高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00044號原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月25日台財訴字第09600502930號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國96年8月24日申請其個人所有花蓮縣○○鄉○○段585、588、589地號上之樟樹造林，因遭受聖帕颱風吹毀，申請災害損失新台幣（下同）209,250元證明，以憑於災害發生年度綜合所得稅申報時減除，經被告所屬小港稽徵所以96年9月7日財高國稅港綜所字第0960010228號函予以否准；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：㈠、原告配合政府政策參加「獎勵平地景觀造林計畫」所領取之造林獎勵金及直接給付金，係政府為提高原告之造林意願，所給予的特別誘因，其性質與所得稅法第17條所稱之保險賠償或救濟金迥然不同。原告在造林20年期間每年檢測造林成果合格，存活率達70%以上，所植樹種與株數符合規定標準，並平均分布正常生長於林地，獎勵金每年核發。不合格者，獎勵金不發給，且不得再申請造林獎勵。聖帕颳風對原告造林成果造成實質損害18%，對維持成活率70%以上，已造成重大損害，更甚者將致斲喪領取獎勵金的權利，不僅耗費多年辛勞也增加日後重行補植造林的機率與難度，勢將增加許多額外投入的心血與資金，對個人財產已造成實質重大損害。在未獲農委會現金救助的情況下，尋求核認並發給災損證明減除綜所稅的權利不應無端遭致剝奪。林木未達伐期齡以前，間伐為調整樹體生長和樹種間競爭的必要措施，其目的在疏緩林木間之競爭作用，在有利於促進林木生長前提下進行撫育、間伐、打枝。森林在伐期齡砍伐之前並非全無林產收入，保持存活率70%以上，間伐收穫並不違背林政主管機關相關規定。㈡、財政部77年5月23日台財稅第000000000號及87年4月9日台財稅第000000000號函「個人災害損失案件審查作業認定標準參考」違反平等原則且明顯違背行政法之一般法律原則，違背憲法、所得稅法及所得稅法施行細則等相關法令規定，逾越法律，增加法律所無之要件或限制，無端剝奪原告依「所得稅法第17條規定」取得的災害損失豁免減除之部分納稅義務，也損害人民之合法權益。㈢、所得稅法第17條規定：個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）列舉扣除額：．．．4.災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。另據所得稅法施行細則第10條之1規定：本法第17條第1項第2款第2目及第35條所稱不可抗力之災害，係指．．．風災、水災．．．等。前項不可抗力災害損失之扣除，應於災害發生後15日內檢具損失清單及證明文件，報請該管稽徵機關派員勘查。納稅義務人如有特殊情形，不能於前項規定期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請延期。但延長之期限不得超過15日，並以1次為限。原告所致之損失既係聖帕颳風所造成，災害損失均依前揭法令申請核認災損業經被告自承在卷。由於從事造林產業投入資金及成本回收動輒長達1、20年以上，伐期齡以前林產收入有限，因此政府為提高農民之造林意願，配合給與獎勵與補助的特別誘因，主動規劃並輔導農民及農企業造林。原告配合政府政策參加「獎勵平地景觀造林計畫」及行政契約之一種，不論有無遭遇災害損失，只要每年造林成果檢測合格，即得以持續領取造林獎勵金。另林木伐期齡砍伐之前並非全無林產收入，間伐既為正常撫育造林所必需，正確的間伐收穫並不違背相關規定，當為林政主管機關所樂見等前已述及。如今原告所有樟樹遭受災害損失18%，因未達到20%紓困標準致無法獲得行政院農業委員會現金救助紓困，長期的資金積壓，有限的間伐收入又頓時化為烏有，如果每年造林成果檢測不合格馬上面臨喪失領取獎勵金的權利，不僅耗費多年辛勞也增加日後重行補植造林的機率與難度，更將增加許多額外投入的心血與資金，且林木材積滅失之後即無以生生不息，對個人財產造成實質重大損害實為雪上加霜。其與多年生果樹的災損情境差可比擬，同為多年心血毀於一旦，果林與造林固然同為多年生樹木，為何獨惠果樹災捐以核認？造林災損却不可行？考其原因應係果農長期以來即為農企業的一環，從業人口甚夥，因此稅務主管機關當初在制定「個人災害損失案件審查作業認定標準參考」時，考量到事實需要而將其納入。然往昔造林大多屬於政府或公共造產所有，農業造林則是近年來的一項新興產業，由於政府政策獎勵及減碳環保理念的普及，因此兼業林農人口不斷增加，日後因造林產業災損申請核認的案件勢必日益增多。產業趨勢發展日新月異、與時俱進。政府機關在制訂政策及採行行政措施必須要有進步、前瞻、開放的態度、積極進取的作為，福國利民、為民服務，而非故步自封，法律演進是有機的、成長的，立法如此，法令的解釋亦復如此，過時的法令將因進步、開放、創新的解釋賦予法令新的意義與生命。