高雄高等行政法院判決
97年度訴字第327號原 告 統正開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳小燕 律師
許登科 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間促進民間參與公共建設法事件，原告不服財政部中華民國97年2月21日台財訴字第09600517860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告與經濟部於民國92年1月6日簽訂「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約」（下稱系爭契約），並依據促進民間參與公共建設法（下稱促參法）第40條及相關規定，於95年12月18日向被告申請准予核發民間機構參與重大公共建設營利事業股東投資抵減稅額證明書，被告原依據經濟部核准參與重大公共建設之文件，於96年7月23日以財高國稅審1字第0960041714號函准予核發原告營利事業股東投資抵減稅額證明書在案。嗣因經濟部引述行政院公共工程委員會（下稱工程會）意見，認定系爭契約期間未符BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間之規定。被告爰於96年8月2日以財高國稅審1字第0960041943號函，撤銷上揭准予核發原告之營利事業股東投資抵減稅額證明書，並否准其股東投資抵減之適用。原告不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠訴願決定書中有關系爭契約已於正式營運開始之日（96年7
月31日）終止之見解，已為本件另案確認投資契約期間爭議之仲裁判斷主文所推翻：
查本件訴願決定書略以，系爭契約依修正條款約定已於正式營運開始之日（96年7月31日）終止，於契約終止日前，原告未依規定補正投資契約並納入營運期間，故仍未符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO（興建-擁有-營運）之要件。此項見解第經本件另案確認投資契約期間等爭議之仲裁判斷主文所推翻，該仲裁判斷主文明白指出，確認原告與相對人於民國92年1月6日簽訂之「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約」之法律關係存續至106年12月31日止。據此，系爭契約之營運期間應至106年12月31日，本件應屬符合促參法第40條股東投資抵減之規定要件無誤。
㈡從而，本件系爭契約應屬BOO投資契約，應有促參法第40條股東投資抵減租稅優惠之適用：
⒈依上述事實可知，被告及訴願決定機關單以工程會96年3
月23日工程技字第09600082610號函，及系爭契約第2條規定，認定「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96.7.31）終止。」主張系爭契約並無營運事項及營運期間約定，並已於96年7月31日終止，故非BOO投資契約，從而並無促參法第40條股東投資抵減之適用云云，被告及訴願機關顯係誤解系爭契約規定及性質，爰就其解釋及認事用法不當之處，羅列並敘述如下。
⒉原告於92年1月6日與經濟部簽訂商業型重大公共建設BOO
（興建-擁有-營運）投資契約已包含營運事項，茲分析該BOO投資契約條款之相關證據如下：
⑴契約名稱：本件契約名稱為「商業型重大公共建設BOO
（興建-擁有-營運）投資契約，不僅明揭本件採取促參
案件中BOO方式，更直接標明包括營運事項，即本件由民間自為營運或委託第三人營運。
⑵契約前言：「雙方同意依促參法及相關主管機關訂定之
規定，由原告在高雄市○鎮區○○段119之24地號等7筆土地投資新建重大公共建設--重大商業設施（案名：統一高雄大型購物中心），擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。」實已明揭本件為符合促參法第8條第1項第6款規定之BOO促參案件，投資契約係涵蓋營運事項。
⑶原告之工作範圍：依系爭契約第3條第1項規定，核定後
之投資計畫書內容執行本項計畫，即包括有「本計畫之營運。」⑷營運規定：系爭契約第7條營運規定：「乙方於營運
