高雄高等行政法院判決
97年度訴字第01008號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡清河 律師原 告 乙○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○
己○○戊○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年11月7日台財訴字第09700367330號、97年11月21日台財訴字第09700373270號及97年10月31日台財訴字第09700371810號訴願決定，合併提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告甲○○民國93及94年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其漏報取自國邦化學股份有限公司（下稱國邦公司）營利所得新台幣（下同）5,104,150元及11,205,600元；另原告乙○○94年度綜合所得稅結算申報，亦經被告查得其漏報取自國邦公司營利所得6,723,360元及利息所得1,623元，乃分別歸課渠等各該年度綜合所得總額各為5,768,531元、11,974,679元、7,261,066元，淨額5,568,671元、11,773,625元、7,141,443元，除發單補徵稅額各26,565元、758,525元及201,489元外，並按所漏稅額26,565元、758,525元及201,489元處0.2倍罰鍰分別為5,300元（計至百元止，下同）、151,700元及40,200元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂合併提起本行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）原告已分別於91年12月間將原持有國邦公司之股份，轉讓訴外人謝茂申等人，且已完納證券交易稅，有證券交易稅一般代繳稅額繳款書影本3紙可證。原告並將股份轉讓之事致函通知該公司，據悉謝茂申等人嗣又將該部分股份再讓渡予他人，國邦公司負責人因與原告間有多起訴訟糾葛，惡意地一再拒絕原告之股份受讓人過戶登記之請求，該受讓人為行使股權問題與該公司間之民事訴訟業經台灣台南地方法院92年度重訴字第390號及台灣高等法院台南分院95年度重上字第55號民事判決，均判決國邦公司應將其股東名簿所載股東甲○○股份50萬股及股東乙○○股份30萬股，分別變更股東登記為該受讓人，國邦公司不服上訴，現正由最高法院審理中。故原告於93年、94年事實上並無系爭營利所得。
（二）國邦公司先以惡意地一再拒絕原告之股份受讓人過戶登記之請求，後再片面藉詞以國邦公司對原告有損害賠償債權，行使抵銷原告已轉讓股份之股息、股利，再向被告申報已付原告股息、股利，而申報扣繳，毫無原告簽名認證之付款證明，亦無任何國邦公司對原告有損害賠償債權之證明，資為證明原告於上開2年度確有收取該2筆營利所得之證明，被告僅憑國邦公司片面說詞，逕核定及罰緩，於法有誤。
（三）況按民法之抵銷，固不以雙方之債權明確為要件，只須主張抵銷之一方確有已具備抵銷要件之債權即可。惟民事訴訟法第400條第2項既規定主張抵銷之請求，其成立與否經裁判者，以主張抵銷之額為限，有既判力。則雙方對抵銷之債權範圍如有爭執，事實審法院自應調查並確定其債權之金額，始得准予抵銷（最高法院95年度台上字第629號判決參照）。而國邦公司就原告對於該公司究竟有何損害賠償責任？金額多少？是否具備抵銷要件？其主張抵銷之債權範圍如何？均未有明確之憑證。另國邦公司對原告曾提侵權行為損害賠償之民事訴訟，現仍於台灣台南地方法院以95年度訴字第67號事件審理中，尚未判決確定，國邦公司究竟以何種債權對原告已轉讓國邦公司股份之股息、股利主張抵銷，並未明確指出，亦無相當之憑證。再者，被告僅以國邦公司95年2月17日說明函、93年6月23日股東常會議事錄及股利憑單為憑，認「國邦公司股東會於本年6月23日決議，該公司92年度盈餘分配案，訂於本年6月29日為除息基準日，依股東名簿所載分配盈餘，其中申請人、張筆鋒君及乙○○君等3人本年度分配之股息及紅利，依上年度方式辦理抵銷渠等對該公司之損害賠償」，而為原核定及罰鍰。但國邦公司未曾對原告為任何有關股利與對公司之損害賠償抵銷之意思表示，此部分屬對原告有利之事項，被告均未依行政程序法第36條及第43條之規定，加以調查及說明不為調查之理由，依法有違。
（四）被告竟能僅憑一再惡意地拒絕原告之股份受讓人過戶登記請求之國邦公司所為毫無憑據之說明函，徒以公司法第165條之規定，認原告不能以股份轉讓對抗公司（惡意不為過戶登記）為由，而為原核定及罰鍰之處分，適用法則顯有未當等語，並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）系爭營利所得係由國邦公司依據該公司93年6月23日及94年6月17日股東會決議，訂於93年6月29日及94年6月28日為除息基準日，依據股東名簿所載股東分配屬於92及93年度盈餘。因原告於上開除息基準日均仍為股東名簿上所記載之股東，享有該公司分配上開股利之權利，國邦公司遂將92及93年度盈餘分配予原告分別為5,104,150元、11,205,600元及6,723,360元，並開立股利憑單向被告申報在案，故被告依系爭營利所得給付人國邦公司所開立予原告之93及94年度股利憑單，核定原告93及94年度取自該公司營利所得分別為5,104,150元、11,205,600元及6,723,360元，各歸課其當年度綜合所得稅，並無不合。
