高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00297號原 告 直得科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師複代理人 洪瑞隆 律師被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月1日台財訴字第09700010600號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－研究費計新台幣（下同）4,849,200元，被告初查以其中專門技術攤折額3,000,000元，係「線性運動軸承」「線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置」及「線性滑軌潤滑裝置」等3項專門技術攤折額，惟因投資作價之股東並未取得專利權，故該專門技術無攤折費用之適用，乃否准認列，核定營業費用損失總額－研究費為1,849,200元。原告不服，申經復查結果，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）本件原告係以面額60,00,000元之股份，取得許明哲發明之3項專利權：
1、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」所得稅法第60條第1項定有明文。查該條內容並無限制出價取得專利權之態樣，是以，在營利事業支付他人對價而取得專利權之情形，包括營利事業直接自取得專利申請權而申請成為專利權人之情形，營利事業均應得將支付他人之對價認列為無形資產，並提列攤折額。且該條對於營利事業取得專利權之方法，既無限制，則一切合法取得專利權之方法，包括支付對價予原專利權人以受讓專利權，或支付對價予專利申請權人以受讓專利申請權後再自行申請專利權，其經濟實質既均為支付對價予他人而取得專利權，營利事業自均得將該專利權認列為資產無疑。
2、查原告係機器製造業者，營業項目為研究、開發、製造及銷售微型線性滑軌、一般型線性滑軌、線性馬達、微型精密滾珠螺桿及微型線性模組等產品，有鑑於訴外人許明哲創作之上開3項發明，對原告事業發展甚有助益，遂與其協議，以原告之名義向經濟部智慧財產局申請發明專利。因此，許明哲即於88年間，將當時尚未取得專利權之系爭3項發明之專利申請權，讓與予原告，原告因此得逕以自己名義，向經濟部智慧財產局申請專利權，揆諸前揭說明，乃合法取得專利權手段。原處分及訴願決定稱系爭3項專利權自始屬於原告，故許明哲無以系爭3項專利權作價投資情事云云，似認系爭3項發明係由原告提出申請，並直接登記為專利權人，故原告絕非出價自許明哲取得專利權，實有誤解，自應予以撤銷。
3、而許明哲既係系爭3項專利權之發明人，其本得自行申請為專利權人，享受其財產價值。其願意專利申請權予原告，使原告得以逕登記為專利權人，原告理應給予許明哲相當之對價。職故，原告遂於民國89年11月16日妥託財團法人企業技術鑑定委員會，評估系爭3項發明之價值，做為日後給予許明哲對價之依據。依該會之鑑定結果，系爭3項發明之價值高達67,372,141元。
4、由於原告委託鑑價當時，3項發明之專利申請尚在審查階段，未確定取得專利權，是鑑價報告中均以「專門技術」稱之。惟自90年6月起該3項發明陸續獲准取得我國專利權，其中「線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置」係於90年6月16日獲准，「線性滑軌潤滑裝置」係於90年7月21日獲准，「線性運動軸承」係於91年4月21日獲准。原告當時鑑於3項發明均已確定通過我國專利審查，並有客觀公證之第三人鑑價報告可資參照，價值已可合理評估，便與許明哲協議作價入股事宜，雙方進而於91年6月28日簽訂入股契約，約定由原告發行面額60,000,000元之股份予許明哲，並經原告董事會及股東臨時會為增資之決議。另亦有楊次雄會計師事務所依「公司行號申請登記資本額查核辦法」及「會計師承辦公司行號申請登記資本額查核簽證須知」查核後出具之「公司增加資本變更登記資本額查核報告書」、該查核報告書所附「財產抵繳股款明細表」及經濟部核准函可稽。
5、又專利權之所以被所得稅法第60條肯認為得提列攤折額之資產，無非係因其客觀上之經濟價值及獲利能力較能認定，可確保租稅公平、明確，避免租稅規定。準此，倘營利事業先自他人取得專利申請權，而後申請專利權獲准，則其客觀上之經濟價值及獲利能力即能認定，無違租稅公平、明確之要求，亦無租稅規避之疑慮，自不應將取得專利申請權，與其後申請專利權獲准割裂觀察，視為二事，而認營利事業僅係出價取得專利申請權而不及於專利權。
