無附加價值而言；況所謂加值與非加值型營業稅，如前所述，其區別在於課徵之標的係按營業之增值或按營業之銷售總額課稅，亦非以有無進項為區分；再者，營業稅雖以營業人為課稅主體，然而營業人於銷售貨物或勞務時，依規定應向買受人收取營業稅，於購進貨物或勞務時，依規定應支付營業稅，並按月依進銷扣抵方式計算其應納稅額，負責報繳；蓋營業稅為消費稅，該項稅賦最終是轉嫁由消費者負擔，其規定以營業人為納稅義務人，無非為簡化稽徵手續，不使消費者負申報繳納義務而已，此觀營業稅法第14條第2項，所謂銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額，及同法第15條第1項係以營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額等規定，益徵明瞭。原告主張系爭租金收入非屬加值型營業稅範圍，顯係誤解法律之規定，並不可採。
（五）再按「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5％，最高不得超過10％；其徵收率，由行政院定之。」「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」營業稅法第10條及第14條第1項定有明文。本件原告並非營業稅法第4章第2節所列舉適用特種稅額之營業人，是被告以原告應按前揭規定按其銷售額5％報繳營業稅，即屬有據。又原告每月營業額雖在20萬元以下，惟按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅稅率為1％。」「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第1節規定計算營業稅額並依第35條規定申報繳納營業稅外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第13條規定之稅率計算營業稅額。」「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並依第35條規定，申報繳納。」為營業稅法第13條第1項、第3項、第23條及第24條第3項所規定。又「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」「主旨：訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣20萬元。說明：二、依據營業稅法第13條及同法施行細則第9條規定辦理。」則為同法施行細則第9條及財政部75年7月12日臺財稅字第7526254號函所規定。可知是否屬於小規模營業人，並非僅以每月銷售額若干為定，財政部上開函釋僅是就小規模營業人所須具備之每月銷售額要件所為之規定而已，非謂凡每月銷售額未達20萬元，即屬小規模營業人，依首揭營業稅法施行細則第9條規定，猶須具備規模狹小、交易零星之要件；蓋自75年起實施加值型營業稅時，立法意旨即以使用統一發票之加值型營業稅為常態；而小規模營業人所以訂於營業稅法第4章第2節特種稅額章節內，無非是基於加值型營業稅改制之初，鑒於小規模營業人家數眾多，會計制度不完備，稅務行政亦不易處理等因素，故仍按舊制依銷售總額課徵；是以縱令營業人實際月平均銷售額未達20萬元，但其性質如非屬於交易零星且為具有會計處理能力之營業人，即非小規模營業人。另按內政業務財團法人監督準則第15條及第16條第1項規定：「財團法人之會計制度，採權責發生制，應設置帳簿，詳細記錄有關會計事項，並於使用前應經稅捐稽徵機關驗印。」「財團法人應於年度開始前3個月，檢具年度預算書及業務計畫書；於年度終了後3個月內，檢具年度決算及業務執行書，報請主管機關核備。」原告既為財團法人組織，應具備相當會計帳務處理能力，使用統一發票應無困難，與一般交易零星、金額微小不便或無能力使用統一發票之小規模營業人，非可相提併論。原告既有固定之實際銷售金額可考，又具有記帳及編製計劃書、預算書之能力，依首揭營業稅法施行細則第9條規定，即非屬小規模營業人，自應按一般加值型課徵營業稅，且應使用統一發票。至原告提出最高行政法院97年度判字第919號判決，以該判決認本院95年度訴字第500號援用財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋，而該函並未見諸90年版「營業稅、印花稅、證卷交易稅、期貨交易稅法令彙編」，原判決採信被上訴人之主張，引用財政部已明令不再援引適用之函釋，作為裁判之依據，適用法規即屬不當，惟查，該最高行政法院裁判僅為判決非判例，不能拘束本件個案，且本院95年度訴字第500號爭執之原處分，亦非前臺東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號最初核定原告應為使用統一發票報繳營業稅之營業人處分，自無具一般拘束力。再者，本年度原告是否屬小規模營業人，應否課徵營業稅等爭執，為本件課稅年度之事實，應由本院自行認定，自不待言。此外，依首揭營業稅法第6條第2款、同法施行細則第9條及財政部75年7月12日臺財稅第0000000號函等規定，即可為本件課徵依據，尚無須適用財政部88年8月18日臺財稅第000000000號函釋：「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，如經稽徵機關酌其經營規模具有處理會計之能力，使用統一發票尚無困難者，雖其出租不動產或舉辦講習會之收入未達使用統一發票標準（平均每月銷售額20萬元），仍應依法核定其使用統一發票，並按營業稅稅率5％課徵營業稅。」作為稽徵依據。另依首揭營業稅法施行細則第9條規定，原告非屬小規模營業人，應按一般加值型課徵營業稅，且應使用統一發票，則與統一發票使用辦理第4條：「合於左列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規營業人．．。」規定無涉，從而，原告此以首揭最高行政法院判決理由而為爭執，委無可採。本件原告96年11月至12月間出租土地供新生汽車駕駛人訓練班使用，銷售額合計285,714元，既未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，被告核定其應納營業稅14,286元，即屬有據。
