高雄高等行政法院判決
97年度訴字第128號原 告 羅慶賓即芳吉商行被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂局長訴訟代理人 甲○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月13日台財訴字第09613022410號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要:緣原告為經核定使用統一發票之營業人，自民國86年起未據實（低報）申報進項稅額，藉以規避稽徵機關查核其實際銷售額，於89年至93年間銷貨，銷售額合計新臺幣(下同)7,757萬9,595元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，涉有違反行為時營業稅法（現行為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，案經被告依資料查得，審理違章屬實，除補徵營業稅額387萬8,980元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，擇一從重處罰，按經減除違章行為發生日至查獲日（調查基準日）止累積留抵稅額45萬0,463元後之漏稅額342萬8,517元（387萬8,980元－45萬0,463元）處3倍罰鍰1,028萬5,500元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：被告查獲原告89年至93年間涉嫌違反營業稅法，應補徵本稅387萬8,980元(起訴狀誤載為342萬8,517元)及罰鍰1,028萬5,500元，經原告提起復查、訴願均維持原處分。原告商行由夫妻二人共同經營，係典型小店舖，自無能力聘請專業人士處理帳務、稅務問題，觸法後被告又處以極重倍數之罰鍰，原告實無力承擔如此重負，爰懇請鈞院體恤實情，從輕處分，實感德便。
二、被告答辯意旨略謂：
(一)按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」及「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、同法施行細則第29條及行政罰法第24條第2項所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。
三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函(被告贅引85年4月26日台財稅字第851903313號函)所釋示。另「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：．．．2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為裁處時財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
(二)查原告為核定使用統一發票之營業人，主要營業項目為飲料批發零售（行業標準代號：462014），被告所屬新化稽徵所查核92年度營利事業所得稅時發現，原告進貨申報數與查詢營業稅資料庫進貨金額不符，進一步調閱系爭期間營業人銷售額與稅額申報書（401）與營業稅資料庫查得，其自86年起申報進貨金額大於銷貨金額，截至89年底累積留抵稅額計140萬9,390元，又進貨來源多為黑松股份有限公司(下稱黑松公司)斗六廠及中壢廠，貨品內容包含不易長期保存之碳酸飲料、果汁飲料及乳品等商品，於89年至93年間計銷售與原告之銷售額合計9,732萬6,905元，有黑松公司斗六廠94年7月28日（94）黑松斗儲字第022號函、中壢廠94年7月28 日
（94）黑松壢會字第0039號函、臺南縣警察局玉井分局94年8月11日南縣井警三字第0940008096號函、原告自行申報之營業人銷售額與稅額申報書（401）及營利事業所得稅結算申報書可稽，原核以系爭期間原告之進貨金額9,732萬6,905元，經減除系爭期間進貨折讓64萬1,739元、固定資產（車輛）76萬1,492元、失竊損失85萬2,560元及93年期末存貨995萬5,225元，核算其已銷售之進貨金額7,757萬9,595元，且依原告向黑松公司進貨之目的，既在銷售賺取利潤，故本件雖未查得其確實之銷售額，然既有其進貨之金額可資為據，初查以此查得資料核定銷售額，亦屬依法有據。