6、況且，營利事業自他人受讓專利申請權之作用何在？無非係要進一步申請專利權。由於專利申請權日後能否順利轉換為專利權，尚屬未定，是基於理性之商業決策立場，營利事業如係自他人取得專利申請權，多會待申請專利權獲准後，始給予該他人合理之對價，此際，對價與專利權之關連性更無從否認，殊不能認為該對價僅針對專利申請權而不及於專利權。
7、是以，原告既自訴外人許明哲取得系爭3項發明之專利申請權後，並先後取得專利權（亦即，3項發明至遲於91年4月21日已全部取得專利權地位)，而原告與訴外人許明哲簽訂入股契約之時點，係於91年6月28日，該次作價入股事項並經91年7月2日董事會及臨時股東會決議通過，以91年7月11日為增資基準日，亦即原告發行股份予許明哲之時點係在3項發明取得專利權(91年4月21日)之後，從而，原告發行之股份與3項專利權間之對價性要無疑問，自屬所得稅法第60條之出價取得專利權。
8、綜上所述，原告就系爭3項發明，確有發行面額60,000,000元股份予許明哲之事實，且系爭3項發明在發行股份當時均已取得專利權，是原告面額60,000,000元之股份，確屬3項發明專利權之對價無疑，原告自應於支付對價時，以對價金額依所得稅法第60條規定認列無形資產，繼而就該等無形資產依法定年限提列攤折額。
9、另原告係確定取得3項專利權後，於91年7月間，始發行股票予許明哲，因此亦係於91年7月，始以支付對價之金額(即面額60,000,000元股份)認列為3項發明之帳面價值，並開始提列攤折額。原告在91年7月前，並無支付許明哲對價，故無從將3項發明認列為無形資產並提列攤折額，併此敘明。
（二）原告發行股份取得許明哲之專門技術，符合所得稅法第60條無形資產之定義，應帳列為無形資產，並計算攤折額：
1、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」所得稅法第60條第1項定有明文。所謂出價取得，應係指營利事業以具有價值之財產，向他人換得無形資產而言。營利事業以現金為對價取得無形資產固為「出價」無疑，然以非現金形式之財產換得無形資產仍不失為「出價」；蓋以專門技術作價入股之情形言，原告因而直接取得業務所需之專門技術，實質上等同原告先以60,000,000元向許明哲購入專門技術，再由許明哲以同等金額認購原告股份。
2、次按「依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」業經財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋在案，而「以專門技術(按：其已依法取得專利權者則為專利權)作價投資」，即營利事業發行股份予專利權之所有人，而該專利權之所有人以專利權抵繳股款之謂也。是由前揭財政部函之文義，亦可推知營利事業以股份換取專利權之行為仍係「出價」之一種，而能符合所得稅法第60條之要件。
3、又按「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價百分之65以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：
．．．。」企業併購法第34條定有明文。再按「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第一項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」促進產業升級條例第19條之3第3項亦定有明文。由前揭二規定可知，立法者亦明白肯認，公司發行股份以換取他人之財產，均係「出價取得」。
4、本件原告係以發行股票股份60,000,000元之方式，向許明哲取得系爭3項受發明專利保護之高度創新製造技術，而股票股份係用以表彰股東對公司得主張之權利，包括股息紅利分派請求權及公司賸餘財產分派請求權，顯為有價值之財產，揆諸前揭說明，原告發行股票股份以取得專門技術自屬「出價取得」無疑，是原告自得將60,000,000元之取得成本認列為無形資產，並提列攤折額。
（三）系爭3項專利權並非自始即由原告取得專利權，而係由訴外人許明哲移轉予原告：
