高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00192號原 告 甲○○訴訟代理人 黃金龍 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年1月4日台財訴字第09600482260號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告90年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、執行業務及利息等所得合計新台幣（下同）2,806,332元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被告查獲，初查乃核定補徵稅額677,541元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額677,499元，依其有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計338,600元（計至百元止）。原告就利息所得及罰鍰項目不服，申經復查結果，利息所得獲准追減116,339元，罰鍰併予追減17,400元。原告仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴意旨略以：
甲、本稅部分：
（一）原告與訴外人丙○○，為共同合夥經營開設醫院（即仁惠婦幼醫院），於民國87年4月23日簽訂「合夥契約書」，計畫購地並籌建醫院，雙方約定合夥出資額1億3500萬元，出資各6750萬元（即投資比例各1/2）。查：
1.有關購買土地部分，需款5000萬元資金，由原告夫婦及丙○○夫婦等4人為共同借款人向台灣銀行辦理借款，並提供該土地抵押。至於興建醫院所需資金由雙方各自借款支付，而盈餘以償還因蓋醫院而借貸之個人名義借款為優先。
2.89年間，原告與丙○○因故終止前開合夥契約關係，為商討各該項條件，即由丙○○夫婦委請證人尤挹華律師磋商雙方條件擬具「仁惠婦幼醫院合夥解散契約書」（下稱合夥解散契約）並見證，同時並請鳳山市調解委員會委員蔡錦城、潭良恭見證，共同簽訂上開合夥解散契約書。約定：
（1）由丙○○夫婦支付原告夫婦解散合夥金共65,170,000元，並概括承受該合夥事業一切權利義務。該項金額，是89年7月24日合夥終止時，雙方經清算後，除貸款部分外，再加上已付之工程款項及個人借款利息等，丙○○夫婦應給付原告夫婦之退款金額原為65,170,790元，雙方同意以整數計算，故約定退夥金額為6,517萬元。
（2）合夥雙方以89年7月4日止為結算退夥金額之基準點，並自89年7月5日起往後之工程款項等負擔，概由丙○○夫婦承擔。故在89年7月5日起至89年7月24日間，原告依前對廠商之承諾，尚在89年7月17日負責將工程款匯款予訴外人楊政達，事後丙○○則簽發97年7月25日同金額之支票乙紙予原告配偶陳美伶，而陳美伶並於當日匯還訴外人陳燕通，連之前欠款共匯186萬元。
（3）丙○○夫婦因無資力一次給付退夥金額，故分4期給付原告夫婦，鑒於原告夫婦投資之資金，有銀行借款及民間借款，此借款之利息應由丙○○夫婦負責負擔，故在分期付款期間，必須由丙○○夫婦負責負擔，共為2,661,043元。即系爭2,661,043元係原告夫婦先代丙○○夫婦負擔之利息，而非原告之利息所得。
（4）丙○○夫婦於合夥解散後，將建物向銀行借款7千多萬元巨額貸款，加上之前土地貸款5千萬元，共1億2千多萬元，所承受之合夥債務利息以及預期事業利潤不佳，丙○○之配偶簡鈴貞怪罪原告退股而未為其分擔合夥債務利息，進而故意混淆掩飾該項分期付款之利息負擔責任，竟稱原告涉嫌短漏報其與丙○○夫婦因仁惠婦幼醫院合夥解散取得之利息所得計2,777,382元，被告亦未察詳實，僅以檢舉人片面之不實指稱即認為是利息所得，課處本件綜合所得稅及罰鍰。
