高雄高等行政法院簡易判決
97年度簡字第81號原 告 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09700058200號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報房屋租金支出扣除額新台幣（下同）120,000元，被告以未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之規定，否准認列。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略謂：（一）按憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」其意涵即指納稅義務、納稅標的、納稅標準、納稅稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之減免、罰則與救濟等事項，均應以法律明定之。上開憲法第19條「租稅法律主義」或「稅捐法定主義」，係指「無法律，則無納稅」之謂。原告依所得稅法第17條第1項第2款第2目第6小目規定檢附租賃契約書相關證明文件供核，被告以不符合該規定而否準認列。被告係以司法院釋字第420號解釋認，涉及租稅事項的法律，應本於租稅法律主義精神，需依據法律的立法目的，衡量經濟上及實質課稅原則核實認定。最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決亦指出，稅捐機關課稅時，應以實質上的經濟事實以及納稅人所得的實質經濟利益為準，否則將鼓勵納稅人投機或是規避稅法，被告以此為由否認準則。然原告仍依據稅捐法規所預設的方式，依法申報，且將母親租賃所得納入綜合所得申報，希望減少稅捐負擔，為合法節稅，並不是以不相當的法律形式，或以不實交易，減少稅捐負擔，形式與實質皆屬一致。
（二）被告又以出租人與原告為母子關係，未符一般經驗法則，否准認列房屋租金支出扣除額。然子女向父母親購買房子核准通過確有案例。又向稅捐機關相關稅務人員諮詢，父母、子女、兄弟姐妹、親戚朋友間可訂立租賃契約成立租賃關係，然本件確以出租人與原告為母子關係，即謂不符一般經驗法則，即有未洽。且惟無法律規定不能在戶籍所在地附近承租房屋，被告又以原告戶籍所在地與承租地相距200至300公尺，無須另外承租房屋，同有違誤。（三）被告實地訪查出租人之談話紀錄，訪查員鄭敏俊以透導方式詢問原告母親有無收據簽收，原告母親為國小學歷，不知其鄭敏俊所謂的簽收紀錄，即為房租收款明細，始回答並無收據簽收，惟鈞院可核對房租收款明細與實地訪查原告母親之談話紀錄之兩份文件簽名筆跡是否有造假，即可得知是否有租金支出之實。（四）另按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」「使用租賃為諾成契約，一造約明以某物租與相對人使用，其相對人約明支付租金，即生效力。」「租賃，說出租人無所有權之物，亦得成立。」「租賃契約，係以當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金而成立，並不以出租人對於租賃物有所有權為要件。」分別為民法第421條所明定，參酌最高法院33年上字第84號及64年台上字第424號判例意旨，租賃契約為諾成契約，一造約明以某物租與相對人使用，其相對人約明文付租金，即生效力，並不以出租人對於租賃物有所有權為要件，被告以原告之母非所有權人否准認列，於法尚有未合。（五）原告戶籍所在地，並非原告名下財產，且原告無自有房屋，被告不應逕認縱使有租賃之實，係基於回家省親盡孝道之恣意判斷，否准認列房屋租金支出扣除額。且規範出租人房租收入，不能做為支出生活開銷之用。（六）憲法對於入民自由權利，係採直接保障主義，對於自由權利之限制或課人民以義務，則應以法律定之，此觀憲法第2章規定自明。關於賦與人民權利事項，不妨在法律文義許可範圍內從寬作有利於人民之解釋，而關於限制人民自由權利或處罰，課人民以義務之相關事項，則應以較嚴謹之方法即文理解釋為先。被告無法律依據下，逕以出租人與原告為母子關係，否准認列房屋租金支出扣除額，即屬任意裁量，以直接或間接迂迴之方法，變更法律之內容或結果，乃提起本訴，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。