1、按「受雇人於職務上所完成之發明、新型或新式樣，其專利申請權及專利權屬於雇用人，雇用人應支付受雇人適當之報酬。但契約另有約定者，從其約定。」專利法第7條第1項定有明文。是以，受雇人於職務上所完成之發明，雖其專利申請權及專利權原則上歸屬於雇用人，但受雇人應取得適當報酬，且該法並不排除受雇人與雇用人可另為權利歸屬之約定。
2、查訴外人許明哲等雖為原告之受雇人，然原告為獎勵員工從事研究發明，乃將員工發明所生之專利權及專利申請權，均約定由受雇人享有，故上開3項技術之專利申請權原係由發明人享有。原告嗣後欲運用系爭3項技術時，方於88年間，自訴外人許明哲等處受讓系爭3項技術之專利申請權，此除有申請權讓與證明書可資證明外，現原告再提出87年間與許明哲簽訂之協議書，內容清楚載明許明哲離開先前任職公司後所為之發明，及其於原告公司所為之發明之專利權及專利申請權均歸屬於許明哲所有。原告並於91年間確定取得系爭3項技術之專利權後，以技術作價入股之方式使發明人取得移轉系爭3項技術專利申請權之對價，直至今日，系爭3項技術仍為原告重要之產品運用技術，此有原告2007年與2008年產品型錄可稽。
3、原告與許明哲間既另有約定，則系爭3項發明之專利申請權自先歸屬於許明哲；被告答辯稱系爭3項發明之專利申請權原即歸屬於原告，原告無庸向許明哲取得云云，容有誤會。再者，被告於答辯狀中，逕依專利法第7條前段規定，認為受雇人許明哲於職務上所完成之發明，其專利申請權及專利權屬於原告，訴外人許明哲自始未取得系爭3項專利權云云。其未詳查專利法第7條尚有但書之規定，即逕認定原告並無出價取得系爭專利權之情，實對上開法律及本件事實有所誤解。
（四）專利申請權為取得專利權之前提，並非與專利權為迥然不同之權利，故原告取得系爭3項技術之專利申請權，應得適用所得稅法第60條第1項為攤折：
1、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」「攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：1、營業權以10年為計算攤折之標準。2、著作權以15年為計算攤折之標準。3、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」所得稅法第60條第1項及第3項分別定有明文。
2、次按「專利申請權，指得依本法申請專利之權利。專利申請權人，除本法另有規定或契約另有約定外，指發明人、創作人或其受讓人或繼承人。」專利法第5條定有明文。是以，專利申請權與專利權並非迥然不同之權利，惟有取得專利申請權，始得取得專利權。且專利申請權，除歸屬於發明人或創作人外，亦得歸屬於受讓專利申請權者，並使受讓專利申請權者因而得取得專利權。是專利申請權實為專利權之前階段權利，專利申請權之歸屬，並將決定專利權的歸屬。
3、又按不同之法規，就名詞之使用及定義並非一定相同，是不得僅因專利法將專利申請權與專利權分別臚列，即謂專利申請權與專利權在所得稅法第60條規定下必為不同權利；且所得稅法並非專門規範專利權之法規，立法當時並未詳查專利權之前階段尚有專利申請權，而未分別臚列，惟就所得稅法第60條之立法理由，為「明定無形資產之估價方法，以資明確畫一」，可知所得稅法第60條之立法目的，係用以規範得攤折之無形資產，自應包括專利申請權。是以，縱然專利申請權與專利權名稱上有所不同，然專利申請權為專利權申請生效前之前階段權利，並將決定專利權之歸屬，其與專利權間之區別，僅係其尚未正式登記為專利權，所具備之未來經濟效益皆相同，基於「等者等之，不等者不等之」之平等原則，在稅法上即不應為差別對待，從而，所得稅法第60條所謂「專利權」之涵義，應有包含專利申請權。
4、職此，原告自訴外人許明哲處受讓之專利申請權，應得適用所得稅法第60條攤折無形資產之規定。詎被告僅因專利申請權與專利權之稱謂不同，即認專利申請權無所得稅法第60條之適用，未查兩者之權利本質實為相同，誠有認事用法之違誤。
（五）原告發行股份取得訴外人許明哲之專利申請權，應符合所得稅法第60條所稱「出價取得」之要件，得為攤折之標的：
1、被告於答辯狀主張，原告與訴外人許明哲簽約入股及核准增資登記均係91年所為，不適用94年2月2日增訂之促進產業升級條例第19條第3項之規定；且財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋所依據之「專利權及專利技術作為股本投資辦法」已於86年9月24日廢止，故認原告所取得之專利申請權無所得稅法第60條規定之適用云云。