開始日前，應備具相關法令規定需報請核准之文件，經相關機關審查核准後，始得開始營運。乙方應將前項之核准文件送甲方備查。乙方得委託他人營運本計畫。乙方之委託營運契約不得違反本契約之規定，其內容至少應包括下列規定：㈠受託經營者應遵守本契約及相關法令之規定。㈡受託經營者不得對甲方主張任何權利。」據此，系爭投契約已獨立1條專門規定本件相關營運事項，包括開始營運條件、核准文件備查及委託經營之容許性等事項之規定。
⑸保險規定：系爭契約第10條規定：「本契約期間內，乙
方應對本計畫之施工興建、營運及資產，向財政部核准設立登記之產物保險公司，購買並維持必要之足額保險，並將保單提供甲方備查。乙方未依契約規定購買保險，發生事物而受有損害時，應由乙方自行負責。」是以，如本件投資契約不含營運事項，何需規定原告就本計畫之營運需投保足額保險？⒊至於系爭契約第2條投資契約期間僅規定：「本契約自簽
訂日起生效，至正式營運開始之日（96.7.31）終止。」未能包含營運期間，顯係契約重大疏漏，應由雙方當事人予以補正。
⑴原告業於投資計畫書第99頁明訂營運期間12年（95年-1
06年），復按促參法第8條第2項規定「前項各款之營運期間，由各該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。」次按「契約文件包含下列內容：㈠本契約及核定後之投資計畫書」為系爭契約第1條第1項規定，經查該投資計畫書已經經濟部之核定，自應視為契約內容之一部。
⑵又經濟部於原告申請調整重大商業投資（BOO）契約案
會議紀錄及函請工程會釋示之文件中皆表示，「按本部（即經濟部）與統正開發股份有限公司（即原告）雙方所簽訂投資契約條款參、乙方工作範圍一『本計畫之營運』及肆、聲明與承諾二乙方聲明：『．．，依中華法令及其公司章程得從事本計畫之興建營運工作。
』伍、甲方協助事項『甲方於其權責範圍內，協助乙方履行本計畫下列事項：㈡協助乙方依法辦理租稅優惠。』柒、營運等條款，以及計畫書第99頁財務效益分析等資料顯示，本案之契約及計畫書已涵蓋營運事項。」⒋綜上，本件投資契約本文之內容規定，不論契約名稱、契
約前言、原告之工作範圍、保險規定，甚至獨立條款規範營運之事宜，本件投資契約已涵蓋營運事項，符合促參法規定之BOO促參案件；至於系爭契約之營運期間，業於投資計畫書中明訂營運期間12年，且依經濟部於原告申請調整重大商業投資（BOO）契約案會議紀錄及函請工程會釋示之文件中皆顯示，經濟部已自認本件投資契約包含營運事項，從而本件應屬BOO投資契約無疑。
㈢促參法主管機關，即工程會無權就本件個案予以認定：
⒈雖本案主管機關工程會主張本件契約期間係自簽訂日起生
效，至正式營運開始之日終止，不符促參法案件BOO民間參與方式應包含營運事項，以及投資契約應明訂營運期間之規定，從而亦無促參法第36條租稅優惠規定之適用云云，此實乃主管機關就系爭契約本文第2條為斷章取義，以致對契約當事人之真意及契約之目的有所誤認。且因系爭契約主體為原告及經濟部，本件投資契約按促參法第12條第1項規定，其性質為私法契約，工程會實無權責就個案情況加以認定，且其認定應不得拘束契約相對人經濟部及被告等行政機關。是故，今工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函釋內容，實不宜解釋為「仍宜由經濟部對本案系爭投資契約檢視評估是否符合促參法第11條規定」。易言之，被告非契約當事人本不便且無權責對系爭投資契約內容檢視，此立場，固可理解。但實則，如前所述，工程會只對法令本旨之解釋，則其97年8月27日工程促字第09700324770號函復內容亦僅是在提示，若經濟部業已依據促參法第11條訂立本件系爭契約，則系爭契約即屬促參法之投資契約，並無權要求經濟部應在本件訴訟中再行臨訟表示意見和檢視系爭投資契約之意。況且：⑴經濟部自本件爭議至今，經濟部從未否認系爭投資契約係屬促參法之投資契約。⑵甚且，經濟部均依促參法為立論為說明和發函表示系爭投資契約適用促參法。⑶本件審理中經濟部復已回函表示，系爭投資契約，悉依仲裁判斷。而仲裁判斷中，均立論於經濟部與原告依據促參法之適用與訂立之投資契約（參仲裁判斷理由第70-76頁）。故工程會該函釋應僅視為其對法令解釋之權責與立場，不宜解為個案之認定。
