高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00125號原 告 華立企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 柯尊仁 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月20日台財訴字第09600474880號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國93年11至12月間銷售貨物計新臺幣（下同）1,594,217元，漏開統一發票並漏報銷售額，經財政部台灣省中區國稅局所屬台中市分局（下稱中區國稅局台中市分局）查獲，移由被告審理結果認違章成立，除核定補徵營業稅79,711元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰239,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，且實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。職是之故，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」最高行政法院86年度判字第87號及鈞院90年度訴字第1240號判決意旨可資參照。又財政部94年10月4日台財稅字第09404551250號函，亦為相同之認定。
（二）次按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準。而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意（最高法院39年台上字第1053號判例參照）。又稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；又物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務，而買受人對出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務，分別為民法第345條第1項、第348條第1項及同法第367條所規定。
（三）本件原告於93年12月代理日商YUSHIN PENCISION EQUIPME
NT CO.LTD（下稱YUSHIN公司），並居間合盈光電科技股份有限公司（下稱合盈公司）購買YUSHIN公司製造之取出機YUSHIN ROBOT一段升降單車伺服馬達設備時，約定買方為合盈公司，賣方為YUSHIN公司，該買賣方式：由YUSHIN公司簽發商業發票託運貨物交付提單，並於合約第3項付款方式載明「L/C指定賣方為原廠Yushin Precision Equipment CO.LTD」，並於機器運達合盈公司後，由YUSHIN公司派員至合盈公司安裝測試機器至完全正常運轉。至於買賣價款，則以日幣約定：總價款為536萬元計付，且於交貨安裝測試機器後，由買受人合盈公司將價款電匯出賣人YUSHIN公司等情，有YUSHIN公司簽發之商業發票，提單及進口報單等資料均載明「賣方為YUSHIN公司」「買方為合盈公司」，及買方合盈公司於收取貨物後，以台灣中小企銀匯款日幣536萬元予賣方YUSHIN公司之收發電文，及YUSHIN公司分別於94年1月14日、94年7月11日派工程師數名在合盈公司進行安裝、速動測試8台ATA-150S設備之作業報告書可資佐證外，並請鈞院傳喚YUSHIN公司之工程師陳三裕及合盈公司採購人員陳薇如，以明真相。
（四）被告辯解依上開原告與合盈公司間之合約約定，原告負貨物遲延、瑕疵擔保及保固責任，是若YUSHIN公司有違約事由發生，原告豈能不受拘束，故原告與合盈公司間顯有買賣，依財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函自應開立統一發票等語：
⒈惟按租稅之課徵，在「租稅法定主義」之下，應以具備課
稅構成要件為前提。而認定課稅構成要件及就租稅法上之解釋上，如發生法律形式名義或外觀（即形式上存在之事實），與真實之事實實態或經濟負擔（即事實上存在之事實）有所不同時，則租稅課稅之基礎應依事實上存在之實質為斷，此即為租稅法學上通稱之「實質課稅原則」。故德國租稅法學者Liebisch云：「租稅法所規律者乃行為之實質，而非行為之外觀。」且最高行政法院86年度判字第87號判決亦可資參照。
⒉本件原告為YUSHIN公司在台灣地區之代理商，93年間僅居
間合盈公司與YUSHIN公司間之買賣，而原告自己與合盈公司間並無買賣關係存在，詎被告就原告所提出之合盈公司與YUSHIN公司間因履行買賣契約所簽發之商業發票提單、匯款證明、試車檢查表等相關證據棄置不論，徒以原告於93年12月4日因居間合盈公司與YUSHIN公司間之買賣所簽立徒具契約形式之外觀，遽判認原告與合盈公司間有買賣關係存在，依前開法條判決要旨及說明，自屬違誤。
⒊次查系爭買賣契約，買受人合盈公司與出賣人YUSHIN公司
