高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00033號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師複 代理人 方春意 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 丙○○ 局長訴訟代理人 戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600502790號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國94年5月31日及8月22日，分別自其兆豐國際商業銀行（原名中國國際商業銀行，下稱兆豐銀行）高雄加工出口區分行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元，並轉帳存入其父丁○○同銀行三多分行美金存款帳戶，經被告查獲，原核乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開匯款日之美金匯率，核定本件贈與總額新台幣（下同）2,699,771元，贈與淨額1,699,771元，應納稅額89,986元，除補徵稅額，並依同法第24條及第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰89,900元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告確於94年5月31日及8月22日分別匯款美金46,291.5元及38,376元至其父親丁○○指定之帳戶，然該2筆款項均係因丁○○為清償其向他人借貸及處理其負責之栢煜漁業股份有限公司（下稱栢煜公司）營運上所需而向原告所借貸，是此2筆金額係屬借貸，並非贈與，而丁○○於收取原告匯入之前開款項後，已將部分金額用於清償其積欠訴外人呂白玉及韓明清之債務，有匯款書2紙可稽，其他部分則用於處理栢煜公司之債務及自行處置。
（二）被告於復查階段，被告承辦人員基於「行政指導」，要原告提出借款予其父之書面借據，然原告回答哪有兒子借錢予父親，還要父親出借據？原告不得已，乃與父親簽立聲明書，以符承辦人員之要求。豈料，復查決定書竟反指該聲明書係本件調查基準日95年3月17日（起訴狀誤載為95年2月17日）後始為之彌縫行為，難謂原告主張為真實。
蓋該聲明書係原告信賴被告承辦人員之指導所為，當然是基準日後所為，何以該聲明書係被告指導下事後所為，即難謂真實，其理由何在？財政部徒以該聲明書係原告與其父丁○○所簽之私文書不具公信力為由，駁回原告之訴願，實屬無據。
（三）按「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」（最高行政法院89年度判字第602號判決參照）。又「依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，須贈與者與受贈者間有贈與、允受贈與之意思合致，始足成立，而其間是否有此意思合致，須有相當客觀之事證，始足據以認定．．．被上訴人一家親屬間之存款互相流動，究係因經營上需要而為資金調度，抑逕認構成贈與行為，確有尚待釐清之處。原判決以上訴人未盡查證之責，遽認構成贈與，不無率斷．．．核非無據。」（最高行政法院92年度判字第973號判決參照）。另「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，而銀行帳戶間資金之流動，其原因關係不只一端，有可能是借貸、信託、委任、贈與等．．．被告如仍認為係原告無償為其子女承擔債務，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任。」（最高行政法院91年度判字第1436號判決參照）及「原告除有以自己之財產無償給予其女兒之意思表示外，尚需受贈人之同意並接受贈與始能成立。」（最高行政法院88年度判字第1960號判決參照）。本件原告匯款予其父丁○○之金錢，業經兩人表示係屬借貸，並非贈與，丁○○雖有受領原告之匯款，然其並非以受贈之意思受領，則兩者間之資金活動並非贈與，已屬顯然。