⒉次按，工程會為督促與協助各機關依據促參法第11條簽訂
投資契約，於行政院公共工程委員會網頁附載契約範本中，在第三節載有商業型公共建設BOO計畫契約要項（參該契約範本第22-25頁）。查，本案系爭契約，即係由經濟部與原告依照上揭「民間參與公共建設投資契約標準文件及要項之研議」【即契約範本】中第三節商業型公共建設BOO計畫契約要項（參該契約範本第22-25頁），逐項逐條而簽訂。從而，系爭契約之訂立當然是經濟部經檢視且符合工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復內容：「倘經濟部依促參法第11條規定檢視各款事項，且經雙方合意載明於契約後，始符合促參法相關規定，而屬依促參法簽訂之投資契約。」之法令說明本旨。
㈣本件系爭契約第2條顯屬契約漏洞，應以漏洞填補解釋方法加以補充：
⒈本件投資契約目的在於租稅優惠：
⑴依工程會委託研究「民間參與公共建設投資契約標準文
件及要項之研議」研究計畫之成果報告內容，按商業型公共建設採BOO模式進行者，因其乃由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託他人營運，資產無需移轉政府，與民間自行興建實無二致。
⑵按民間機構欲主動參與此種類型之公共建設，主要乃為
享受促參法提供之法令鬆綁、租稅優惠及政府之協助，原則上政府無需提供土地及出資，且因其商業性較強，故政府實可於投資契約中賦予民間機構較大之空間與彈性。再者，由於商業型公共建設BOO計畫之土地係由民間自行取得，其興建、營運又不需政府授與特許權限，故此類案件政府不宜收取權利金，而僅提供法令鬆綁、租稅優惠以及融資協助等誘因，以提高民間參與公共建設之意願。
⑶查原告業於96年3月即已開始營運本計畫重大商業設施
，惟契約雙方前次於96年3月1日修約，何故卻將契約期間延長至96年7月31日為止呢？之所以將契約期間延長至96年7月31日，非如契約文字所言至實際營運開始之日（即96年3月），其主要目的在於經濟部依誠信欲履行其依投資契約第5條協助原告取得租稅優惠之義務。
事實證明，經濟部於96年6月21日以經商字第09602064490號函核發原告投資抵減證明，並於96年6月27日以經商字第09600091591號函核發原告免納營利事業所得稅證明，欲滿足原告依相關促參法所規定應取得之租稅優惠，上述租稅優惠證明皆於契約期間屆滿前核發，並於工程會96年3月23日函示後，顯見本件之契約目的全在使原告取得租稅優惠。
⒉本件屬契約漏洞之促參法上理由：
⑴按依促參法第8條第2項規定可知，民間機構參與公共建
設之方式，包括BOO促參投資，均應於投資契約中明訂營運期間，本件BOO促參投資既已於經濟部核定之投資執行計畫書中載明營運期間，卻漏未於投資契約本文中規定營運期間，顯屬契約重大疏漏。
⑵依促參法第52條規定精神，主辦機關（即經濟部）於營
運期間對民間機構仍有相關監督義務，從而本件投資契約不可無營運期間之規定。據此，主辦機關於營運期間如遇民間機構有經營不善或其他重大情事發生時，可採取要求定期改善、中止營運之一部或全部或同意融資機構、保證人或其指定之其他機構接管營運等方式，加以監督民間機構之營運，此亦為促參法對於主辦機關所課予監督民間機構營運之行政義務。
⑶綜上，本件促參投資契約如未包含營運期間，將來發生
民間機構有經營不善或其他重大情事時，經濟部如何依促參法第52條規定，行使主辦機關之監督權，蓋法條係明訂主辦機關需「依投資契約」始能要求民間機構限期改善、中止營運或同意暫時接管等處理。今經濟部漏未於本件BOO投資契約第2條規定營運期間，顯有逃避促參法對於主辦機關所課予監督民間機構營運之行政義務之嫌。
⒊國內相關已簽約之BOO投資契約案例，均包含營運期間之規定：
參照主管機關工程會網站所引兩件BOO投資案例，「桃園縣第一柴油車排煙檢測站興建及營運示範計畫」及「台北縣政府鼓勵民間興建營運一般事業廢棄物（含垃圾焚化灰渣）BOO最終處置場設計計畫」，該等契約皆包含營運期間，從而本件同屬BOO投資契約，竟漏未規定營運期間，應屬契約重大疏漏，需透過契約漏洞補充解釋之方式，將契約期間解釋為至106年12月31日止。
⒋則本件契約漏洞，依契約漏洞補充解釋方式，予以補充解釋營運期間至106年12月31日：
⑴契約漏洞之法律上解釋：按契約漏洞係指當事人於締約