2、惟查，原告舉促進產業升級條例第19條第3項規定及財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋為說明，並無直接適用前揭法律與函釋之意，而係因所得稅法第60條並無就「出價取得」為明文定義，故原告乃例示其他明文肯認公司發行股份以換取他人財產之立法，以解釋該條所稱「出價取得」之文義，是被告對原告主張實有誤解。
3、承上，因所得稅法第60條「出價取得」之範圍，應包含發行股份以換取他人財產之行為，故本件原告以發行股份予訴外人許明哲之方式，取得其名下之專利申請權，應得適用所得稅法第60條之規定，而得適用攤折之標的。
（六）綜上所述，原告以面額60,00,000元之股份，取得許明哲發明之3項專利權，核屬所得稅法第60條第1項之出價取得專利權，自得將取得成本認列為無形資產，並提列攤折額。原處分及訴願決定認事用法實有違誤等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之。．．．3、商標權、專利權及其他特許權等，可依取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條所明定。次按「經經濟部認定屬新興產業之公司，自93年1月1日起，經董事會以董事3分之2以上之出席及出席董事過半數同意之決議，得發行認股權憑證予將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用之個人或營利事業。」「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」及「本條例第19條之2及第19條之3所定專門技術，其範圍如下：1、依國內或國外相關著作權法律享有之著作權。2、依國內或國外相關積體電路電路布局保護法律取得之電路布局權。3、依國內或國外相關植物品種保護法律取得之植物品種權。4、依國內或國外相關營業秘密法律享有之營業秘密。5、其他經中央目的事業主管機關認定屬專門技術者。」分別為促進產業升級條例第19條之3第1項、第6項及同法施行細則第37條之2第2項所規定。再按「專利申請權及專利權均得讓與或繼承。」「受雇人於職務上所完成之發明、新型或新式樣，其專利申請權及專利權屬於雇用人，雇用人應支付受雇人適當之報酬。但契約另有約定者，從其約定。」及「申請專利之發明，經審定公告後暫准發生專利權之效力。」分別為行為時專利法第6條第1項、第7條第1項及第50條第1項所規定。又「各項耗竭及攤折：．．．3、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：⑴營業權為10年。⑵著作權為15年。⑶商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。⑷商譽最低為5年。」營利事業所得稅查核準則第96條第3款定有明文。另「主旨：依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。說明：．．．3、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」及「主旨：．．．使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：．．．2、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。．．．使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」分別為財政部67年4月4日台財稅第32167號及第32189號函所釋示。
（二）查原告係由代表人及訴外人許明哲共同創立，並於87年10月19日核准設立，上開3項發明，分別於88年3月31日至89年5月18日間，因發明人許明哲任職於原告，許明哲願將該3項發明之專利申請權無條件讓與原告，並由原告向經濟部智慧財產局提出3項發明專利之申請；嗣後原告分別於90年6月16日獲准取得「線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置」專利權、同年7月21日獲准取得「線性滑軌潤滑裝置」專利權及91年4月21日獲准取得「線性運動軸承」專利權。91年6月28日原告與許明哲雙方簽訂入股契約，約定由原告發行面額60,000,000元之股份予許明哲，以取得該3項產品專門技術。惟依首揭專利法規定，受雇人許明哲於職務上所完成之發明，其專利申請權及專利權屬於原告，許明哲自始並未取得該3項專利權。