（四）被告僅以丁○○受領金錢後，部分金額並非清償他人債務，即認原告之匯款係屬贈與。此項認定實屬倒因為果，蓋原告將系爭金錢借予丁○○後，即無從限制或要求該筆資金之運用，何況丁○○亦確有將借自原告之金額清償他人債務，足證原告並非將系爭金額贈與丁○○。綜上，本件被告僅憑原告與丁○○間資金之流動及丁○○受領金錢後之部分用途，即率謂原告將系爭金錢贈與丁○○，自屬草率，亦非適法等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）按「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537號解釋在案。準此可知，因稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。雖父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，故稽徵機關依據稅捐稽徵法及遺產及贈與稅法之相關規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力義務（鈞院96年度訴字第747號判決參照）。
（二）查原告於94年5月31日及8月22日，分別自其兆豐銀行高雄加工出口區分行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元合計84,667.5元，並轉帳存入其父丁○○同銀行三多分行美金存款帳戶，嗣丁○○陸續提領存款，並分別匯款至印尼、香港等國，結購新臺幣或因觀光支出需要購買旅行支票、美金現鈔等，有兆豐銀行高雄加工出口區分行及三多分行提供客戶存款資料明細表、賣出外匯水單及手續費收入收據、購入外匯水單及手續費收入收據、外匯活期存款存款憑條及外匯活期存款取款憑條影本可稽，原告主張系爭款項係其借予丁○○，非屬贈與，自應負舉證責任。況本件受贈人丁○○收取系爭款項後已自行支配運用，非如原告主張係用於償還訴外人呂白玉及韓明清等2人之借款，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既轉作丁○○之存款且經其支配運用，即生動產物權讓與之效力。又丁○○既對存入款項擁有充分支配權，應足以認定有允受該財產之意思表示，有最高行政法院62年判字第127號判例可資參照，故原告贈與美金46,291.5元及38,376元合計84,667.5元予丁○○之事實已臻明確，被告依法核定本件贈與總額2,699,771元，並無不合。
（三）被告曾以95年3月17日南區國稅審3字第0950100636號函請兆豐銀行高雄加工出口區分行，提供原告94年度結購外匯之水單、匯出國外匯款申請書及相關交易憑證等資料，故本件調查基準日為95年3月17日。原告提示丁○○96年6月29日書立之聲明書略以，系爭款項丁○○係用於償還債務與公司開銷之用，自97年1月起，丁○○每月償還原告40,000元，直到清償完畢為止等語。惟查前揭聲明書係在本件調查基準日95年3月17日後始為之彌縫行為，尚難謂原告之借貸主張為真實。
（四）又原告於復查階段主張系爭匯款係借貸關係非屬贈與，被告乃以96年6月23日南區國稅法1字第0960071627號函請原告提示丁○○已還款之資金流程（並未如起訴狀所載傳喚原告當面說明），嗣原告出具丁○○96年6月29日書立之聲明書，除此之外，被告承辦人員未曾與原告有過面對面接觸，亦未曾以電話告知檢附書面借據或聲明書即可採認其主張為真實，原告稱其係接受被告承辦人員之行政指導後，才由其父丁○○簽立聲明書乙節，顯與事實不符。
（五）至原告援引最高行政法院89年度判字第602號、92年度判字第973號、91年度判字第1436號及88年度判字第1960號等判決，主張本件非屬贈與乙節，經查：
1.最高行政法院89年度判字第602號判決為綜合所得稅抵押利息所得爭訟事件之個案判決，與本件贈與稅無涉。
2.最高行政法院92年度判字第973號判決上訴人（即原審被告）上訴駁回後，被告即依鈞院89年度訴字第170判決意旨，重核復查決定追減部分贈與金額，原告猶不服，循序提起訴願及行政訴訟，案經鈞院94年度訴字第71號判決略以：「蓋此款項，既已存入原告銀行帳戶，揆諸民法第761條規定，即為原告所有，並有支配使用之權利，茍其未能舉證證明係屬有償行為，依遺產及贈與稅法規定，自應認屬贈與。」
3.最高行政法院91年度判字第1436號判決「本件發交臺北高等行政法院」，嗣臺北高等行政法院以91年度交訴字第5號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院94年度判字第1239號判決上訴駁回確定在案。