（二）被告課徵計算原告利息所得稅法律上之依據，乃所得稅法第14條第1項第4類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．。」惟依此規定，必納稅義務人有「其他貸出款項利息之所得」，始有按此所得額課徵利息所得稅之餘地，茍全無此收入或僅有部分收入之事實，自不得以納稅義務人有此財產，即逕行推定有此全部財產之租賃收入，而課徵利息所得稅之理，此事理至明，亦為憲法第15條規定人民財產權應予保障之意旨。
（三）經查：
1.如前所述，被告所課徵本件利息所得稅之標的，乃係指系爭合夥解散契約書第4條所載之利息云云。姑先不論，該利息實為訴外人丙○○本來應負擔，而由原告代為負擔所定之返還之義務約定，然究其內容，並無一字一句，提及借貸關係之事，核與所得稅法第14條第1項第4類規定：「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：．．．。」之課徵標的（尤其「其他貸出款項利息之所得」），不相適合。即本件並不存在有任何借貸關係，原告因貸出款項而自訴外人丙○○獲得利息之利潤，故原訴願決定認定原處分及復查決定，以原告有此「其他貸出款項利息之所得」，而課徵本件之利息所得稅，於法有據云云，此項認定與該項證據資料，顯不相符，認定事實，顯有錯誤，應有認定事實未適用證據法則之違法至明。
2.按民法第98條規定：「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」復按「解釋私人之契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。」「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」「契約應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」「解釋當事人之契約，應於文義上及論理上詳為推求，不得拘泥字面，致失當時立約之真意。」「解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意。」最高法院18年上字第1727號、19年上字第28號、19年上字第453號、19年上字第58號、39年台上字第1053號判例分別著有明文。經查：
（1）本件行政爭議，在申請復查階段，原本件利息所得稅之標的，乃係指系爭合夥解散契約書第4條第2項所載之利息及計算表合計2,777,382元，因有溢付之不當得利金額，追減116,339元，可見該項金額內容，是否為利息所得，確有疑義。依前開判例意旨，解釋系爭合夥解散契約書第4條第2項，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意，故並不得徒以該合夥解散契約書第4條第2項表面文字有「利息」二字，即認為該款項為原告之利息所得。
（2）依前所述，訴外人丙○○與原告共同簽訂前開合夥契約書第5條第3項約定，有關土地購地貸款5千萬元，計畫向台灣銀行高雄分行辦理借款。嗣由原告夫婦及丙○○夫婦等4人為共同借款人並提供該土地抵押。依照前揭合夥契約書第7條及第8條約定：「向台灣銀行貸款之債務及利息各自負責2分之1。」「盈餘以償還因蓋醫院而借貸之個人名義貸款為優先，至上述借貸償還完畢。」其興建醫院所需資金由雙方各自借款支付，而盈餘以償還因蓋醫院而借貸之個人名義借款為優先。是向台灣銀行貸款及因本件合夥以個人名義借貸之債務及利息為合夥事業之債務至明。再具體言之：
①前開合夥解散契約第2條約定訴外人丙○○夫婦應給付原
告夫婦解散合夥共6517萬元金額，即：「前開不動產（以下簡稱合夥財產）由甲方（即丙○○夫婦）給付乙方（即原告夫婦）6517萬元，概括承受合夥事業一切權利與義務。」同時並於第3條約定：「甲方應給付買受合夥事業之價金，並需承受所有工程之未付款項及所有合約之權利義務。」是訴外人丙○○以上開金額承受本件原告之合夥權利外，有關其他因合夥所生之債務關係均由其承受負擔，此部分當然包括原告因本件合夥陸續所借款之利息。
②查丙○○夫婦因無資力一次給付，故分4期給付原告夫婦