雙方分屬不同國籍，且雙方於本次交易前，未曾往來，故合盈公司於原告居間初時，對於買賣貨物之瑕疵機件之組裝、試車及維修服務，自有疑慮，而欲加重仲介人之責任以求確保，此乃人之常情。惟依契約之相對性，系爭買賣契約，買受人合盈公司既以YUSHIN公司為其系爭貨物買賣契約之相對人，依法縱經原告表示願擔保其相對人應履行契約之部分義務，原買賣契約當事人之地位並未因此而發生變動，原告之擔保責任充其量僅具保證人之地位而已，原告絕不能因有此項擔保責任之約定遂變成為買賣契約之當事人。是被告以原告與合盈公司間之居間合約內容有此項擔保責任之約定，遂認上開居間為買賣契約，自屬違誤。再者，倘依被告認定之事實，出賣人為原告，應由原告支付買賣價金予YUSHIN公司，斷無由YUSHIN公司支付金錢予原告之理，惟自卷附存摺統一發票及上海銀行匯出匯款證明書可知，YUSHIN公司支付32萬元予原告，且發票品名記載「佣金收入」，可證在系爭貨物之買賣，原告僅係居間人，益徵被告以上開合約內容約定：「原告負遲延及貨物瑕疵擔保責任」或以「倘若YUSHIN公司有違約事由發生，原告豈能不受拘束」等情，遽認原告與合盈公司間有買賣之判定，顯與事實不符。
⒋再者，本件原告除此項佣金收入外，並未自合盈公司收取
任何之款項，且被告亦未曾查獲原告與合盈公司間有任何款項之匯入，其主張原告有三角貿易關係，依法自應負舉證責任，其憑空遽以財政部90年9月20台財稅字第900455748號函相繩，自難令人甘服
（五）況依財政部公布之93年度同業利潤標準，機械器具業之批發及零售業，其毛利率為18％-22％、淨利9％-11％，遠高於原告此次交易所收取6％佣金，原告交易之毛利率更遠低於此，足證原告僅係收取佣金之性質，被告之認定，實有違誤等語，爰聲明求為判決將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）原告於93年11至12月間銷售貨物1,594,217元，未依規定開立統一發票，經中區國稅局台中市分局查獲，移由被告所屬鹽埕稽徵所審理結果，以原告僅就收取YUSHIN公司之佣金收入98,656元開立統一發票，而未依法按銷售金額全額開立統一發票交付合盈公司，違章事實，洵堪認定，除核定補徵營業稅79,711元外，並按所漏稅額處3倍罰鍰239,100元（計至百元止）。
（二）查系爭交易係原告接受合盈公司訂貨，再轉向YUSHIN公司訂貨，並直接以合盈公司名義報關進口，交易條件為CIF，且依原告與合盈公司之合約內容及相關服務觀之，原告須負責交貨延遲、未如期驗收之賠償、機器安裝及人員訓練、品質（貨物瑕疪）擔保及1年機器保固等責任，有原告與合盈公司合約書、訂購單、原告與YUSHIN公司簽訂代理販賣合約書可稽，依財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋，自應按進、銷貨方式處理，並以銷貨金額全額開立三聯式統一發票予合盈公司。
（三）又系爭交易，如依原告主張僅係居間仲介收取佣金，則應由合盈公司與YUSHIN公司簽訂買賣合約，始合乎一般買賣慣例。惟查，本件係由原告與合盈公司簽訂買賣合約，再轉向YUSHIN公司訂貨，並由原告負責交貨延遲、未如期驗收之賠償、機器安裝及人員訓練、品質（貨物瑕疪）擔保及1年機器保固等責任，如依原告主張應以交易之實質形態認列，即便本件確如原告所稱僅從中居間，若YUSHIN公司有延遲交貨等違約事由發生，豈能期待合盈公司不要求原告履約，而置合約之拘束力不顧？故被告認定系爭交易乃屬買賣行為，核與財政部94年10月4日台財稅字第9404551250號函釋意旨無違。
（四）另財政部所公布之同業利潤標準，係營利事業未提示帳冊供核，稽徵機關得依所得稅法第83條核定營利事業所得額，與本件銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額，應補稅處罰之情節不同，不得引為推論本件原告係收取佣金之證明。本件原核定及原處分並無不合等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點厥為：原告究僅係居間合盈公司向YUSHIN公司購買上開貨物，而賺取YUSHIN公司之佣金，抑或原告實際上係出售上開貨物予合盈公司之出賣人？茲分述如下：
（一）按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之︰．．．4、短報、漏報銷售額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款分別定有明文。次按「關於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依5％稅率課徵營業稅。如甲係以自己之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」亦為財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號函釋在案。查該函係財政部基於上級主管機關之職權，對於執行特定法律規定所為之釋示，以供該機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，其性質上屬行政規則，核其內容與營業稅法規定之意旨無違，爰予援用。
（二）本件原告於93年11至12月間銷售貨物計1,594,217元，漏開統一發票並漏報銷售額，經中區國稅局台中市分局查獲，移由被告審理結果認違章成立，除核定補徵營業稅79,711元外，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰239,100元（計至百元止）等情，有原告與合盈公司間合約書、進口報單、被告所屬鹽埕稽徵所營業稅違章核定稅額繳款書、被告處分書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，並據兩造陳明在卷，應堪認定。