4.最高行政法院88年度判字第1960號判決意旨略以：「本件系爭款項既經原告存入高○○、高○○之中國信託公司帳戶或以高○○、高○○名義購買有價證券，則法律上高○○等人對於存款銀行及有價證券發行人已取得系爭款項之返還請求權，難謂對系爭款項無自由處分權限，自屬合法有效之贈與行為。」
5.綜上，原告援引上開最高行政法院判決，主張其與丁○○間純屬借貸關係，非屬贈與乙節，洵不足採。
（六）又原告於94年5月31日及8月22日，分別自其兆豐銀行高雄加工出口區分行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元合計84,667.5元，並轉帳存入丁○○兆豐銀行三多分行美金存款帳戶，丁○○隨即支配運用該等款項等情，已如前述，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱非故意，仍有過失，自應論罰，被告依法按核定應納稅額處1倍罰鍰89,300元（計至百元止），並無違誤。綜上，本件訴訟顯無理由，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：原告於94年5月31日及8月22日，分別自其兆豐銀行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元，並轉帳存入其父丁○○同銀行美金存款帳戶，被告核定其贈與總額2,699,771元，贈與淨額1,699,771元，應納稅額89,986元，除補徵稅額，並按核定應納稅額處1倍罰鍰89,900元（計至百元止）是否合法？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院62年判字第127號及39年判字第2號分別著有判例。另「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所釋示。查財政部上開函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，未逾越前揭遺產及贈與稅法規定之意旨，本院自得予以援用，先此說明。
（二）本件原告於94年5月31日及8月22日，分別自其兆豐銀行高雄加工出口區分行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元，並轉帳存入其父丁○○同銀行三多分行美金存款帳戶，經被告查獲，原核乃依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按上開匯款日之美金匯率，核定本件贈與總額2,699,771元，贈與淨額1,699,771元，應納稅額89,986元，除補徵稅額，並依同法第24條及第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰89,900元（計至百元止）等情，有被告96年3月1日96年度財贈與字第8309600078號處分書、兆豐銀行高雄加工出口區分行95年5月5日（95）中高加字第045號函及三多分行96年8月21日（96）兆銀多字第131號函暨所附客戶存款資料明細表、賣出外匯水單及手續費收入收據、購入外匯水單及手續費收入收據、外匯活期存款存款憑條及取款憑條影本附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，惟查：
1、原告於95年6月21日於被告製作談話紀錄時陳稱：「（問：台端於94年間於兆豐銀行高雄加工出口區分行結購外匯共13筆，請分述每筆款項用途為何？答：）編號6（按即94年8月22日原告自其上開銀行美金存款帳戶提領美金38,376元）係匯入丁○○的帳戶，丁○○係我父親，因他有經營漁業公司（栢煜漁業股份有限公司，下稱栢煜）為資金調度需要向我借款才匯給他，僅有此筆借款並無其他借款。」等語，有該談話紀錄附原處分卷（第18、19頁參照）可稽，則原告嗣陳稱其另於94年5月31日自其同一銀行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元轉帳存入其父丁○○同銀行三多分行美金存款帳戶，亦係兩人間之金錢借貸云云，即堪置疑。再者，按社會一般借貸經驗，當事人除係就特定明確之用途或目的而為借貸，其金額可能會有零頭外，通常之借貸金額均以整數為之，不論本國外國貨幣皆然，本件原告於申請復查時提出兆豐銀行國內匯款申請書，主張其父丁○○於94年7月8日及7月18日分別償還訴外人呂白玉及韓明清之借款各64萬元及80萬元（原處分卷第
