高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00110號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 戊○○局長訴訟代理人 己○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600496640號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣高雄市○○區○○○段○○○○○○○○號土地應有部分1/3原為原告被繼承人梁清德所有，梁清德於民國83年5月4日死亡，其遺產稅經被告核定並經行政救濟確定後，由被告移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行。嗣原告於95年9月15日申請以被繼承人梁清德所遺前開土地公同共有潛在應有部分493/3000（即1/3中之493/3000）抵繳遺產稅，被告於96年3月29日以財高國稅徵字第0960015440號函同意抵繳，嗣因高雄市政府地政處前鎮地政事務所（下稱前鎮地政事務所）96年9月17日高市地鎮一字第0960008754號函復該抵繳土地與土地法規定未合，無法辦理國有登記；被告乃以96年9月27日財高國稅徵字第0960064065號函通知原告，廢止原經同意之抵繳處分，並駁回抵繳之申請；原告不服，提起訴願，經遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。
㈡訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：㈠原告之訴駁回。
㈡訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
㈠、查前鎮地政事務所係以本件土地前經89年2月8日財高國稅徵字第89006804號辦畢禁止處分登記，現尚未塗銷，依照土地登記規則第141條規定，應停止與其權利有關之新登記，是本件依法不應登記為由，駁回原告申請移轉登記案，有前鎮地政事務所96年9月11日前登駁回字第000093號土地登記案件駁回通知書影本乙件可證，則禁止處分登記既係被告所為，且至今仍末同意辦理解除該土地之禁止處分登記，自屬可歸責於被告之事由。因此，被告廢止同意抵繳函並否准抵繳，於法尚欠允洽。
㈡、被告96年9月27日財高國稅徵字第0960064065號函，雖謂前鎮地政事務所96年9月17日高市地鎮一字第0960008754號函通知抵繳土地與土地法規定末合，無法辦理國有登記，並駁回原告等申請移轉登記案云云；惟原告並未收到上開函，而原告以系爭土地公同共有潛在應有部分493/3000同意抵繳，係因移轉應有部分價值剛好可抵繳本件遺產稅及罰鍰，縱認於法有困難，非不能變通，因原告人數超過過半數，且應有部分2/3，依土地法第34條之1規定，及內政部94年3月29日內授中辦地字第0940724066號令，非不能全部處分以之抵繳（溢繳部分，於被告機關處分後，退還原告），詎被告與前鎮地政事務所未徵詢原告之意見，前鎮地政事務所竟駁回原告申請移轉登記案，被告則徒以前鎮地政事務所96年9月17日高市地鎮一字第090008754號函，遽予廢止前揭同意抵繳函，並駁回本件申請抵繳案，自有未合。
㈢、原告甲○○就系爭土地，業經向台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）聲請調解分割遺產，請求分割為每人應有部分l/18，則一經調解成立，就原告（共有人）其中3人「應有部分」辦理移轉登記為為國有即可足額（超過）完納稅款及罰鍰，詎被告不思解決方案，且未與原告協商，即以原處分逕予廢止同意抵繳函，並駁回本件申請抵繳案，殊屬違誤。
二、被告答辯意旨略謂：