三、被告答辯意旨略謂：（一）租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所生之實質經濟利益為準，非以形式外觀為斷，於稅法之解釋及適用時，所根據者為經濟事實，就實質上經濟利益之享有者予以課稅，方符合實質課稅及公平課稅原則。又首揭租金支出之立法意旨，係立法者基於社會公平，對於無資力購屋而必須租屋者，減輕其稅捐負擔所明定之租稅優惠，然若無實質之租賃關係存在，當非得獲稅捐之減免，合先陳明。原告主張94年度確有承租系爭房屋，供每週4天長期往返照顧其祖父所需。惟系爭房屋位址與原告戶籍所設嘉義縣水上鄉大堀村大堀尾1之8號，僅距200至300公尺，客觀上難認有另行承租房屋居住之必要，且系爭房屋所有權原告祖父應有部分2分之1，平日亦僅其祖父、祖母居住，原告母親並未居於該處，原告如有盡其孝道探視祖父之事實，祖父豈有不居於所有權人之地位讓原告居住、休息，而要求其向對該房屋毫無應有部分且未同居之原告母親承租一間房間並繳納租金後，始得進入屋內探視、休息之理。如原告未支付租金予其母親，是否即不得進入該房屋，實難想像其間有租賃關係存在。復據原告祖母林𧃃所稱，原告94年度僅於假日返家時前往探視祖父母，尚非每週往返，且縱返家探視祖父母，亦非每次皆居住於承租房間，有時亦返回其戶籍地與其母同住；然原告母親詹素娥稱原告94年度每週五返回系爭承租房屋，並於週日晚上回工作地點，租金支付係以現金方式而無簽收紀錄，有97年5月9日及嘉義縣分局之實地訪查談話紀錄可稽。原告雖能提示其母房租之收付款明細，惟其中租金支付日期有5日（94年2月3日、3月3日、5月4日、8月3日及11月1日）非原告所稱之返家期間，亦非原告之休假日，此有房租收付款明細及原告任職公司之出勤明細可稽，原告自稱與其母親間確有租賃關係，顯非可採。（二）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之，此雖賦予人民憲法之防衛權，然非謂行政機關對於法律所規定之構成要件，即無判斷餘地與行政裁量權存在，且主管機關於職權範圍內適用法律條文，如係秉持相關憲法原則，無違於一般法律解釋方法，且符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義，即與租稅法律主義、租稅公平原則無違。原告雖稱有給付其母每月1萬元租金之事實，然未能就與其母親間租賃關係確屬存在之事實提供證明，縱有給付之事實，亦係履行其民法第1115條所定之扶養義務，於法原不能援為租賃關係之憑證，從而原告所示租賃契約書、付款證明及切結書等證明文件，縱令具有形式要件，亦難採據，被告否准認列房屋租金支出扣除額120,000元，並無不合，其所訴洵不足採。乃聲明求為判決駁回原告之訴，以維稅政等語。
四、按「房屋租金支出：納稅義務人及其配偶與受扶養直系親屬在中華民國境內租屋供自住且非供營業或執行業務使用者，其所支付之租金，每一申報戶每年扣除數額以12萬元為限。
但申報有購屋借款利息者，不得扣除。」及「依本法第17條第1項第2款第2目之6規定，申報房屋租金支出扣除額者，應檢附左列證明文件：1、承租房屋及支付租金之證明文件：租賃契約書或其他足資證明文件及付款證明影本。2、租屋自住之證明文件：納稅義務人本人、配偶或受扶養直系親屬，於課稅年度在該地址辦竣戶籍登記之證明，或納稅義務人載明承租之房屋於課稅年度內係供自住且非供營業或執行業務使用之切結書。」為所得稅法第17條第1項第2款第2目之6及同法施行細則第24條之6所明定。次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。復按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。復按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是納稅義務人主張有所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之房屋租金有出，自應就納稅義務人之實際租賃支出負舉證責任，至無疑義。