（三）次查，原告主張所得稅法第60條第1項規定，應包括「取得專利申請權而申請成為專利權人之情形，其支付他人之對價均得認列為無形資產，並提列攤折額」乙節，惟專利申請權及專利權不可混為一談，專利權係指依法持有經我國政府核准之發明或新型或新式樣之專利實施權而言；專利申請人係指具名向經濟部智慧財產局提出專利申請之人，專利申請人並非當然是專利權人，必須經過審查程序准予專利，始能成為專利權人，依據系爭3項專利證書，足見該專利權，自始即屬於原告所有，其投資作價之股東並未取得系爭專利權，故無所得稅法第60條有關計提攤折之適用，是依首揭規定，被告不予認列營業費用及損失總額-研究費其中屬專門技術攤折數3,000,000元，並無不合。
（四）又訴外人許明哲自始即非該3項專利權人，已如前述，且原告與許明哲簽約入股及核准增資登記均係91年所為，不適用94年2月2日增訂之促進產業升級條例第19條之3規定，其專門技術之認定亦未符合前揭同法施行細則之範圍。另財政部67年4月4日台財稅第32167號函釋意旨，係在解釋「以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折」，且依據華僑回國投資條例暨外國人投資條例第3條、第4條以專利權或專門技術作為股本投資，所訂定「專利權及專門技術作為股本投資辦法」已於86年9月24日廢止。是上開專利權自始即屬於原告而非訴外人許明哲個人所有，其主張以專利權或專門技術投資入股，均不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定，原告亦未提出新事證，其主張洵不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為：訴外人許明哲於88年至89年間將當時尚未取得專利權之系爭3項專利申請權讓與原告，其對價係由原告發行面額60,000,000元之股份予許明哲，嗣原告分別於90至91年間取得該3項專利權，則該3項專利權是否為原告依所得稅法第60條第1項出價取得之無形資產？得否依該規定攤折費用？茲說明如下：
（一）按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。攤折額以其成本照左列攤折年數按年均計算之，‧‧‧3、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」為所得稅法第60條所明定。次按「各項耗竭及攤折：‧‧‧3、無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：(1)營業權為10年。(2)著作權為15年。(3)商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。(4)商譽最低為5年。」復為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款所規定。又「主旨：
依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定，以未取得專利權之專門技術作價投資者，不適用所得稅法第60條有關無形資產計提攤折之規定。．．．說明：．．．3、依所得稅法第60條第2項第3款規定，專利權以取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。本案依外國人投資條例及華僑回國投資條例規定以專門技術作價投資，如為未取得專利權之專門技術，及無法定享有年數可作為計算攤折之依據，應無前開有關攤折規定之適用。」「主旨：貴公司使用未經核準登記取得專利權之秘密方法，所付之代價，不適用所得稅法第60條有關計提攤折之規定。說明：．．．2、所得稅法第60條所稱之專利權，應以依照專利法規定，經主管官署核准登記者，始能提列攤折額。本案貴公司使用未經核准登記取得專利權之秘密方法，所支付之代價，核與前開規定不符，不得援用專利權攤折之規定辦理。」分別經財政部67年4月4日台財稅第32167號及第32189號函釋明確在案，該2則函釋係財稅主管監督機關之財政部對所得稅法第60條所為之釋示，其內容在於闡明法律之本意及其適用之方式，且該函釋意旨並未逾越所得稅法第60條規定，本院自得援用。