㈠、本件被繼承人梁清德於83年5月4日死亡，其死亡後核定之遺產稅及罰鍰案經行政救濟確定後又逾稅單限繳期限未繳，被告乃移送高雄行政執行處執行，嗣原告於95年9月15日申請以被繼承人所遺高雄市○○區○○○段○○○○○○○○號公同共有土地即應有部分1/3中之：493/3000抵繳遺產稅及罰鍰，雖非符合遺產及贈與稅法第30條第2項「繳納期限內申請」規定，為考量移送高雄行政執行處執行多年尚未徵起，審酌雖未得全體繼承人同意，惟倘地政機關可依土地法第34條之1規定辦理移轉國有登記，按上揭財政部76年7月31日台財稅第000000000號函，亦可受理抵繳，被告乃於96年3月29日以財高國稅徵字第0960015440號函同意以被繼承人梁清德所遺土地業經登記為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○○、梁在良、梁西利等6人之公同共有持分493/3000土地抵繳被繼承人梁清德滯欠稅捐，並於函中敘明：「納稅義務人經核准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳，如因其他法令規定，或因納稅義務人未檢送必要之相關文件，或因其他因素，致生法律上或事實上不能履行財產移轉為國有之義務者，應請其另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納。」亦即若原告申請抵繳之土地所有權，若無法移轉登記為國有，被告即依法撤銷同意抵繳之處分，就尚未繳納之遺產稅，請另行提供其他實物抵繳，或改以現金繳納；並於函中請該系爭土地所轄前鎮地政事務所，本件抵繳之土地依相關法律規定若無法移轉為國有，請復知被告。據前鎮地政事務所於96年9月17日以高市地鎮一字第0960008754號函復被告略以：
「有關代理人丙○○女士申請高雄市○○區○○○段○○○○○○○○號抵繳稅款所有權移轉登記乙案，該地號土地尚有限制登記未塗銷，依土地登記規則第141條規定應停止與其權利有關之新登記，是本案依法不應登記，已依土地登記規則第57條第1項第2款規定予以駁回在案；另查貴局同意抵繳上開地號土地公同共有持分493/3000產權移轉登記為國有乙節，依據土地法第34條之1第1項規定『．．．部分共有人就共有土地或建築改良物為處分、變更及．．．，應就共有物之全部為之。』；同條第2項：『共有物之應有部分為公同共有者，該應有部分之處分、變更及．．．，得依本法條規定辦理。』；是以本案申請人檢具貴局核發同意抵繳遺產稅函辦理登記時，須符合上開法令規定。」被告因而乃以96年9月27日財高國稅徵字第0960064065號函略以：「申請以被繼承人梁清德君所遺高雄市○○區○○○段○○○○○○○○號公同共有土地持分493/3000抵繳遺產稅及罰鍰乙案，因本筆土地無法辦理產權登記為國有，即無法以該等財產完成繳納義務，是以本件原經同意抵繳函，應予作廢，本件申請抵繳案應予駁回」。
㈡、原告雖主張前鎮地政事務所駁回原告申請移轉登記理由為該土地經被告為禁止處分登記，自屬可歸責於被告云云；惟查，本件土地係屬公同共有土地，僅有原告4人出具抵繳遺產稅同意書，未經其他繼承人2人同意抵繳，且系爭土地原告等係公同共有之應有部分為1/3，然僅以公同共有應有部分493/3000同意抵繳，縱使被告同意辦理解除該抵繳土地之禁止處分登記，抵繳土地與土地法規定未合，亦無法辦理移轉國有登記，本件同意辦理抵繳土地既經前鎮地政事務所通知無法符合土地法規定，完成移轉國有登記手續，即無法完成繳稅義務。次查被告於准予抵繳時業於核准函中註明，若無法移轉登記為國有，即依法撤銷同意抵繳之處分，亦即已保留行政處分之廢止權，而系爭土地既無法移轉國有登記完成繳稅義務業如前述，被告乃依行政程序法第123條規定廢止同意抵繳函並否准抵繳，經核尚無不合。至原告主張並未收到前鎮地政事務所通知乙節，查被告已於96年9月27日財高國稅徵字第0960064065號函中敘明，且實際上原告等人亦可向該所查詢，更不能以未收到該所通知申請抵繳土地與土地法規定未合，即認為被告駁回原告申請抵繳案不合規定，此於財政部訴願決定，訴願駁回時，已論據，是以原處分並無違誤。
㈢、原告另主張：縱本件實物抵繳案認於法有困難，非不能變通，系爭土地亦尚可以全部抵繳，其即依遺產及贈與稅法施行細則第48條規定其抵繳價額超過應納稅額者，俟抵繳實物處理變價後，再依比例計算應退還金額云云。惟查原告出具同意書僅同意就系爭土地公同共有應有部分493/3000抵繳被繼承人梁清德稅捐，被告係依申請事項予以審理本件實物抵繳案，應屬於法有據。又被告在前鎮地政事務所96年9月17日復函後於9月27日駁回抵繳申請前，亦曾就原告來電詢問相關事項時，口頭告知實物抵繳亦可以溢抵方式辦理抵繳，被告更曾於核准抵繳前於96年1月24日以財高國稅徵字第0960003702號函請原告說明申請抵繳土地究為持分比率抵繳或全部抵繳，可見原告明知實物抵繳尚可申請以溢抵方式辦理抵繳，原告為個人利益著想，未予變通申請抵繳方式，反而指責被告不知變通，且未與原告協商，實屬無奈。