五、本件原告就租賃一事固據提出租賃契約書、付款明細及切結書等文件為證，惟據原告之祖母林𧃃97年5月9日之談話筆錄記載：「（一、問：您與甲○○是何關係？）答：甲○○是本人孫子。（二、問：甲○○是否每個禮拜都會回來住？）答：不一定，若有回來，就會回來看阿公，這裡有一個他的房間，可是現在這個房間堆放雜物，他現在回來不住這個房間，是回去他爸爸的房子，就是1-8號那裡。（三、問：甲○○什麼時候搬回去的？）答：大概去年左右。（四、問：甲○○母親住在這裡嗎？）答：沒有，她住在1-8號，這裡只有我與他的阿公住。（五、問：這個房子登記誰的名下？）答：林連榮登記1/2，另外1/2登記同族的堂兄弟名下。（
六、問：甲○○之前在桃園工作，回來的情形如何？）答：大概好幾個禮拜回來一次，現在他搬回台南住，才比較常回來。（七、問：甲○○現在是否常回來探視爺爺奶奶，於94年時有常回來探視嗎？）答：甲○○94年的時候因為在桃園工作，回家一趟路途很遠，所以不一定每周回來探視爺爺奶奶，大約半年前，甲○○工作調回來台南，妻子也在台南工作，所以半年前開始甲○○即和其母居住於大崛尾1之8號那邊，每日通勤上、下班，小孩出生後也住在1之8號那邊，有空才會回來看爺爺奶奶。94年時甲○○雖然不是每周回來，但只要有回來就會探視爺爺奶奶。（八、問：甲○○94年探視爺爺奶奶時，有無即住在大崛尾31之1號？）答：94年時，甲○○和他太太若有回來探視爺爺奶奶，會住在今天拍照的那間房間，但是也是會回去住在1-8號那邊，94年的時候甲○○住在31之1號這邊的次數較多，但他並不是每個禮科回來。」等語。原告94年間工作地點在桃園，返回嘉義縣水上鄉大堀尾村3鄰31-1號屋目的，僅為探視祖父母，且大多返回住居大堀村1-8號，是原告94年在系爭房屋僅係短暫停留，此與一般租賃而為使用收益情形，顯不相同。
六、又依原告所提租賃契約書及付款明細所載，原告支出租金每月為1萬元，然原告之祖母林𧃃97年5月9日之談話筆錄則稱：「（九、問：是否知悉妳的媳婦即甲○○之母將房屋出租予甲○○？）答：知道，但是錢都是爺爺收到的，因為甲○○說錢是要給我爺爺的，每月大約只有1、2千元。」兩者亦不相符。又依原處分卷附97年5月9日嘉義縣分局之實地訪查談話紀錄記載，原告之母詹素娥稱原告94年度每週5返回系爭承租房屋，並於週日晚上回工作地點，租金支付係以現金方式而無簽收紀錄，與原告提出付款明細94年度1至12月皆由詹素娥簽收乙節，顯然矛盾。又上開付款明細，其租金支付日期94年2月3日、3月3日、5月4日、8月3日及11月1日亦非原告所稱之返家期間，自無可採。再查，原告所提租賃契約所載承租之房屋為3房間，而原告之母在上開實地訪查談話紀錄則稱：「（二、問：該屋大崛村31-1號租屋情形如何？）答：該屋僅租予甲○○一人，僅租一間房間予甲○○。」此亦不相符。且若僅承租一間房間，租金高達每月1萬元，亦不符情理，原告所述有租賃一事，尚難遽信為真實，揆諸首揭說明，自難僅憑原告提出之形式資料而為有利原告之論據。此外，原告復未能舉出具體事證以實其說，則被告以原告申報系爭租金支出未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之規定，否准認列，即無違誤。
七、綜上所述，原告之主張，並不可採。原告94年度綜合所得稅結算申報，列報房屋租金支出扣除額120,000元，被告以未符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之6之規定，否准認列並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述。另本件係簡易訴訟事件，故不經言詞辯論為之。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 25 日
高雄高等行政法院第一庭
法 官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造當事人人數附繕本）。
中 華 民 國 97 年 6 月 25 日
書記官 洪 美 智附註：
行政訴訟法第235條（第1項、第2項）：
對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行政法院之許可。
前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。