且「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」因此被告始初以「樟樹非多年生果樹」，復以「一般農作物」類比否准原告所請，繼之以原告「領取造林獎勵金20年造林期間不得任意除砍伐即無林產收入」等由，駁回原告訴願，為無理由。㈣、基於信賴利益保護原則，行政行為除應以誠實信用之方法為之，另應對當事人有利及不利之情形要一起注意，現在進步的立法用負面表列，列出禁止事項，不行的先予以規範，除此之外即可受理申請。是以決定一個行政行為應該是採取開放政策，對已明文列舉或例示的固然要力求遵守，如果沒有規定的就要裁量，有利及不利都應予考量，這是對人民因信賴政府施政行為預期合法應受權利保障具體實踐。行政機關行使行政裁量過程中，如果法律明文禁止，就要受規範，如果法律沒有規定的，雖賦予行政機關有較高自由裁量權，惟仍不應違反一般法規授權之目的，被告及其上級機關否准原告申請核認損明顯違背法規授權之目的。又依法行政，保障人民權益為行政程序法立法旨意，為行政程序法內最重要之基本原則，以建立法治國家應有的觀念。保障人民權益，人民有權向政府要求，且不能做出對其不利的事。行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。命令要有依據，要依據憲法或法律的授權或依據事實需要而制定。「依法」在解釋上通常以增加人民權利，減少人民義務來考量，相對的增加人民義務，減少人民權利則應從嚴解釋，立法上不得動輒加以限制其權利或增加其義務。基於法律保留原則，憲法第23條規定除為防止妨礙他人自由，避免緊急危難，維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不可以以法律限制人民的自由與權利。所得稅法第17條既已規定核認災損列示之要件，且87年4月9日台財稅第000000000號函「個人災害損失案件審查作業認定標準參考」，僅係財政部「為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準。」的「職權命令」，尚非法規及行政規則類，其非行政程序法第159條、第160條所稱之行政規則其理甚明，「個人災害損失案件審查作業認定標準參考」之法律位階在所得稅法及所得稅法施行細則之下，屬於未經所得稅法授權程序的行政命令，所得稅法及其施行細則對災害損失列舉扣除除三項要件外，並無其他條件限制，所得稅法復未明文授權被告訂定其他條件限制，以未經法律授權之職權命令另為不同規定，或逾越法律，就「所得稅法第17條明定豁免減除的納稅義務」之權利增加法律所無之限制，即與法律保留原則有所違背。行政程序法第158條法規命令，「牴觸憲法、法律或上級機關之命令者」或「無法律之授權而剝奪或限制人民之自由、權利者」，無效。因此被告及其上級機關否准原告申請核認災損亦屬不合。㈤、平等權及人民之生存、財產權應予保障，固為憲法第7條及第15條所明定。對於人民受非常災害者，國家應予以適當之扶助與救濟，憲法第155條亦定有明文。此項扶助與救濟，性質上係國家對受非常災害之人民，授與之緊急救助。農業災害現金救助屬於積極的金錢的給付，核認並發給災損證明減除綜所稅，則為消極義務的減除或豁免。而憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。是應以法律明定之租稅構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件或限制，而課人民以法律所未規定之租稅義務，否則即有違租稅法律主義。財政部77年5月23日台財稅第000000000號及87年4月9日台財稅第000000000號函「個人災害損失案件審查作業認定標準參考」已明顯違背憲法、所得稅法及所得稅法施行細則等相關法令規定，逾越法律，增加法律所無之要件或限制，無端剝奪法令明定豁免減除的納稅義務，不啻違背行政法之一般法律原則，損害人民之合法權益等語，並求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠、原告種植樟木造林遭受風災所致之損失，請求行政院農業委員會現金救助，未達紓困標準致未獲救助乙節，尚非本案審理範疇，合先陳明。查原告參與「平地景觀造林計畫」之「申請平地參與獎勵造林注意事項」規定，原告接受林業管理經營機關無償配撥種苗，造林期間經檢測成活率符合標準者，即每年核發造林獎勵金。又若林木遭受風災吹毀部分，亦可申請無償配撥種苗復植，新苗併同原樹成活率只要符合規定，並不影響每年直接給付金與造林獎勵金之給與，且不影響20年後造林者對林木之處分，原告所稱將面臨喪失領取獎勵金的權利，對個人財產已造成實質重大損害，實無理由。㈡、次查「疏伐」為造林後之特別管理措施之一，造林木逐年成長達到鬱蔽後，樹木之間開始生長相互競爭，導致生長有優劣之現象時，即需要疏伐，把不良樹木及無利用價值的雜木砍除，以促進目的樹種的正常生長，此疏伐的用意已甚明。