（二）至原告主張國邦公司片面藉詞對原告有損害賠償權，行使抵銷原告已轉讓股份之股息、股利，再向被告申報已付原告之股息、股利，毫無原告簽名認證之付款證明，亦無任何國邦公司對原告有損害賠償債權之證明云云。查依國邦公司上開股東會決議內容觀之，原告於93及94年度分配之股利（屬92及93年度盈餘分配），國邦公司以原告對該公司有損害賠償之債務，將原告所獲分配之股利，依民法相關規定行使抵銷權，惟該抵銷權行使並不影響原告業已取得系爭營利所得之事實。至於國邦公司股東會決議將原告獲配之股利行使抵銷權，沖銷原告對國邦公司之損害賠償債務是否違誤，或原告是否確將原持有國邦公司之股份轉讓予謝茂申等人等情事，原告應循公司法及相關規定辦理，並取得相關確定判決後，再請系爭營利所得給付人國邦公司向被告辦理相關更正程序。另原告與國邦公司間是否存在相關損害賠償債務之事實，係渠等雙方間之私權爭執，尚非本件審究範圍，原告所稱顯屬誤解，洵不足採。
（三）又被告以原告上開股權移轉爭執事件目前刻正由民事法院審理中，尚未確定，且國邦公司股東名簿上記載之股東仍為原告，依公司法規定，原告仍享有分配股利之權利。又國邦公司所開立之股利憑單明白記載所得人為原告，原告甲○○93年及94年度短漏報取自國邦公司營利所得分別為5,104,150元、11,205,600元；另原告乙○○94年度短漏報營利計6,733,078元（其中屬國邦公司之營利所得6,723,360元）及利息1,623元等所得，合計6,734,701元，致短漏所得稅額各26,565元、758,525元及201,489元，有綜合所得稅結算申報書、股利憑單及核定通知書等資料附案佐證，違章事證明確，洵堪認定。原告短漏報上開所得，縱非故意，仍有過失，被告乃分別按原告所漏稅額處0.2倍之罰鍰分別為5,300元、151,700元及40,200元，並無違誤，其所訴洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載之事實，為兩造所不爭執，並有原告各該年度綜合所得稅申報書、被告綜合所得稅核定通知書、處分書、復查決定書及訴願決定書分別附各該原處分卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告以查得原告上開漏報取自國邦公司營利所得，乃分別歸課渠等各該年度綜合所得總額，除發單補徵稅額各26,565元、758,525元及201,489元外，並按所漏稅額26,565元、758,525元及201,489元處0.2倍罰鍰分別為5,300元、151,700元及40,200元是否合法？茲分述如下：
甲、本稅部分：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」行為時所得稅法第14條第1項第1類及公司法第165條分別定有明文。
（二）經查，依國邦公司股東名簿所載，原告甲○○及乙○○於93及94年度均為該公司之股東，渠等持有之股份分別為50萬股及30萬股；且該公司於93年6月23日及94年6月17日股東會分別決議，訂於93年6月29日及94年6月28日為除息基準日，依據股東名簿所載股東分配屬於92及93年度盈餘；該公司並據以分配該2年度股息及紅利予原告甲○○及乙○○分別為5,104,150元、11,205,600元及6,723,360元，並開立股利憑單向被告申報在案等情，有該公司95年2月17日函暨所附股東名簿、93及94年股東常會議事錄、簽到簿、盈餘分配表及股利憑單附被告各該原處分卷可稽。則被告以原告既係國邦公司之股東，及依系爭營利所得給付人國邦公司所開立予原告之93及94年度股利憑單，核定原告93及94年度取自該公司營利所得分別為5,104,150元、11,205,600元及6,723,360元，各歸課其當年度綜合所得稅，尚屬有據。原告雖主張渠等已於91年12月間出售所持有該公司股份各50萬股及30萬股予訴外人謝茂申等人，已完納證券交易稅，故於93年及94年間渠等已非該公司之股東，亦無分配股息及紅利云云，並提出證券交易稅一般代繳稅額繳款書影本3紙為證。然查，依國邦公司股東名簿所載，原告甲○○及乙○○於93及94年間均為該公司之股東，渠等持有之股份分別為50萬股及30萬股，已如前述，於93年及94年間，既尚未將受讓人之姓名或名稱及住所或居所，記載於公司股東名簿，且該股份之持有人仍記載為原告，則國邦公司依股東會決議發放股息、紅利，自應以原告為對象；至謝茂申等受讓人依前揭公司法規定，自不得以其轉讓對抗公司，則被告核定原告93及94年度取自該公司營利所得分別為5,104,150元、11,205,600元及6,723,360元，各歸課其當年度綜合所得稅，發單補徵稅額各26,565元、758,525元及201,489元，自無違誤。原告上開主張顯有誤解，不足採取。