（三）原告雖主張其僅居間合盈公司向YUSHIN公司購買上開貨物，實際上該買賣關係存在於合盈公司與YUSHIN公司間，原告係依仲介交易慣例，賺取YUSHIN公司之佣金，原告依佣金認列收入並開立發票，並無違誤云云。惟按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」民法第565條定有明文。
本件交易形式分別由原告與合盈公司簽訂買賣合約書，及原告與YUSHIN公司簽訂代理販賣合約書，為兩造所不爭執。然查，就系爭貨物之交易流程觀之，原告係於93年12月4日與合盈公司簽訂合約書（即買賣契約書）後，旋即於同年月6日向YUSHIN公司訂購系爭貨物，再於同年月7日與YUSHIN公司簽訂代理販賣合約書，嗣YUSHIN公司於同年月22日簽發商業發票予合盈公司，並於同年月30日託運系爭貨物，又上開貨物由合盈公司委由誼美報關有限公司申報進口、提貨，並且持有使用，合盈公司為上開貨物進口機器關稅之納稅義務人，另全部進口資料及商業發票、提單等，均以合盈公司為抬頭，貨款亦由合盈公司支付YUSHIN公司等情，除如前述外，並有原告與合盈公司間合約書、原告與YUSHIN公司之訂購單、代理販賣合約書、商業發票、海運提單進口報單附原處分卷可稽，應堪認定。如原告確係僅係居間合盈公司向YUSHIN公司購買上開貨物，而單純賺取佣金，則原告為何與合盈公司訂立前揭買賣合約書？且為何不由合盈公司直接向YUSHIN公司訂購系爭貨物？再者，如上開貨物之買賣契約確係存於合盈公司與YUSHIN公司之間，原告為何迄今無法提出該2公司之買賣契約書？又如前述，所謂之居間者，居間人僅依約定為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介而已，故將來買賣雙方如何訂約及履行彼此間之權利義務，要均與居間人無關，但依原告與合盈公司所訂立之前揭合約內容觀之，原告須負責交貨延遲、未如期驗收之賠償，且須負責系爭貨物之安裝及人員訓練、品質（貨物瑕疪）擔保及1年機器保固等責任，足證原告於系爭貨物之買賣其法律上之地位，並非單純僅為合盈公司與YUSHIN公司間之居間人而已，甚為明確；另按買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；又物之出賣人，負交付其物於買受人，並使其取得該物所有權之義務；而買受人對出賣人，有交付約定價金及受領標的物之義務，民法第345條第1項、第348條第1項及同法第367條所規定。買賣契約雖使買賣雙方取得並負擔前揭權利及義務，惟其僅係債權之法律關係，故買賣雙方約定由第三人交付買賣標的物予買受人，或約定買受人將買賣價金交付出賣人指定第三人，亦與買賣契約之性質無違。是原告與合盈公司間前揭合約書第3條有關付款方式約定，出貨前90天開立100％不可撤銷之信用狀（IRREVOCABLE L/C），L/C押匯文件以出貨文件作為付款憑證，L/C指定賣方為原廠YUSHIN公司；第5條約定：
原告應於93年12月30日交貨裝船等情，該買賣價金雖係由合盈公司直接支付YUSHIN公司而非原告，且嗣由YUSHIN公司直接將系爭貨物交付合盈公司，如前所述，此項約款及契約履行情形均不能影響原告為系爭貨物出賣人之法律上地位，要不待言。至原告所稱機器之安裝、保固均由YUSHIN公司為之，縱然屬實，惟在YUSHIN公司不為履行時，原告依其與合盈公司間前揭合約約定，仍應付債務不履行之責任，與居間僅就關於訂約事項，就其所知，據實報告於各當事人，於契約因其報告或媒介而成立得請求報酬，即使契約不能成立，亦僅未能獲得佣金，並不介入買賣契約履行責任者，顯然不同。是由本件交易所涉法律關係及交易主體間之權利義務關係觀之，原告主張為居間云云，顯與事實有間，要無可採。
（四）至財政部所公布之同業利潤標準，係營利事業未依規定期限辦理結算申報或未提供帳冊供核時，稽徵機關據以核定營利事業所得額及應納稅額之用，與本件原告銷售貨物漏開統一發票並漏報銷售額，應補稅處罰之情節不同，原告據此爭執其僅係收取佣金乙節，顯有誤解，亦無足採。從而，原處分認定原告為出賣人，就其銷售貨物計1,594,217元，涉嫌短漏開統一發票並漏報銷售額，予以補徵營業稅，揆諸前揭說明，並無違誤。
（五）末按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業︰．．．3、短報或漏報銷售額者。」為營業稅法第51條第3款所明定。另「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：
．．．2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。本件原告於93年11至12月間銷售貨物計1,594,217元，漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅79,711元之事實，業如前述，則漏開統一發票並漏報銷售額，逃漏營業稅之行為，縱非故意，亦難謂無過失，被告依前揭規定，按所漏稅額裁處3倍罰鍰239,100元（計至百元止），亦無不合。
（六）綜上所述，原告前揭主張既不可採，則被告以原告於93年11月、12月間銷售貨物，銷售額合計1,594,217元，未依規定開立統一發票，並申報銷售額繳納營業稅，致逃漏營業稅79,711元，乃核定補徵，並按所漏稅額處3倍罰鍰239,100元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，故原告請求傳喚證人即YUSHIN公司之工程師陳三裕及合盈公司採購人員陳薇如，以明本件之真相云云，及兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
書記官 宋 鑠 瑾