5、6頁參照），即其適例。但查，原告主張其提領美金46,291.5元及38,376元，並轉帳存入其父丁○○帳戶，係借予其父丁○○供清償訴外人呂白玉及韓明清之債務、處理栢煜公司之債務及丁○○自行處置之用，可見原告給付上開美金予其父丁○○係有多項用途，以供其父綜合應用，並非係就特定明確之用途或目的而為專款專用，衡諸一般生活之經驗法則，應無為上開零頭金額，甚至以角為單位之借貸之理，從而，原告主張給付其父丁○○上開款項係屬借貸云云，實與常情有違。
2、次按，證人丁○○於本院97年8月15日行準備程序時證稱：伊因於93年間發生車禍，向他人借貸及處理栢煜公司營運所需，而向其子即原告借用上開美金46,291.5元及38,376元之款項，其借得上開款項後，即先清償債權人呂白玉及韓明清之債務，並返還房屋貸款利息每個月7、8萬元，以及修船的費用；又「陳群」（音譯）是伊朋友，伊有匯一筆錢請他去買機票，伊當時只有去印尼及新加坡，沒有去美國，為何銀行購入外匯水單及手續費收入收據之用途會寫「觀光支出」伊不清楚等語，有該準備程序筆錄附本院卷可稽。然查，依前揭兆豐銀行高雄加工出口區分行95年5月5日（95）中高加字第045號函及三多分行96年8月21日（96）兆銀多字第131號函暨所附資料，被告整理後所製作之證人丁○○美金交易明細表顯示，丁○○於原告匯入予其上開2筆美金後，曾於94年8月31日、10月3日及11月3日分別向該銀行其美金帳戶以「觀光支出」之匯款用途，各提出美金5,160元、4,640元及5,240元，合計15,040元，經本院向該銀行查詢結果，兆豐銀行三多分行97年10月31日（97）兆銀多字第183號函復略以：「．．．本行係依據客戶指示及中央銀行『外匯收支或交易申報辦法』辦理，由客戶憑存摺、印鑑並填寫外匯存款收款條提領現金，．．．。」等語，準此足見，不論丁○○上開3筆美金提款，係至美國或其所稱之印尼及新加坡，其用途均係「觀光支出」之美金提款，甚為明確。另丁○○證稱有匯錢託朋友「陳群」（音譯）去買機票云云，經查，依上開銀行資料及前揭丁○○美金交易明細表顯示，丁○○於94年6月30日及10月3日固有各匯款美金1,170元及1,366元予香港之「ＪＩＮＣＨＥＮＧ」之人，縱然丁○○此項證述屬實，亦僅能證稱上開支出係屬丁○○出國購買機票之款項，亦核與清償其本人及栢煜公司之債務無關，是就此部分而言，係屬丁○○之「觀光支出」及購買機票之款項，核均非供丁○○償還及本人及栢煜公司之債務，已甚明確。
3、又按，證人丁○○雖於同上準備程序時證稱：伊向原告借用上開款項部分係清償訴外人呂白玉及韓明清之借款債務，係自91年間起，陸續向該2人各借款500多萬元及80萬元，還款後只現僅欠呂白玉200多萬元，韓明清部分已匯新台幣清償給他，伊與呂白玉是親戚，韓明清是1、20年的老朋友，所以沒有拿利息，還款時亦均未立據；至於其上開銀行美金交易明細表（被告所製作，原處分卷第291、292頁參照）所載各筆金錢，何筆是還該兩人，伊已忘記了云云。如前所述，原告於申請復查時固提出兆豐銀行國內匯款申請書，主張其父丁○○於94年7月8日及7月18日分別償還訴外人呂白玉及韓明清之借款各64萬元及80萬元乙節，然查，原告於94年5月31日自其兆豐銀行高雄加工出口區分行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元，並轉帳存入其父丁○○帳戶後，如前銀行美金交易明細表所示，丁○○嗣於6月2日、6月9日及6月30日分別匯美金2,280元、2,280元及1,170元至印尼及新加坡，並以美金3萬元及1萬元分別結匯新台幣各941,100元及312,500元，合計共美金45,730元，則原告於94年5月31日給付其父丁○○之美金46,291.5元，此時僅餘561元，若以當時之匯率約31.2換算，只有新台幣17,503.2元。然而，丁○○卻於94年7月8日及7月18日分別匯款新台幣各64萬元及80萬元予訴外人呂白玉及韓明清，由此可知，丁○○上開新台幣各64萬元及80萬元匯款之資金來源，顯非原告於94年5月31日所給付之美金46,291.5元，已甚明確。