，鑑於原告夫婦投資之資金，有銀行借款及民間借款，此借款之利息應由丙○○夫婦負責負擔（參上開合夥解散契約第3條約定精神），故於前開合夥解散契約第4條第2項約定，在分期付款尚未清償完畢之期間，對原告因合夥借貸款項仍持續所支出之利息債務，必須由丙○○夫婦負責負擔，但丙○○夫婦得保留其前給付之權利（參上開合夥解散契約第4條第2項但書），在該合夥解散契約磋商時，雙方斟酌銀行貸款利息及每人實際民間借款應支付利息之利率，同意取其折衷，按年息8.3%，計算利息由丙○○夫婦負擔，並暫時分期計算其應負擔共為2,661,043元之利息，此即原告因合夥借貸款項仍持續所支出之利息債務，理應由其二人償還。此可從訴外人丙○○尚未完全給付該退夥價金之前，原告夫婦仍為土地共有人及共同借款人，繼續負擔貸款利息，除此銀行貸款利息外仍有民間借款利息負擔，即系爭2,661,043元，仍非原告之利息所得，而是原告夫婦先代丙○○夫婦負擔之利息，此部分訴外人給付給原告，僅僅在清償其對原告已先支付之債務利息。此經證人尤挹華律師及丙○○分別到場具結證述：關於該合夥解散契約書第4條第2項加計8.3%利息一節稱：「就是要補貼甲○○醫師繼續付給銀行及民間借款利息」「丙○○沒有辦法一次支付，需要分期，變成甲○○有些需要替丙○○負擔債務，所以利息就是補貼甲○○之金額」等語(參鈞院97年8月15日準備程序筆錄第4頁第3、4行、第5頁倒數第6至4行參照)，「因為甲○○有提到跟銀行與民間借貸，我認為合理才給他」「（是否為彌補第4條第2項原告利息負擔?）因為我認為合理。」「（為什麼會有加計利息的約定?）我要給乙方6517萬元，因為抵押權尚未變更，所以乙方還要負擔銀行2500萬元利息」「（加計利息是你要補貼給甲○○銀行貸款之負擔嗎?）是，．．．乙方還是要還銀行利息，所以這部分也涵蓋。」「（是否你一次無法給付解散合夥金額，甲○○仍須要負擔銀行利息，所以你要承擔甲○○負擔之利息?）經過雙方協議，因為甲○○民間還有貸款，我同意支付這部分利息。」「2500萬元為承受銀行貸款，所以6517萬元包含我幫原告還2500萬元。」「（給付266萬元利息目的為何?）1、因為原告在90年4月15日之前有義務要繳納銀行利息。2、當時簽立合約時，原告提出有民間借貸，所以原告有向我要求，我覺得合理。」「(利息從何時起算?)89年7月5日到90年4月15日，因為銀行貸款名義還是原告，我幫原告給付2500萬元利息，再由原告給付銀行。」等語(參鈞院97年8月15日準備程序筆錄第6至9頁參照)。故訴願決定認該2,661,043元金額，是因丙○○夫婦分4期支付上揭原告夫婦解散合夥金6517萬元所衍生延遲支付之利息云云，顯非事實。
（3）至於訴願決定理由稱，原告訴願時所提出因合夥出資購買土地及興建醫院之借款利息金額計1,914,721元之「合夥債務」已含在丙○○夫婦購買原告夫婦合夥股份價款6517萬元之中云云。然查：
①原告所提出該購買土地及興建醫院之借款利息金額計1,91
4,721元之「合夥債務」，其發生時間是在本件解散合夥契約之後，故前開訴願決定所認已含在丙○○夫婦購買原告夫婦合夥股份價款6517萬元之中云云，顯然錯誤。②依前開合夥解散契約第2條約定，訴外人丙○○夫婦應給
付原告夫婦解散合夥共6517萬元金額，即：「前開不動產（以下簡稱合夥財產）由甲方（即丙○○夫婦）給付乙方（即原告夫婦）6517萬元，概括承受合夥事業一切權利與義務。」故訴願決定稱已含在丙○○夫婦購買原告夫婦合夥股份價款6517萬元之中云云，顯非事實至明。此亦經證人尤挹華律師及丙○○出庭具結證述，6517萬元合夥解散金額，並不包括第4條利息金額等情可證（參鈞院97年8月15日準備程序筆錄第3頁倒數第3行、第6頁參照）即明。
（4）訴願決定復稱原告訴願時所提出因合夥出資購買土地及興建醫院之借款利息金額計1,914,721元之金額與2,661,043元不符，故原告所稱非利息所得，不足採信云云。然查，該借款利息資料因時間久遠且資料甚多欲保存全部資料實屬不易，導致部份資料散失，因此原告僅能提出借款利息金額計1,914,721元之部分證據，其餘部分未能證明是原告是否可再舉證證明之問題，即便如此，益足證此部分1,914,721元範圍之金額，確非利息所得，至於剩餘金額因資料有部分未保存且有散失，亦僅此部分是否認定為利息所得的問題，並不能以此一部不能證明即全部不足採信，顯違證據法則，至為明灼。
