高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第00005號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國96年11月8日台財訴字第09600436360號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實及理由
一、緣原告為私立新世紀文理補習班（下稱新世紀補習班）負責人，亦即行為時（下同）所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該補習班於93年度給付租金新臺幣（下同）1,680,000元，應扣繳稅額168,000元，未依同法第88條第1項第2款規定辦理扣繳，經被告所屬高雄縣分局（下稱高雄縣分局）查獲，乃依同法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰168,000元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本訴訟。
二、本件原告起訴略謂：
（一）原告因不黯租稅法令，於給付93年度租金所得，未辦理扣繳稅款，亦未於民國94年1月底前向高雄縣分局辦理各類扣免繳所得申報，嗣於94年6月24日獲該分局通知辦理補申報，填寫各類所得扣繳申報書資料，原告已依被告承辦人員之指示，完成申報，並經該分局依所得稅法第111條第2項暨稅務違章案件減免處罰標準規定處以3,750元（原告誤為7,500元）罰鍰在案。然於96年1月18日卻又接獲該分局通知，以原告就該未辦理各類扣免繳所得申報，引申之未辦理扣繳稅款行為，依所得稅法第114條規定處以應扣繳稅款1倍新台幣168,000元之罰鍰，該項處分至不合理，且有重複處罰之情事，此種政府法令不明確，且原告信賴政府人員之專業知識，竟陷入此難堪之情況，原處分實有違比例原則，又其裁量權之行使亦非妥適。
（二）按所得稅法第88條規定扣繳義務人於給付租金等所得，應依規定扣繳率扣繳稅款，同法第89條第3項規定機關、團體、學校、事業等等，應於每年一月底前將給付之各類所得及受領人資料向主管稽徵機關申報，其目的在課以民眾協力徵稅義務，以掌握所得來源資料，俾與納稅義務人申報之所得資料勾稽防杜逃漏所得。本件給付之租金所得，因係經由法院公證簽訂租賃契約，故出租人董朝裕收取93年度租金後，即依法將該筆租金收入列入其93年度所得申報，並未發生所得人逃漏所得稅情事，無待所得給付人之協力，即已完成該筆所得之完稅入庫，並未發生所得人逃漏所得稅之危害結果情況下，如仍認為扣繳義務人有負協力之義務，則依該所得稅法第111條規定處以3,750元罰鍰之行政程序罰應為已足，如依同法第114條規定處以應扣繳稅款之1倍168,000元罰鍰之實體罰，實已過當，行政之目的與手段顯然不符比例原則。
（三）次查，本件罰鍰如成立，則將發生所得人（出租人）無逃漏所得稅，亦未發生欠稅，而國庫卻額外獲得168,000元罰鍰之不合理結果。況且該罰鍰又是所得人（出租人）於94年繳納完稅後，事後再於96年1月18日對原告為罰鍰之處分，既無漏稅結果卻須再加處承租人應扣繳稅款之1倍168,000元罰鍰，其手段顯然違背行政罰之目的。
（四）再按財政部67年7月18日台財稅字第34734號函釋，承租人未於給付租金時依法辦理扣繳稅款，出租人亦漏未申報租金所得，在未經人檢舉及稽徵機關查獲前，主動將此一事實通知稽徵機關，可免依所得稅法第114條規定處以罰鍰。亦即承租人未於給付租金時，依法辦理扣繳稅款，而出租人亦漏未申報該租金所得者，只要於未經他人檢舉或稽徵機關查獲前，主動將此一事實通知稽徵機關，即可免罰。兩相比較，皆有承租人未於給付租金時依法辦理扣繳稅款情事，而差別在於適用該免罰函釋之個案，出租人漏未申報租金所得。本件則是出租人已依法將其租金收入列入其當年度所得申報完稅結案，然承租人卻須遭裁處應扣繳稅款1倍之罰鍰，舉重以明輕，原處分顯不合理。
（五）綜上，本件出租人已依法先將其租金收入列入其當年度所得申報完稅結案下，被告卻仍於事隔2年後，再就扣繳義務人裁處該項租金之應扣繳稅款1倍之罰鍰，顯屬不當云云，聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告答辯理由則略以：
（一）按所得稅法第92條規定，係課予扣繳義務人扣繳申報及繳納稅款之義務，其規範目的除了在掌握所得資料，並有確保稅收以利財政調度之功能，先此說明。
（二）查新世紀補習班93年度給付已達起扣點之租金1,680,000元予出租人董朝裕，原告未依限申報及繳納扣繳稅款168,000元，違反所得稅法第92條明定之義務甚明，即使出租人事後申報該筆租金所得，並繳納個人綜合所得稅。但由於原告未能預為扣繳，政府即無法先行取得暫扣之稅款，有礙國家稅收運用。是原告未扣繳稅款，違反所得稅法第114條第1款之規定，已構成違章事實，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，被告依法按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰168,000元，並無違誤。