縱使疏伐產生之林產收益，係屬所得稅法第14條第1項第6類規定之自力耕作、漁、牧、林、礦收入，其歷年成本費用標準均為收入之100％，亦無課稅所得可言。另外原告收受之造林獎勵金或補助款，依規定亦無課稅所得額，並無稅賦負擔，本案原告所遭受之損失，若再核給列舉災害損失扣除，勢必成為課稅雙重優惠，實有違所得稅課徵之公平正義原則。㈢、第查「平地景觀造林計畫」之相關獎勵及實施要點規定，林業管理經營機關對平地造林者之輔導用心以及對其會面臨到的經營困境與投入成本皆已詳加考量並規範；又在各種情況下，其所受的補助並非不足以維持林業之經營，且享有栽植20年後林木的處分權，原告亦是因受獎勵吸引而參與造林。是造林與果林所受待遇自屬有別，當不可相提並論等語資為抗辯，並求為判決原告之訴駁回。
四、按「（三）列舉扣除額：．．．4.災害損失：納稅義務人及其配偶與扶養親屬遭受不可抗力之災害損失。但受有保險賠償或救濟金部分，不得扣除。」「前項不可抗力災害損失之扣除，應於災害發生後15日內檢具損失清單及證明文件，報請該管稽徵機關派員勘查。納稅義務人如有特殊情形，不能於前項規定期間內辦理者，得於該期間屆滿前申請延期。但延長之期限最長不得超過15日，並以1次為限。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之4及同法施行細則第10條之1第2、3項定有明文。次按「農作物遭受不可抗力之災害損失，其屬多年生果樹者，可適用所得稅法第17條災害損失列舉扣除；一般農作物則應屬同法第14條第1項第6類自力耕作收入之減除項目。」財政部77年5月23日台財稅字第770078571號函釋在案。
五、原告於96年8月24日申請其個人所有花蓮縣○○鄉○○段585、588、589地號上之樟樹造林，因遭受聖帕颱風吹毀，申請災害損失209,250元證明，以憑於災害發生年度綜合所得稅結算申報時減除，經被告所屬小港稽徵所以96年9月7日財高國稅港綜所字第0960010228號函予以否准等情，有原告96年8月24日個人災害損失申報表、現場照片影本、被告前揭函等附於原處分卷可稽，洵堪認定。
六、本件兩造所爭執者厥以原告於前揭土地造林種植樟樹，因遭受聖帕颱風吹毀，得否適用所得稅法第17條災害損失列舉扣除？經查：㈠、為因應我國加入世界貿易組織（WTO）後，農地資源調整減產，配合推動平地造林，紓解農產品產銷失衡現象，增加平原地區綠地面積，並結合產業、人文與景觀，發展休閒產業，為平地景觀造林之目的。其政策目標係針對不具競爭力農地、休耕蔗田農地，配合給與獎勵及補助，以提高其造林意願，使綠色資源生生不息，永續利用。是符合一定標準者即得申請平地造林，政府則按年發給補助（直接給付【第1-20年】及造林勵金（分第1年新植、第2-6年撫育、第7-20年管理）至第20年，第20年後造林者得自行處分林木，足見平地造林係經由政府獎勵而種植，核與農民種植一般多年生果樹之情形並不相同。且造林獎勵金或補助款，依規定亦無課稅所得額，並無稅賦負擔，苟其所遭受之損失，得再核給列舉災害損失扣除，則形成為課稅雙重優惠，有違所得稅課徵之公平正義原則。是財政部77年5月23日台財稅字第000000000號函釋認可適用所得稅法第17條災害損失列舉扣除者，以屬多年生果樹者為限，及各地區國稅局綜合所得稅災害損失案件審查作業認定標準一致性原則：「一、災害損失，以納稅義務人本人及其配偶或受扶養親屬所有之財產，因遭受不可抗力之災害，如地震、風災．．．等損失為限，不包括下列情形之損失：．．．（三）當年度核定無淨所得之農、漁、畜、牧、林、礦之災害損失。（四）非多年生果樹之一般農作物之災害損失。」並無違反平等原則、一般法律原則、憲法、所得稅法及所得稅法施行細則等規定。查本件原告參與「平地景觀造林計畫」之「申請平地參與獎勵造林注意事項」規定，由林業管理經營機關無償配撥種苗造林，嗣其所種植樟樹雖經颱風部分吹毀，揆諸前揭所述，要非得適用所得稅法第17條災害損失列舉扣除，被告否准所請，並無不合。㈡、原告造林期間，由於林木成長達到鬱蔽後之生長競爭，為促進樹木之正常生長，則須將不良樹木及無利用價值的雜木砍除，此疏伐產生之林產收益，係屬所得稅法第14條第1項第6類規定之自力耕作、漁、牧、林、礦收入，其歷年成本費用標準均為收入之100％，並無課稅所得可言。至造林期間，原告既受政府機關補助，苟因颱風所造成之損失，又得適用列舉災害損失扣除，則所得無庸課稅，而損失卻得列舉扣除，顯違稅法公平性原則。㈢、綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告否准原告災害損失209,250元證明之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回，並不經言詞辯論為之。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
高雄高等行政法院第二庭
法 官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 30 日
書記官 李 昱