3.按人民依法有納稅之義務，而所得稅之課徵，係以實際有所得為其基礎，即無所得即無納稅之義務。查原處分所認原告利息所得之事實，確實並不存在，原告無繳稅之義務，此為原告為何堅持提起本件訴訟之目的。
乙、罰鍰部分：被告係以原告90年度綜合所得稅結算申報，因短漏報營利、執行業務及利息等所得，依所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為裁罰之依據。然依前所述，原告並無該項利息所得而漏未申報之事實，故本件裁罰，亦屬違法等語，並聲明求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被告則以：
甲、利息所得部分：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」分別為所得稅法第13條及第14條第1項第4類所明定。
（二）原告夫婦與訴外人丙○○、簡鈴貞夫婦於87年4月23日訂定合夥契約書，雙方共同出資1億3500萬元，（各出資1/2），購買土地興建醫院建物，共同經營仁惠婦幼醫院，嗣於89年7月間因故終止合夥關係，並於89年7月24日與訴外人丙○○夫婦訂立上開合夥解散契約書，約定該合夥事業購入之仁惠婦幼醫院土地及未完工建物等合夥財產，由丙○○夫婦分4期支付原告夫婦解散合夥金6517萬元，概括承受該合夥事業一切權利義務。另該合夥解散契約書第4條第5款約定，該解散合夥金自89年7月5日起，按年息8.3％計息給付原告夫婦，至付清解約金日止。是原告與丙○○夫婦之合夥關係，於系爭合夥解散契約書簽訂時已終止，即雙方之權利義務關係消滅，而成立新的債權債務關係，即所謂「債之更改」。原告本年度取自丙○○夫婦給付之利息所得2,777,382元，及上開合夥解散契約書暨系爭利息所得支票影本之真實性，均為原告所不爭執，被告依前揭規定，據以歸課原告本年度利息所得2,777,382元，原無不合。惟查系爭利息所得2,777,382元，因計算錯誤，致有116,339元核屬原告不當得利之溢領金額，案經台灣高雄地方法院91年度雄簡字第837號民事判決，原告夫婦應加計利息返還丙○○夫婦。且查原告業已依該判決核定之金額116,339元，加計利息返還丙○○夫婦，有原告提供之郵政國內匯款執據及簡鈴貞96年6月23日電話摘要紀錄表附卷可稽，尚足採認，是系爭利息所得被告復查決定已予以追減116,339元，重行核定系爭利息所得2,661,043元，揆諸前揭規定，並無違誤，請予維持。
（三）至原告稱系爭合夥解散契約書，並無一字一句，提及借貸關係之事，核與所得稅法第14條第1項第4類規定之課徵標的「其他貸出款項利息之所得」不合乙節，查原告夫婦於89年7月24日與丙○○夫婦簽訂合夥解散契約書，以6517萬元價金，概括承受該合夥事業一切權利義務，雙方債權債務關係即已成立，在丙○○夫婦未依約給付全部價金前，即視同原告貸出款項與丙○○夫婦，是原告取得丙○○夫婦延遲支付解散合夥金所衍生之代價，即為「利息所得」，核與前揭所得稅法第14條第1項第4類規定，尚無不合，是所訴核難憑採。
（四）又所謂「合夥債務」乃係合夥事業存續中，因合夥事業之經營，而對他人所負債務而言。惟系爭利息所得係雙方合夥關係終止後，丙○○夫婦因分期支付原告退夥金，而依該合夥解散契約書4條第5款之約定所給付之利息，顯與「合夥債務」無涉。原告爭論投資該合夥事業資金，源自原告以個人借名義向他人借貸，因丙○○夫婦因無資力一次給付解散合夥金6517萬元，又鑒於原告夫婦投資之資金，有利息負擔，雙方斟酌銀行貸款利息及實際民間借款應支付利息之利率，同意取其折衷，按年息8.3％，計算利息由丙○○夫婦負擔，是原告夫婦雖取得系爭利息收入，惟尚有利息支出，實際上並無所得（利得）等語，資為爭議。經查所得稅法第14條第1項第4類規定：「．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」並無得減除相關成本、費用之規定，是原告資金來源為何？被告無須斟酌亦無查證之必要，縱原告另有利息支出屬實，亦不得於系爭利息所得項下減除。