（三）至原告援引財政部65年9月18日台財稅第36317號及67年7月18日台財稅第34734號函釋，主張該罰鍰處分並不合理云云。惟查，適用上開函釋，須以（1）出租人及承租人均違反稅法中所課予之所得申報及扣繳申報之義務、（2）承租人於未經稅捐機關查獲前檢舉出租人漏報所得為其要件。惟本件漏未扣繳稅款之事實，尚非由原告主動告知被告，縱出租人嗣後已依法將其租金收入列報所得並完納稅捐，仍與該函釋所定免罰要件未合，其所訴洵不足採。
（四）另因訴外人董朝裕已申報租賃所得並繳納稅款，依財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋規定，原告免除補繳扣繳稅款之義務，惟免除補繳稅款之義務與原告已違反扣繳義務應予處罰係屬二事，尚不能相提並論，故被告原裁處原告3,750元（高雄縣分局94年度財所得字第83094101640號處分書）乙節，業經該分局以所載違章事實部分經查有誤，乃更正註銷罰鍰3,750元在案，與行政程序法第7條規定無涉，併予說明。
四、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之．．．租金．．．。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人．．．如左：．．．2、．．．租金．．．其扣繳義務人為．．．事業負責人．．．。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核．．．。」「．．．私人團體或事業，違反第89條第3項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業1,500元之罰鍰，並通知限期補報或填發。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1.扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」為所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第111條第2項及第114條第1款所明定。復按「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人‧‧‧按下列規定扣繳：‧‧‧5、租金按給付額扣取10﹪。」亦為各類所得扣繳率標準第2條第1項第5款所規定。
五、本件原告為新世紀補習班負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該補習班於93年度給付租金1,680,000元，應扣繳稅額168,000元，未依同法第88條第1項第2款規定辦理扣繳，經高雄縣分局查獲，乃依同法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰168,000元等情，有被告96年1月15日96年度財所得字第83095104145號處分書、違章案件罰鍰繳款書、租賃契約書及公證書附原處分卷可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。原告提起本件行政訴訟，無非以：
其給付租金予出租人時，因不諳法令致未辦理扣繳稅款，惟出租人既已依法申報該筆租賃所得，並未因原告未辦理扣繳申報，而發生所得人逃漏所得稅之結果，故原告如違反該義務，處以行政程序罰應為已足，被告再併予處應扣繳稅款1倍之實體罰，實有過當且重複處罰之嫌，原處分實有違比例原則，又其裁量權之行使亦非妥適；次依財政部67年7月18日台財稅第34734號函釋意旨，承租人未於給付租金時，依法辦理扣繳稅款，而出租人亦漏未申報該租金所得者，只要於未經他人檢舉或稽徵機關查獲前，主動將此一事實通知稽徵機關，即可免罰；但本件出租人已依法將其租金收入列入其當年度所得申報完稅，舉重以明輕，原處分顯不合理；又行政程序法第7條規定，行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，然被告於裁罰時，竟選擇退還原告已繳納之罰鍰3,750元，而另改罰168,000元，顯然違背法律規定云云，資為爭議。
六、經查：
（一）按「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」「．．．說明：．．．3、查××君檢舉其承租房屋之出租人逃漏65、66年度租賃所得，上項租賃所得××君未於給付租金時依法扣繳稅款，××君於稽徵機關查獲前檢舉出租人逃漏，亦即自動將該項未依法扣繳之事實通知稽徵機關，從而其既在未經人檢舉及稽徵機關查獲前，主動將此一事實通知稽徵機關，應可免依同法第114條之規定課處罰鍰。」分別為財政部65年9月18日台財稅第36317號及67年7月18日台財稅第34734號函所釋示。查該財政部函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與前揭所得稅法規定之意旨相符，爰予援用。