（六）又按「私人或團體辦理兒童及少年福利機構，應向當地主管機關申請設立許可；其有對外勸募行為且享受租稅減免者，應於設立許可之日起6個月內辦理財團法人登記。」「經許可設立私立老人福利機構者，應於3個月內辦理財團法人登記。但小型設立且不對外募捐、不接受補助及不享受租稅減免者，得免辦財團法人登記。」「依前項許可設立者，應於許可設立之日起3個月內依有關法令辦理財團法人登記，於登記完成後，得接受補助或報經主管機關核准後對外募捐並專款專用。但有下列情形之一者，得免辦理財團法人登記：一、依其他法律申請設立之財團法人或公益社團法人申請附設者。二、小型設立且不對外募捐、接受補助或享受租稅減免者。」分別為兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項及行為時身心障礙者保護法第59條第2項所明定。揆諸前揭規定，可知社會福利機構如欲享受租稅減免，應先辦理財團法人登記，然已經辦理財團法人登記之社會福利機構，得否享受租稅減免，仍應視其是否符合相關之租稅減免規定而定，而非謂社會福利機構經登記為財團法人即得享有租稅減免之權利，是原告主張依兒童及少年福利法第52條第1項、老人福利法第36條第2項及行為時身心障礙者保護法第59條第2項之反面解釋，系爭租金收入應享受租稅減免，被告排除上開社政法規，所規定租稅優惠之適用恣意變更法律，顯違憲法第19條、第23條及第172條之規定云云，亦無足採。
（七）末按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款所規定。次按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。」業經司法院釋字第503號解釋在案。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，．．．（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」復為財政部85年4月26日臺財稅第000000000號函所釋示。查前揭函釋係財政部本於中央主管機關之地位，就納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件所訂頒之解釋性行政規則，其內容係闡明法規之原意，且與上開司法院釋字第503號解釋意旨相符，爰予援用。
（八）承前所述，原告漏報前揭新生汽車駕駛人訓練班租金收入，且未依規定開立統一發票給予憑證，逃漏營業稅14,286元；而原告於91年1月間即向臺東縣稅捐稽徵處辦理設籍課稅，經核定應使用統一發票，此有臺東縣稅捐稽徵處91年1月3日東稅工字第0910000032號函影本附原處分卷可憑。至96 年度仍不依規定開立統一發票申報繳納營業稅，縱非故意，亦有過失，違章事實明確，惟原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承諾違章事實，且原告行為屬1年內經2次以上查獲而漏稅未達10萬元，被告乃依前揭規定擇一從重處罰，按所漏稅額處1.2倍罰鍰17,100元（計至百元止），並無違誤。至財政部91年4月24日臺財稅字第0910452271號函釋係謂：「關於殘障福利機構如有財產出租收入，惟未辦理營業登記並課徵營業稅者，各稽徵機關應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅免罰結案。說明：
一、依營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人。殘障福利機構出租財產，並收取租金收入，係屬銷售勞務範圍，應依法課徵營業稅，．．．二、為求課稅公平及一致性，本函發布日前之未確定案件，均可適用。」明釋於該函發布前之未確定案件，即於該函發布前已經發生之租金收入，未依規定申報繳納營業稅者，准予補辦營業登記，補稅免罰；系爭租金收入係發生於上開函釋之後，且原告早於91年1月間即已辦理營業登記，卻未依規定申報繳納營業稅，自非上開函釋適用之範圍，原告訴稱其係信賴財政部上開函釋辦理營業登記，充其量祇應補稅，但被告卻違反財政部上開承諾，將查定課稅改為申報課稅，並處罰原告，違反信賴保護原則云云，殊有誤解，並非可取。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。被告以原告於96年11月至12月間將土地出租予新生汽車駕駛人訓練班之租金收入，銷售額合計285,714元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，除核定補徵營業稅14,286元外，並按所漏稅額處1.2倍罰鍰計17,100元（計至百元止），並無違誤；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合；原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。並不經言詞辯論逕為判決。
六、又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果無何影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
高雄高等行政法院第四庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 98 年 1 月 15 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。