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）查原告雖已辦理結算申報，惟短漏報營利、執行業務及利息等所得合計2,806,332元，經被告核定補徵稅額677,541元外，並核算漏稅額為677,499元，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計338,600元，本無不合。惟如前述，被告復查決定追減系爭利息所得116,339元，重行核定漏報系爭利息所得2,661,043元，計算後漏稅額為642,597元，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單324元及非屬已填報扣免繳憑單2,661,043元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計321,200元【計算式：642,597元×[（324元×0.2＋2,661,043元×0.5）÷（324元＋2,661,043）〕】，其所訴洵不足採等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭點為：丙○○夫婦於90年度給付原告之款項2,661,043元是否應屬利息所得？被告所為前揭補稅裁罰之處分是否合法？茲分述如下：
甲、利息所得部分：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．。」分別為所得稅法第13條及第14條第1項第4類所明定。
（二）本件原告90年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、執行業務及利息等所得合計2,806,332元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被告查獲，初查乃核定補徵稅額677,541元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額677,499元，依其有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計338,600元（計至百元止）。原告就利息所得及罰鍰項目不服，申經復查結果，利息所得獲准追減116,339元，罰鍰併予追減17,400元等情，有原告90年度綜合所得稅結算申報書、被告綜合所得稅核定通知書、95年度財高國稅法違字第11094100747號處分書及復查決定書附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）次按「因清償債務而對於債權人負擔新債務者，除當事人另有意思表示外，若新債務不履行時，其舊債務仍不消滅。」民法第320條定有明文，此即所謂「間接給付」或「新債清償」。若因清償債務而對於債權人負擔新債務，有使舊債務消滅之意思表示者，該項意思表示，即為民法第320條除外規定所謂之「當事人另有意思表示」，其因此而成立之契約，稱之為更改（最高法院75年度台上字第1107號判決可資參照）。而更改包括債之要素即債之主體及客體（標的）之變更，其中債之客體（標的）之變更，其效果為同時成立新債務消滅舊債務（孫森焱先生著，民法債篇總論，93年11月修訂版，第1055至1060頁參照）。準此，所謂債之客體（標的）之更改，係指契約當事人具有使舊債務消滅而成立新債務之法效意思，始足當之。經查，原告於87年4月23日與訴外人丙○○訂定合夥契約書，雙方（原告主張雙方配偶均為隱名合夥人，本院97年6月13日準備程序筆錄第3頁參照）共同出資1億3500萬元，（各出資1/2），購買高雄縣鳳山市道○○段（該合夥契約書誤載為自由路建號，此由前揭合夥解散契約之附表可以得知）144-4、144-7、144-8、144-9、144-14、144-15、144-21、144-31、145-27地號等9筆土地興建醫院建物，共同經營仁惠婦幼醫院。