（二）本件原告對於其為新世紀補習班負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該補習班於93年度給付租金1,680,000元，應扣繳稅額168,000元，未依同法第88條第1項第2款規定辦理扣繳，嗣因出租人董朝裕之配偶陳美秀於93年度綜合所得稅結算申報時申報該租賃所得957,600元【即1,680,000元×（1－43%）】，經高雄縣分局查獲原告有上開違章情事後，原告始於95年10月18日至高雄縣分局補辦扣繳之申報等情，除如前述外，並有董朝裕之配偶陳美秀93年度綜合所得稅結算申報書、核定資料清單、被告各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書及董朝裕上開租金所得之各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽，應可信實。
（三）次按所得稅法第92條規定，係課予扣繳義務人扣繳申報及繳納稅款之義務，其規範目的與作用無非在建立並掌握課源資料，確保稅收以利國庫資金調度（司法院釋字第327號解釋、黃榮龍先生著，稅法精典，94年第3版，第117頁參照）。查新世紀補習班93年度給付已達起扣點之租金1,680,000元予出租人董朝裕，原告為扣繳義務人但卻未依限申報及繳納扣繳稅款168,000元，違反上開所得稅法第92條明定之義務甚明。縱如前所述，出租人董朝裕之配偶陳美秀事後申報該筆租金所得，並繳納個人綜合所得稅，但因原告未依法預為扣繳，政府即無法先行取得暫扣之稅款，有礙國家稅收之確保及不利於國庫資金之調度，已甚明確。又原告為扣繳義務人，卻未依法扣繳稅款，違反所得稅法第114條第1款之規定，已構成違章事實，縱非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失。則被告依第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰168,000元，核無違誤。
（四）又原告雖主張依財政部67年7月18日台財稅字第34734號函釋意旨，原處分裁處原告上開罰鍰依法有誤云云。惟查，依該函釋扣繳義務人得免罰之前提為：「扣繳義務人於稽徵機關查獲前檢舉出租人逃漏，亦即自動將該項未依法扣繳之事實通知稽徵機關。」但如前所述，本件原告就上開93年度給付租金1,680,000元，未依法辦理扣繳，嗣因出租人董朝裕配偶陳美秀於93年度綜合所得稅結算申報時申報該租賃所得957,600元【即1,680,000元×（1－43%）】，經高雄縣分局查獲原告有上開違章情事後，原告始於95年10月18日至高雄縣分局補辦扣繳之申報。惟本件原告漏未扣繳稅款之事實，尚非由原告向被告檢舉或主動告知被告，縱出租人配偶嗣後已依法將其租金收入列報所得並完納稅捐，仍與該函釋所定免罰要件不合。再按前揭財政部65年9月18日台財稅第36317號函釋意旨，「扣繳義務人給付各類所得，不依法扣繳稅款，如經稽徵機關查明納稅義務人確已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅者，得免再責令扣繳義務人補繳，惟仍應依法送罰。」是出租人董朝裕配偶陳美秀嗣後縱已將是項應扣繳稅款之所得，合併其取得年度之綜合所得申報繳稅，依法亦僅得免再責令原告補繳該項應扣未扣之稅款，惟被告仍應依法裁罰，則被告依第114條第1款規定，按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰168,000元，應無不合。是原告此項主張，顯有誤解，不足採取。
（五）另原告因上開違章事實，被告前以原告未依限申報免扣繳憑單，而依所得稅法第111條第2項規定，以94年8月3日94年度財所得字第83094101640號處分書裁處原告3,750元乙節（原處分卷第4頁參照），係屬違反行為罰所為之裁處；核與本件原處分係以原告為扣繳義務人，未依法扣繳稅款，違反所得稅法第114條第1款之規定，而按應扣未扣之稅額處1倍罰鍰168,000元，係屬違反漏稅罰所為之裁處，核屬二事，尚難相提並論。況被告已以96年5月16日南區國稅法2字第0960049881號函指出上開94年8月3日94年度財所得字第83094101640號處分書所載系爭租金為1,860,000元有誤，責令高雄縣分局查明更正；而高雄縣分局遂以96年6月7日南區國稅高縣2字第0960017853號函以該處分違章事實認定有誤，本職權予以註銷等情，有該2函文附原處分卷可稽，是本件原處分並無裁量違法或重複處罰之情形，亦無違反比例原則。故原告主張原處分有上開違法之情形，亦有誤解，尚難憑採。
七、綜上所述，原告之主張既無足採，則本件被告以原告為扣繳義務人，於93年度給付租金1,680,000元，應扣繳稅額168,000元，未依行為時同法第88條第1項第2款規定辦理扣繳，經高雄縣分局查獲，乃依同法第114條第1款規定，按應扣未扣稅額處1倍罰鍰168,000元，依法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件訴訟求予撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。另本件屬簡易事件，爰不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
高雄高等行政法院第三庭
法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 5 月 1 日
書記官 宋 鑠 瑾附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。