㈣、原告又主張其已向高雄地院聲請調解分割遺產，其一經調解成立，可就原告其中3人「應有部分」辦理移轉登記為國有足供繳納稅捐乙節；查遺產及贈與稅法第41條之1後段規定：「．．．登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」故而縱使原告經調解成立，應於被繼承人梁清德遺產稅及罰鍰案全數繳清後方可辦理遺產分割事項，是其所為主張，不足採據。另原告亦指責前鎮地政事務所未徵詢原告之意見，竟駁回原告申請移轉登記案乙節，非屬被告應予答辯事項，然查原告之不服尚可依訴願法規定對前鎮地政事務所提出訴訟，更不能據以認為被告駁回本件申請抵繳案與規定未合，被告予以駁回本件申請實物抵繳案，並無違誤。
理 由
壹、程序方面：
一、原告乙○○、丙○○、丁○○○經合法通知未於言詞辯論期日到庭，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，准由被告聲請由其一造辯論而為判決。
二、按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第177條第2項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告雖以系爭土地其已向高雄地院聲請調解析分遺產（97年度雄調字第44號）為由，聲請本院於該調解案訟終結前裁定停止訴訟程序。惟查，原告之聲請調解析分遺產，並不影響本件事實及法律之認定，況該調解案縱經調解成立，原告於向地政機關辦理分割登記時，仍應依法繳納全部遺產稅，且被告亦不同意停止本件訴訟程序，是原告聲請裁定停止訴訟程序，不應准許，合先敘明。
貳、實體方面：
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「．．．登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記」遺產及贈與稅法第30條第2項及第41條之1後段定有明文。次按「說明二、遺產及贈與稅法施行細則第49條第1項第4款規定：以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，．．．茲如因部份繼承人不同意抵繳時，內政部台76內地字第511182號函同意地政機關可依土地法第34條之1規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理。」為財政部76年7月31日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件高雄市○○區○○○段○○○○○○○○號土地應有部分1/3原為原告被繼承人梁清德所有，嗣梁清德於83年5月4日死亡，其遺產稅經被告核定並經行政救濟確定後，由被告移送法務部行政執行署高雄行政執行處執行。原告於95年9月15日申請以被繼承人梁清德所遺前開土地公同共有潛在應有部分493/3000（即1/3中之493/3000）抵繳遺產稅，被告於96年3月29日以財高國稅徵字第0960015440號函同意抵繳，嗣因前鎮地政事務所96年9月17日高市地鎮一字第0960008754號函復該抵繳土地與土地法規定未合，無法辦理國有登記；被告乃以96年9月27日財高國稅徵字第0960064065號函通知原告，廢止原同意抵繳之處分，並駁回抵繳之申請等情，有遺產稅核定通知書、原告抵繳遺產稅同意書、土地登記簿謄本、被告96年3月29日財高國稅徵字第0960015440號、96年9月27日財高國稅徵字第0960064065號函及前鎮地政事務所96年9月17日高市地鎮一字第0960008754號函附於原處分卷可稽，且經兩造各自陳明在卷，洵堪信實。
三、原告提起本件訴訟無非以：本件系爭土地無法完成登記為國有土地，係因被告之前函請前鎮地政事務所為禁止處分登記，尚未塗銷，係可歸責於被告之事由，且原告並未收到前鎮地政事務所函，而原告以系爭土地公同共有潛在應有部分493/3000同意抵繳，係因移轉應有部分價值剛好可抵繳本件遺產稅及罰鍰，縱認於法有困難，非不能變通，因原告人數超過過半數，且應有部分2/3，依土地法第34條之1規定，及內政部94年3月29日內授中辦地字第0940724066號令，非不能全部處分以之抵繳；又原告甲○○就系爭土地，業向高雄地院聲請調解分割遺產，請求分割為每人應有部分l/18，則一經調解成立，就原告（共有人）其中3人「應有部分」辦理移轉登記為為國有即可足額（超過）完納稅款及罰鍰等語，據以爭執。惟查：