（三）又原告主張上開2年度國邦公司股東常會議事錄中雖均記載：原告因涉不法而對於該公司負有損害賠償責任，該公司以該損害賠償請求權抵銷原告該2年度之股息及紅利分配請求權等語，但國邦公司迄今未曾對原告為任何抵銷之意思表示，被告不查，依法有違云云。惟按所得稅法第14條所指「營利所得」其中之「公司股東所獲分配之股利總額」，其金額則以股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，此觀同條第1項第1類第2款自明。次按我國綜合所得稅原則上採現金收付制，稱為收付實現原則，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以是否收到現金或足以替代現金之報償為準。又「公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」為所得稅法施行細則第82條第2項所明定，是項立法旨在防杜「營利事業主張保留之盈餘已分配，不須再依所得稅法第66條之9加徵10%之特別『稅後』所得稅。而股東又主張沒有收到盈餘，造成國家稅源之二頭落空」之漏洞，為收付實現之例外。則對於未查有實際給付之情事者，亦應依前揭所得稅法施行細則第82條第2項之規定而擬制之「所得實現」時點，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅。查國邦公司93及94年度之股東常會於93年6月23日及94年6月17日分別決議，訂於93年6月29日及94年6月28日為除息基準日，並依股東名簿所載股東分配屬於92及93年度盈餘，亦如前述，則姑不論該公司是否有於該2年度股東常會議中決議，以該公司對於原告之損害賠償請求權，抵銷原告該2年度之股息及紅利分配請求權，及其抵銷權之行使是否合於民法相關規定而發生效力，均不影響國邦公司有決議發放股息與紅利予股東，以及原告業已取得系爭營利所得之事實，蓋國邦公司以其對原告之損害賠償請求權抵銷原告之股息及紅利分配請求權，若屬有效，則原告取自國邦公司之系爭營利所得，實質上已獲實現；反之，若其抵銷權之行使，因不符合民法相關規定而不發生效力，則原告形式上雖未自國邦公司獲取應分配之股息及紅利，然國邦公司既於股東會決議發放股息及紅利，卻未於93年6月29日及94年6月28日之除息基準日6個月內給付系爭現金股利予原告，但依前開說明，仍應視同給付；且該2次決議分配日期為93年6月29日及94年6月28日，加計6個月後，依前開所得稅法施行細則第82條第2項之規定，擬制「所得實現」之時點，其收付實現年度分別應屬為93年度及94年度。
從而，被告認定原告取得系爭現金股利而歸課渠等93及94年度綜合所得稅部分，亦無違誤。是原告主張國邦公司迄今未曾對原告為任何抵銷之意思表示，縱然屬實，亦與上開結論不生影響。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。次按，稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃頒訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「1、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者：處所漏稅額0.2倍之罰鍰。2、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據。
（二）本件原告於辦理93及94年度綜合所得稅結算申報時，分別漏報取自國邦公司之系爭營利所得，且原告均有收受該公司所填發是類應稅所得之股利憑單，原告並以郵局存證信函將該股利憑單寄還該公司等情，有上開股利憑單及原告委託蔡清河律師所寄發之郵局存證信函附各該原處分卷可稽。是原告就上開營利所得，原應依法據實申報繳納稅款，其應注意能注意而未注意，致短漏報上開所得生短漏稅額之結果，自有過失。是原處分將之歸課渠等各該年度綜合所得總額各為5,768,531元、11,974,679元、7,261,066元，淨額5,568,671元、11,773,625元、7,141,443元，除發單補徵稅額外，並按所漏稅額26,565元、758,525元及201,489元處0.2倍罰鍰分別為5,300元、151,700元及40,200元，於法並無不合。至於原告是否已於91年12月間出售所持有系爭股份？國邦公司應否為過戶登記？國邦公司主張以該公司對原告之損害賠償請求權抵銷原告該2年度之股息及紅利分配請求權，是否有理由？是否已對原告為抵銷之意思表示？核均屬原告與該公司間之私權爭執，自應由渠等循民事訴訟程序以資解決，附此說明。
五、綜上所述，原告主張均非可採。被告以原告漏未申報93及94年度報取自國邦公司之系爭營利所得，乃分別歸課渠等各該年度綜合所得總額各為5,768,531元、11,974,679元、7,261,066元，淨額5,568,671元、11,773,625元、7,141,443元，除發單補徵稅額各26,565元、758,525元及201,489元外，並按所漏稅額26,565元、758,525元及201,489元處0.2倍罰鍰分別為5,300元、151,700元及40,200元，均無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如
主文。中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 7 月 1 日
書記官 宋 鑠 瑾