（二）本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用及損失總額－研究費計4,849,200元，被告初查以其中專門技術攤折額3,000,000元，係「線性運動軸承」「線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置」及「線性滑軌潤滑裝置」專門技術攤折額，惟因投資作價之股東並未取得系爭專利權，故該專門技術無攤折費用之適用，乃否准認列，核定營業費用損失總額－研究費為1,849,200元等情，為兩造分別陳明在卷，並有被告92年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書附原處分卷可稽，洵堪認定。
（三）按「專利申請權，指依本法申請專利之權利。專利申請權人，除本法另有規定或契約另有約定外，指發明人、創作人或其受讓人或繼承人。」「專利申請權及專利權，均得讓與或繼承。．．．。」專利法第5條及第6條定有明文。
足見專利申請權與專利權乃2種不同之財產權，各得為讓與之標的；申言之，如讓與之標的為專利申請權者，則僅係依專利法申請專利之權利轉讓與受讓人而已，此種權利，與經智慧財產局依法審查確定而取得之專利權，並不相同，不應混為一談。又「股東之出資除現金外，得以對公司所有之貨幣債權，或公司所需之技術、商譽抵充之；其抵充之數額需經董事會通過，不受第272條之限制。」固為公司法第156條第5項所規定，然此規定乃公司法90年10月25日所修正，在此之前，股東之出資，除發起人之出資及本法另有規定外，以現金為限，此觀上開公司法修正前，經濟部商業司就技術作價入股登記疑義，曾以89年9月14日(89)經商字第89216734號函釋：「一、按股份有限公司股東之出資總類，除發起人之出資（公司法第131條參照）及公司法另有規定（第272條但書參照）外，以現金為限，公司法第156條第5項規定定有明文。準此，公司登記實務上，股份有限公司股東之出資，以現金出資為原則，公司所需財產抵繳為例外，至勞務及信用均不得為出資之標的。如持有特殊技術之人提供其技術上之勞務為出資者，或者公司自行研發之技術充作員工之出資者，自非所允。．．．。」等旨，亦甚明瞭。經查，原告主張其於91年6月28日與訴外人許明哲訂立書面契約，約定以許明哲所擁有製造線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置及線性運動軸承等3項產品之專門技術作價60,000,000元入股，並經原告公司之董事會及股東臨時會決議通過等情，固據原告提出書面契約書影本、原告公司董事會及股東臨時會議事錄等影本附本院卷。惟查，系爭線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲、陳玄杰及陳敏章3人；而線性滑軌潤滑裝置之發明人為訴外人許明哲及甲○○等2人；另系爭線性運動軸承之發明人則為訴外人許明哲、陳玄杰、洪志杰及張貴信等4人；上開3組發明人，分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將各該專利申請權讓與原告，而由原告分別於88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日向智慧財產局提出申請，並經該局於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日核准公告審定，發給發明第136308號、142749及154201號專利證書予專利權人即原告公司等情，為兩造所不爭執，並有中華民國專利資訊網核准公告專利公報資料附原處分卷（第53、54頁，並參照本院97年度訴字第296號原處分卷第70至75頁）可憑。足見訴外人許明哲讓與原告之標的，應係上開3項發明之專利申請權，而非專利權，洵堪認定。是許明哲讓與原告之上開專利申請權於智慧財產局審查確定前，並非專利權，則原告取得者充其量僅為專門技術，其訴稱其係向許明哲取得專利權云云，核與事實不符，並非可採。