嗣於89年7月間因故終止合夥關係，乃於89年7月24日由原告夫婦（原告之配偶為陳美伶）與訴外人丙○○夫婦（丙○○之配偶為簡鈴貞）訂立前揭合夥解散契約書，依該合夥解散契約書所載：「丙○○、簡鈴貞（以上2人以下合稱甲方）、甲○○、陳美伶（以上2人以下合稱乙方）前因合夥購買土地興建建物欲經營仁惠婦幼醫院，今雙方有意終止合夥關係，故簽訂本契約終止合夥關係，並就合夥事業所購入仁惠婦幼醫院土地（地號：如附表）及土地未完工建物（使用執照號碼：89高縣建局建管字第DA009197號）等財產權歸屬，達成協議，並約定如下：．．．2、前開不動產（以下簡稱合夥財產）由甲方給付乙方新台幣（以下同）6,517萬元，概括承受合夥事業之一切權利與義務，乙方應配合全部財產權移轉登記所需之一切手續。而於簽約日後，一切合夥終止前已簽立承諾工程款項，概由甲方負擔。．．．4、．．．本解夥契約之金額因屬解散合夥金額，故應加計利息，起息日自89年7月5日起算，按年息8.3%計算，而本金應按每期支付價金減少之（如以票據支付價金則計息終止日為票據到期日之次一銀行營業日），但甲方保留期前給付之權利。．．．。」等情，有前揭合夥契約書及合夥解散契約書附卷可稽。原告雖稱系爭2,661,043元係原告投資仁惠婦幼醫院分別向銀行及民間借款之利息，於退夥後應由丙○○夫婦負擔，並非原告之利息所得云云。然查，依據原告所提示其代墊已移轉之合夥債務利息明細表（原處分卷第109、110頁參照）所載，其因合夥出資購買土地及興建醫院分別向台灣銀行、台南區中小企業銀行、訴外人蘇重雄、陳慶芳借款，其給付之利息分別係台灣銀行89年6月23日至90年4月23日之利息金額1,409,288元、台灣銀行89年8月1日至90年4月17日之利息金額404,885元、89年9月份台灣區中小企業銀行之利息金額11,482元，89年7月、8月、9月蘇重雄之利息金額各15,800元、89年7月份給付陳慶芳之利息金額41,666元，以上合計1,914,721元，與原告所稱之其投資仁惠婦幼醫院分別向銀行及民間借款之利息之金額2,661,043元並不相符。再者，依前揭合夥解散契約書所載，系爭利息所得2,661,043元係依原告夫婦與丙○○夫婦約定，按解散合夥金6517萬元自89年7月5日起，按年息8.3％計息得出，而非依原告向台灣銀行、台南區中小企業銀行、蘇重雄及陳慶芳之借款金額作為計算之基準。要言之，丙○○夫婦與原告夫婦之間所簽訂之前揭合夥解散契約書，應有消滅渠等間上開合夥舊債權債務之關係，而由丙○○夫婦給付原告夫婦6517萬元及其利息之新債務之意思，此為民法第320條所定當事人另有意思表示之情形，顯見渠等間上開合夥關係，於系爭合夥解散契約書簽訂時已終止，即雙方原有合夥之權利義務關係歸於消滅，且雙方間同時成立新的債權債務關係，核其性質即屬所謂「債之客體（標的）之更改」，已甚明確。準此足見，渠等雙方依前揭債之更改而成立之新的債權債務，亦即由訴外人丙○○夫婦應給付原告夫婦6517萬元及上開利息之新債務，係屬獨立於前揭合夥舊債權債務之關係，上開新債務依前揭合夥解散契約第4條付款方式之約定，係屬分期給付，故其本金及利息之計算，自應以上開合夥解散契約為據，不但與渠等雙方間前揭舊的合夥關係無涉，亦與原告因投資該合夥而向他人借款而負擔之利息債務無關。此外，另由原告於復查階段所提出之利息計算表（即本金6517萬元以年息8.3％計算，丙○○夫婦每期應給付原告之利息金額，原處分卷第64頁參照）可知，丙○○夫婦各期應給付原告前揭本金6517萬元之利息金額，完全以本金6517萬元及上開合夥解散契約計息日即89年7月5日起算，益證其與原告因投資該合夥而向他人借款而負擔之利息債務無關。是原告主張系爭利息2,661,043元，係原告原向銀行貸款及民間借款之利息，非原告取自丙○○夫婦上開新債務6517萬元之利息云云，顯有誤解，不足採取。又按「買賣雙方當事人訂立買賣契約之動機如何，對於買賣契約之效力，通常固不不生影響，惟若當事人已將動機表明於契約，以之為契約成立之條件，則動機之合法、可能與確定，或所附條件之成就與否，對於契約之效力，即不能謂無關涉。」「民法第72條規定法律行為有背於公共秩序或善良風俗者無效，係指法律行為之標的而言。至法律行為之緣由或動機，若未表現於外而成為標的之一部者，縱該緣由或動機有背於公共秩序或善良風俗，與法律行為之效力，尚不生影響。」最高法院79年度台上字第1712號、82年度台上字第2286號判決可資參照。