(三)次查本件經被告以95年10月16日南區國稅法一字第0950067937號、第0000000000號及第0000000000號函請原告提示89年至93年度帳簿憑證供核，並從其申請而分別以95年10月30日及11月13日南區國稅法一字第0000000000號及第0000000000號函准予展期至95年12月31日提示，嗣再依據其於96年1月11日提示之帳冊憑證（含現金簿、銷貨簿、進貨簿及總分類帳），轉請被告所屬新化稽徵所依被告「處理納稅義務人行政救濟提示帳證供核作業要點」規定再審慎查核，經該所以96年1月17日南區國稅新化三字第0960006135號函及被告以96年2月8日、3月6日、3月14日南區國稅法一字第0960004916號、第0000000000號、第0000000000號函促請其限期補提示系爭期間銷貨統一發票、存貨簿、銷貨明細帳及商品進銷存明細表供核，其未配合辦理，卻於96年3月5日、3月12 日及5月9日一再申請展期提示，嗣雖於96年6月20日補提示進銷存明細表及期末商品盤存明細表；惟據其原結算申報數89年期末存貨金額917萬2,454元與90年期初開帳存貨金額1,392萬3,734元、90年期末存貨金額1,092萬5,424元與91年期初開帳存貨金額621萬4,144元、92年期末存貨金額7萬7,263元與93年期初開帳存貨金額0元均不符；又經核對其所補提示之進銷存明細表，進銷存明細表載明89年、90年、91年、92年及93年期初存貨金額分別為917萬2,454元、2,226萬7,070元、3,931萬3,597元、5,667萬0,313元及6,739萬9,522元，與其原結算申報數89年、90年、91年、92年及93年期初存貨金額分別為1,392萬3,734元、1,392萬3,734元、621萬4,144元、226萬0,796元及0元亦均不符，進銷存顯無法勾稽。
(四)按有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告所提出之證據既不足為主張事實之證明，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，核難認定其主張之事實為真實，原核依首揭規定核算其短漏報銷售額7,757萬9,595元及補徵營業稅387萬8,980元，並無不合，又按所漏稅額342萬8,517元處3倍罰鍰1,028萬5,500元，亦無違誤。綜上，本件訴訟顯無理由，請駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」及「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款、及行政罰法第24條第2項所明定。復按「本法第4章第1節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為營業稅法施行細則第29條及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
又「主旨：關於營業稅法施行細則第52條第2項第1款所稱之漏稅額，如何認定乙案。說明：二、營業稅法施行細則第52條第2項第1款規定，營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部79年12月7日台財稅第000000000號函及85年2月7日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。三、又依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」為財政部89年10月19日台財稅字第890457254號函釋在案。另「稅法：加值型及非加值型營業稅法。稅法條次及內容：第51條第3款、短報或漏報銷售額者。違章情形：．．．2、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍罰鍰。」為裁處時財政部96年3月28日台財稅字第09604513740號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
二、經查，原告為經核定使用統一發票之營業人，自86年起未據實（低報）申報進項稅額，藉以規避稽徵機關查核其實際銷售額，於89年至93年間銷貨，銷售額合計7,757萬9,595元，未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，涉有違反營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，案經被告依資料查得，審理違章屬實，除補徵營業稅額387萬8,980元，並依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定，擇一從重處罰，按經減除違章行為發生日至查獲日（調查基準日）止累積留抵稅額45萬0,463元後之漏稅額342萬8,517元（387萬8,980元－45萬0,463元）處3倍罰鍰1,028萬5,500元（計至百元止）等情，此有被告95年7月12日95年度財營業字第74095001211號處分書、96年8月1日南區國稅法一字第0960072012號復查決定書附於原處分卷可稽，應堪信實。