（四）原告雖稱許明哲實係讓與系爭3項專利權予原告，原告方於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項發明之價值，以作為許明哲日後作價入股之依據，迨至原告確定取得系爭3項專利權後，雙方旋簽訂書面契約書，並經原告董事會及股東臨時會決議通過，由原告發行面額60,000,000元股份予許明哲以上開專利權入股，故原告實係出價取得系爭專利權云云。惟查，原告固於89年11月16日委託技術鑑定委員會鑑定系爭3項技術股之價值，並於91年6月28日與許明哲簽訂書面契約，嗣並增資發行新股6,000,000股，全數由許明哲以上開3項發明技術入股，有各該鑑定報告、契約書、董事會議事錄及公司變更登記資料附原處分卷及本院卷。惟查，依原告與許明哲於91年6月8日雙方所訂契約書之記載：「茲就甲方（即許明哲）擁有製造線性運動軸承、線性滑軌含潤滑油塊之潤滑裝置、線性滑軌潤滑裝置等3項產品專門技術（下簡稱為契約產品）經雙方約定甲方以技術入股乙方公司（即原告），雙方同意訂立契約條款如下：．．．第2條：契約產品業經技術鑑定委員會鑑定金額67,372,141元，經雙方協議技術作價為60,000,000元。第3條：⑴本契約簽定時，乙方公司資本總額為150,000,000元，分為15,000,000股，每股金額10元。⑵甲乙雙方協議，乙方將辦理增資60,000,000元，分為6,000,000股，每股金額10元，增資後資本總額變更為210,000,000元，分為21,000,000股，每股金額10元，增資股款全數由甲方提供技術，以技術入股方式抵繳乙方公司增資股款。．．．。」等語，參以許明哲早於簽訂上開書面契約之前之88年11月25日、89年5月18日及88年3月31日將系爭3項發明之專利申請權讓與原告，而由原告以專利申請人名義於90年6月16日、90年7月21日及91年4月21日取得系爭專利權登記等情，可知，原告於申請取得系爭專利權及於公司法第156條修正後，方於事後與許明哲簽訂上開書面契約，而以增資發行新股之方式讓許明哲入股，核其情形，充其量僅係原告對於許明哲轉讓系爭3項發明之專門技術及其專利申請權予原告，所給予許明哲之對價，上開契約至多僅為原告同意許明哲以系爭3項專門技術入股所為之約定，洵堪認定。是被告認定系爭3項專利權於上開約定技術入股時早已屬於原告所有，並非原告以上開增資股出價取得，即非無據。是該項以轉讓專利申請權所為之技術入股與原告基於系爭專利申請權人身分經由申請而取得系爭專利權，係屬二事，不應混為一談。準此，許明哲既非系爭3項發明之專利權人，即無以該專利權作價入股之餘地。故而原告主張許明哲係以系爭3項專利權入股，原告為許明哲所為之增資入股案，即屬取得系爭3項專利權之「出價」云云，即無可採。
（五）又按所得稅法第60條第3項第3款業已規定商標權、專利權及其他各種特許權等，可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。足徵可作為攤折商標權等標的，均應有其法定之享有年數，始得作為攤折之基礎，其適用之範圍，既已有限定，不包括未經取得專利權之專門技術在內，則以專門技術作價入股自無適用所得稅法第60條規定作為依限攤提之餘地。至原告所舉促進產業升級條例第19條之3第6項：「個人或營利事業將其所有之專利權或專門技術讓與或授權公司使用，取得之對價，為現金、公司股份及第1項之認股權憑證者，現金及公司股份部分，應於專利權或專門技術讓與或授權年度，依所得稅法規定，計算專利權或專門技術讓與或授權所得課稅；至其行使認股權時，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，應依所得稅法規定，計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。」乃94年2月2日修正促進產業條例所新增訂，其對於經經濟部認定屬新興產業之公司，雖准許個人或營利事業將其所有之專門技術讓與或授權公司使用而取得公司股份，然究其內容仍屬就股東出資之方式所為之規定，核與系爭專門技術作價為股本投資得否依所得稅法第60條規定作為成本攤折之情況無涉，亦難作為有利於原告之依據。因此，被告否准原告以系爭專門技術作價入股作為無形資產分年攤折，核與所得稅法第60條之規定無違，原告主張應准其依所得稅法第60條規定就系爭增資發行60,000,000元列為取得成本，逐年提列攤折額云云，並無可採。又本件原告自許明哲取得之標的為專門技術及其專利申請權，並非營業權，故原告訴稱本件縱非專利權之取得，亦得認係取得營業權，而得依所得稅法第60條規定提列攤折額云云，亦無可採。
五、綜上所述，原告之主張，均無可採。被告以原告列報之系爭專門技術於取得時並未取得專利權登記，未符合所得稅法第60條規定，乃否准認列攤折額3,000,000元，核定營業費用損失總額－研究費為1,849,200元，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 17 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 17 日
書記官 宋 鑠 瑾