證人即擬定上開合夥解散契約書之律師尤挹華及該契約之對造當事人丙○○於本院97年8月15日行準備程序時，雖到場分別具結證稱：上開年息8.3%之利息是丙○○要補貼原告繼續給付給銀行及民間借款之利息；因原告於90年4月15日之前有義務要繳納銀行利息，且簽約當時，原告另有民間借貸之利息負擔，故丙○○同意支付原告上開利息等語，有該準備程序筆錄（第4、6、9頁參照）附本院卷可稽，固可採信。惟查，訴外人丙○○夫婦與原告夫婦於簽訂上開合夥解散契約時，丙○○為補貼原告須支付銀行及民間借款之利息，而同意支付原告按本金即6517萬元年息8.3%計算之利息，但此僅係渠等雙方簽訂上開利息約定之緣由及動機，且該利息係以渠等雙方之合夥解散金6517萬元為本金，其分段計息亦以該契約約定之時點起算，完全與前揭原告向銀行及民間借貸之本金及利息之計算分離而無關；再者，丙○○夫婦簽訂上開合夥解散契約後，依約應給付原告夫婦6517萬元之合夥解散金，因其無法一次給付6517萬元，乃同意分期給付該本金及利息，此亦據證人丙○○證述在卷（同準備程序筆錄第6頁參照），並為原告所不爭執，故丙○○夫婦於簽訂上開合夥解散契約時，即對原告夫婦負有給付前揭6517萬元之新債務，而其年息8.3%之利息，就其法律上之性質而言，核與前揭所得稅法第第14條第1項第4類所明定之「貸出款項利息之所得」相符。原告主張其並無利息所得云云，亦非可取。
（四）原告本年度取自丙○○夫婦給付之利息所得2,777,382元，及上開合夥解散契約書與卷附系爭利息所得支票影本之真實性，既均為原告所不爭執，被告依前揭規定，據以歸課原告本年度利息所得2,777,382元，原無不合。惟查系爭利息所得2,777,382元，因計算錯誤，致有116,339元核屬原告不當得利之溢領金額，業經台灣高雄地方法院91年度雄簡字第837號民事判決在案（原處分卷第75至79頁參照），原告業已依該判決核定之金額116,339元，加計利息返還丙○○夫婦等情，有原告提供之郵政國內匯款執據附原處分卷（第30頁參照）可稽，足堪認定，是被告復查決定系爭利息所得被告復查決定已予以追減116,339元，重行核定系爭利息所得2,661,043元，並無違誤。
乙、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
（二）查原告雖已辦理結算申報，惟短漏報營利、執行業務及利息等所得合計2,806,332元，經被告核定補徵稅額677,541元外，並核算漏稅額為677,499元，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計338,600元，本無不合。惟如前述，被告復查決定追減系爭利息所得116,339元，重行核定漏報系爭利息所得2,661,043元，計算後漏稅額為642,597元，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單324元及非屬已填報扣免繳憑單2,661,043元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計321,200元【計算式：642,597元×[（324元×0.2＋2,661,043元×0.5）÷（324元＋2,661,043）〕】，經核與法並無不合。
五、綜上所述，原告主張均非可採，被告核定原告90年度漏報利息所得2,661,043元，乃核定補徵稅額677,541元，並按所漏稅額677,499元，依其有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰合計338,600元（計至百元止），嗣被告於復查決定時，就原告利息所得追減116,339元，罰鍰併予追減17,400元，認事用法並無不合。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，另兩造其餘攻擊防禦方法，核與本件判決結果均不生影響，爰不一一論述，併此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 22 日
書記官 宋 鑠 瑾