況，原告於94年8月22日給付其父丁○○美金38,376元後，丁○○除於上述之94年8月31日、10月3日及11月3日分別向該銀行其美金帳戶以「觀光支出」之匯款用途，各提出美金5,160元、4,640元及5,240元，合計15,040元外，復於94年8月31日、9月26日、10月3日及11月3日分別匯美金2,580元、2,430元及1,530元至印尼，並以美金2萬元結匯新台幣664,800元，合計共美金42,946元，則原告於94年5月31日給付其父丁○○之美金46,291.5元，此時原告所給付之美金38,376元已不足丁○○前揭支出，由此可知，丁○○亦非提前支用原告所給付其之美金38,376元，於94年7月8日及7月18日分別匯款新台幣各64萬元及80萬元予訴外人呂白玉及韓明清，已灼然甚明。再者，丁○○與訴外人呂白玉及韓明清縱為親戚及多年老朋友之關係，丁○○向該2人借用前揭金額不小之款項，竟然全部不必利息，已有違常情；另丁○○與該2人歷次借貸、還款日期及金額各若干，丁○○竟證稱已經不清楚，而全無紀錄，以便雙方會算，並據防止雙方日後因帳目不清而發生糾紛，亦有違經驗法則；且本院提示上開被告整理後所製作之丁○○美金交易明細表，丁○○亦無法指出何者為清償渠等2人之款項，是原告主張其給付其父丁○○上開美金係供丁○○清償訴外人呂白玉及韓明清之借款債務云云，亦與事實有間。
4、另查，因原告於復查階段主張系爭款項係其借予其父丁○○，非屬贈與，自應負舉證責任，被告乃以96年6月23日南區國稅法1字第0960071627號函請原告提示丁○○已還款之資金流程，嗣原告出具丁○○96年6月29日書立之聲明書，內載：系爭款項係丁○○向原告所借用，用於償還其私人借貸及公司開銷，並自97年1月份起，每月清償原告4萬元等情，有被告前揭函文及丁○○該聲明書附原處分卷可稽。然查，原告迄今未提出其父丁○○每月清償其4萬元之證據；又證人丁○○於本院前揭行準備程序時證稱：向原告借錢時有說，伊高雄市○○○路○○號的房子賣掉後，就可以還錢；原告亦於該準備程序時陳稱其父丁○○有一間房子價值3千多萬元，處理後就可以還錢等語（該準備程序筆錄第13及16頁參照），渠等父子2人有關系爭款項還款方式之陳述，核與前揭丁○○之聲明書所載自97年1月份起，每月清償原告4萬元不符，且渠等又無法提出每月清償4萬元之證據；況原告於94年5月31日及8月22日，分別自其上開銀行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元，合計84,667.5元，並轉帳存入其父丁○○帳戶，嗣丁○○陸續提領存款，並分別匯款至印尼、香港等國，結購新臺幣或因觀光支出需要購買美金現鈔等，已如前述，則本件受贈人丁○○收受系爭款項後已自行支配運用，非如原告主張係用於償還訴外人呂白玉及韓明清之借款等債務，基於動產物權之讓與，以交付為要件，系爭款項既轉作丁○○之存款且經其支配運用，即生動產物權讓與之效力；且丁○○既對存入款項擁有充分支配權，應足以認定有允受該財產之意思表示，故原告贈與美金46,2
91.5元及38,376元，合計84,667.5元予其父丁○○之事實已臻明確，被告依前揭規定，核定本件贈與總額2,699,771元，並無不合。
5、末按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」遺產及贈與稅法第24條第1項及第44條前段分別定有明文。原告於94年5月31日及8月22日，分別自其兆豐銀行高雄加工出口區分行美金存款帳戶，提領美金46,291.5元及38,376元合計84,667.5元，並轉帳存入其父丁○○兆豐銀行三多分行美金存款帳戶，丁○○隨即支配運用該等款項等情，已如前述，原告未依規定辦理贈與稅申報，違章事證足堪認定，縱其非故意，仍有過失，自應論罰，被告依法按核定應納稅額處1倍罰鍰89,300元（計至百元止），核無違誤。
五、綜上所述，原告之主張，並無可採。被告原核定原告本件贈與總額2,699,771元，贈與淨額1,699,771元，應納稅額89,986元，除補徵稅額，並依同法第24條及第44條規定，按核定應納稅額處1倍罰鍰89,900元（計至百元止），於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不予調查及逐一論述。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 11 月 25 日
書記官 宋 鑠 瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。