三、原告雖執前詞以為爭議，惟查，原告為核定使用統一發票之營業人，主要營業項目為飲料批發零售（行業標準代號：462014），被告所屬新化稽徵所於查核原告92年度營利事業所得稅時發現，原告進貨申報數與查詢營業稅資料庫進貨金額不符，經調閱上述期間營業人銷售額與稅額申報書（401）與營業稅資料庫查得，其自86年起申報進貨金額大於銷貨金額，截至89年底累積留抵稅額計140萬9,390元，又進貨來源多為黑松公司斗六廠及中壢廠，貨品內容包含不易長期保存之碳酸飲料、果汁飲料及乳品等商品，於89年至93年間計銷售與原告之銷售額合計9,732萬6,905元(斗六廠6,701萬3,790元及中壢廠2,487萬7,110元)等情，此有黑松公司斗六廠94年7月28日（94）黑松斗儲字第022號函、中壢廠94年7月28日（94）黑松壢會字第0039號函、臺南縣警察局玉井分局94年8月11日南縣井警三字第0940008096號函、上述期間原告自行申報之營業人銷售額與稅額申報書（401）及營利事業所得稅結算申報書附於原處分卷可憑。次查，本件經被告以95年10月16日南區國稅法一字第0950067937號、第0000000000號及第0000000000號函請原告提示89年至93年度帳簿憑證供被告查核，並從原告申請而分別以95年10月30日及11月13日日南區國稅法一字第0000000000號及第0000000000號函准予原告展期至95年12月31日提示，嗣再依據原告於96年1月11日提示之帳冊憑證（含現金簿、銷貨簿、進貨簿及總分類帳），轉請被告所屬新化稽徵所依被告「處理納稅義務人行政救濟提示帳證供核作業要點」規定再審慎查核，經被告所屬新化稽徵所以96年1月17日南區國稅新化三字第0960006135號函及被告以96年2月8日、3月6日、3月14日南區國稅法一字第0960004916號、第0000000000號、第0000000000號函促請原告限期補提示系爭期間銷貨統一發票、存貨簿、銷貨明細帳及商品進銷存明細表供被告查核，原告均未配合辦理，卻於96年3月5日、3月12日及5月9日一再向被告申請展期提示，嗣原告雖於96年6月20日補提示進銷存明細表及期末商品盤存明細表；惟據原告原結算申報數89年期末存貨金額917萬2,454元與90年期初開帳存貨金額1,392萬3,734元、90年期末存貨金額1,092萬5,424元與91年期初開帳存貨金額621萬4,144元、92年期末存貨金額7萬7,263元與93年期初開帳存貨金額0元均不符；又經被告核對其所補提示之進銷存明細表，進銷存明細表載明89年、90年、91年、92年及93年期初存貨金額分別為917萬2,454元、2,226萬7,070元、3,931萬3,597元、5,667萬0,313元及6,739萬9,522元，與其原結算申報數89年、90年、91年、92年及93年期初存貨金額分別為1,392萬3,734元、1,392萬3,734元、621萬4,144元、226萬0,796元及0元亦均不符乙節，此有原告前揭函及其所提之現金簿、銷貨簿、進貨簿及總分類帳、進銷存明細表、期末商品盤存明細表、被告前揭函等附於原處分卷可查，是依原告所提出於被告之前述帳證，原告其前述期間之進銷存顯無法勾稽。觀諸被告認定原告向黑松公司前揭進貨之目的，係在銷售賺取利潤，為原告所不爭執，亦與常情相合，故本件被告雖未查得原告確實之銷售額，然既有如前述之其進貨金額可資為據，則被告原核以系爭期間原告之進貨金額9,732萬6,905元，經減除系爭期間進貨折讓64萬1,739元、固定資產（車輛）76萬1,492元、失竊損失85萬2,560元及93年期末存貨995萬5,225元，核算其已銷售之進貨金額7,757萬9,595元，未加計其利潤，應屬對原告為最有利之認定，於法尚無不合。再按，有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，此為司法院釋字第537號解釋意旨，原告所提出之證據既不足為主張事實之證明，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，自難認定其主張之事實為真實。是被告依營業稅法第43條第1項第4款規定核算其短漏報銷售額7,757萬9,595元及補徵營業稅387萬8,980元，並無不合，又依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款之規定，從一重按所漏稅額342萬8,517元處3倍罰鍰1,028萬5,500元，亦無違誤。
四、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告依營業稅法第43條第1項第4款規定核算其短漏報銷售額7,757萬9,595元及補徵營業稅387萬8,980元，又依稅捐稽徵法第44條、營業稅法第51條第3款之規定，從一重按所漏稅額342萬8,517元處3倍罰鍰1,028萬5,500元，均無違誤。復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 5 月 20 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 5 月 20 日
書記官 黃 玉 幸