㈠、按「共有物之處分、變更、及設定負擔，應得共有人全體之同意。」為民法第819條第2項所明定；又「共有土地或建築改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算。」「前四項規定，於公同共有準用之。」土地法第34條之1第1項、第5項亦有明文。前揭土地法第34條之1第1項規定，得以多數決之方式為之，乃民法第819條第2項之特別規定，旨在解決共有土地因少數共有人不予同意，即無從處分所發生之困難。再以「查土地法增設第34條之1，旨在排除民法第819條第2項之適用，以便促進共有物之有效利用。故土地法該條規定，於數人就物之全部為共有時，始有適用，不包括數人就應有部分為共有之情形。．．．。」「案經轉准法務部95年2月3日法律決字第0940050034號函略以：『．．．二、按民法第828條第2項：〔除前項之法律或契約另有規定外，公同共有物之處分，及其他之權利行使，應得公同共有人全體之同意。〕係對〔公同共有物〕之處分及其他權利行使所為之規定；本部93年8月17日法律決字第0930029297號函說明二，則係指公同共有人於公同關係未終止前，各共有人不得處分其〔（潛在）應有部分〕，以求脫離。．．．三、本件．．．係部分公同共有人欲將其共有物之〔（潛在）應有部分〕贈與其他公同共有人，其他共有人於受贈後仍維持公同共有關係。換言之，即部分公同共有人欲於終止公同關係前，處分其〔（潛在）應有部分〕，與前開民法規定之處分，〔公同共有物〕有別，．．．』，是參依上開法務部函釋，在公同共有關係未終止前，各公同共有人應不得處分其潛在之應有部分。本案縱經全體公同共有人會同辦理，在公同共有關係未終止前，部分公同共有人仍不得處分其潛在應有部分，宜先辦理共有型態變更登記為分別共有後，再依民法第819條規定辦理持分移轉登記。」分別經法務部76年2月10日（76）法律字第1703號、內政部95年2月24日內授中辦地字第0950041281號函釋有案。又「依本法條規定，部分共有人就共有土地或建築改良物（以下簡稱建物）為處分變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應就共有物之全部為之，不得僅就他共有人之應有部分為之。」行為時土地法第34條之1執行要點第1點亦有明定。
㈡、查系爭土地原為原告被繼承人梁清德所有，應有部分1/3，梁清德於83年5月4日死亡，由梁在良、梁西利、丁○○○、乙○○、甲○○、丙○○公同共有繼承，有前揭遺產稅核定通知書、土地登記簿謄本在卷可稽，是系爭土地既屬公同共有土地，僅有原告4人出具抵繳遺產稅同意書，以公同共有1/3應有部分中之潛在應有部分493/3000同意抵繳，揆諸前開規定及說明，與土地法第34條之1規定不合，自無從辦理移轉國有登記。又被告96年3月29日以財高國稅徵字第0960015440號函同意抵繳時，於說明三即載明於准予抵繳時業於核准函中註明「．．．台端申請抵繳之土地所有權，若無法移轉登記為國有，本局即依法撤銷同意抵繳之處分，．．．。」有該函在卷足憑，亦即被告於同意抵繳時已保留行政處分之廢止權，是以系爭土地既無法移轉國有登記完成繳稅義務，則被告依行政程序法第123條規定廢止同意抵繳函並否准抵繳，洵屬有據。至前鎮地政事務所96年9月17日高市地鎮一字第0960008754號函說明二固以系爭土地因尚有限制登記（即被告函請禁止處分登記）未塗銷，應停止與其權利有關之新登記而予以駁回，然系爭土地無法完成登記為國有，如前所述，縱使被告同意辦理解除該抵繳土地之禁止處分登記，依法仍無法辦理移轉國有登記。從而，被告廢止原同意抵繳處分，並駁回原告之申請，核無不合。
㈢、原告主張其已向高雄地院聲請調解分割遺產，其一經調解成立，即可就原告「應有部分」辦理移轉登記為國有云云；惟查，「．．．登記為公同共有之不動產，在全部應納款項未繳清前，不得辦理遺產分割登記或公同共有之不動產權利為處分、變更及設定負擔登記。」遺產及贈與稅法第41條之1後段定有明文，是以縱使原告聲請析分遺產案經調解成立，亦應於被繼承人梁清德遺產稅及罰鍰案繳清後方可辦理遺產分割事項，是原告此之主張，並不足採。
㈣、綜上所述，原告前張既不可採，則被告於96年9月27日以財高國稅徵字第0960064065號函廢止原同意抵繳處分，並駁回原告抵繳之申請，核無不合；提起訴願，予以維持，亦無違誤；原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 簡 慧 娟法官 戴 見 草以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 6 月 12 日
書記官 李 昱