當時未注意而漏未約定之事項，然依誠信原則以及當事人締約之內容、過程整體以觀，如欠缺漏未約定之事項，將影響契約訂立之目的（本案之契約目的為租稅優惠）。據此，本件有關投資契約期間之約定，漏未包括營運期間，致使原告就促參法第36條至第40條所定之租稅優惠，因工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函之見解，因而無法適用上述租稅優惠，將使原告平白損失原本依系爭投資契約及促參法規定應得之租稅優惠，對原告權益影響極為重大，已明顯違反契約訂立之目的，蓋原告簽訂投資契約唯一之法規誘因在取得促參法相關之租稅優惠。準此，本件有關投資契約期間之約定，漏未包括營運期間，應屬投資契約之漏洞，而需透過契約漏洞填補之補充解釋方法加以處理。
⑵契約漏洞補充解釋之方法與效果：次按最高法院94年台
上字第1809號判決理由載明：「契約之補充解釋，係將當事人未明文約定之事項，當成契約漏洞，參考並斟酌締約過程、締約目的、契約類型、內容等關連事實，依誠信原則予以填補。」據此，系爭投資契約第2條投資契約期間僅規定：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96.7.31）終止。」未能包含營運期間至106年，顯係契約重大疏漏，應透過契約漏洞補充解釋方法，予以確認並填補雙方之意思表示係投資契約期間包括營運期間至106年12月31日為止。
㈤從而，除上述投資契約本文、投資計畫書有關營運期間之規
定，及經濟部自認本件投資契約有營運事項，可證明本件系爭投資契約第2條確實存在契約漏洞外，從促參法第8條第2項及第52條之規定，與現行實務名稱為BOO投資契約之個案皆明確規定營運期間，更可直接導出系爭投資契約第2條有關營運期間之漏未規定乃契約漏洞，應透過漏洞補充解釋方法，加以補充解釋系爭投資契約期間包括營運期間至106年12月31日為止，此項見解並已為本件確認投資契約期間等爭議之仲裁判斷所肯認。
㈥退萬步言，縱認定系爭契約已於96年7月31日終止，惟原告
申請核發之系爭營利事業股東投資抵減稅額證明書，該營利事業股東持有股票期間均於系爭投資契約有效期間內，符合促參法第40條、民間機構參與重大公共建設營利事業股東適用投資抵減辦法第2條第6款、第3條第1項之規定，原告之營利事業股東統一超商股份有限公司（下稱統一超商公司）參與原告91年度現金增資，增資認股5千萬股，於91年12月26日繳納股款，其繳款金額共計6.25億元，該現金增資業於92年1月6日完成增資變更登記，則統一超商公司至95年12月25日為止，已持有原告股票達4年以上，符合上開法律規定。況且，統一超商公司持有原告股票期間俱於本件系爭投資契約有效期間內（92年1月6日起至96年7月31日），據此，縱鈞院不採本件投資契約期間爭議仲裁判斷之見解，而認定系爭投資契約已於96年7月31日終止（惟原告仍否認之），原告申請核發之營利事業股東投資抵減稅額證明書，其中統一超商公司持有原告股票期間均於系爭投資契約有效期間內，符合上揭法律之規定。據此，被告撤銷原核發之營利事業股東投資抵減稅額證明書，已違反促參法第40條之規定，該違法處分應予撤銷㈦綜上，本件系爭投資契約之性質，符合BOO促參案件之要件
，已如前述。主管機關工程會指示主辦機關經濟部，關於是否應於系爭投資契約明確規範營運期間乙事，仍由經濟部檢視系爭契約相關約定，本於權責辦理。然經濟部亦未否認簽訂上開契約之性質為BOO投資契約，雙方僅就營運期間是否明確納入系爭投資契約乙事產生歧見。衡諸仲裁判斷可參外，且經濟部97年7月11日經商字第097583390號函復被告之公函、工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復釣院之公文，亦均表示系爭投資契約「含營運期間」等語，故此爭點已釐清無疑。至於財政部函復：「本案在契約有效期間，倘經確認未含營運期間，即不符促參法規定」等語，係採假設語氣，且依前引仲裁判斷、經濟部、工程會回函，應足認本案系爭投資契約包含營運期間（且至106年12月31日），符合促參法規定系爭契約為原告與經濟部簽訂之商業型重大公共建設BOO投資契約，自有促參法相關租稅優惠規定之適用。被告斷章取義工程會及經濟部往來函文之內容，而撤銷上開「准予原告營利事業股東投資抵減稅額證明書函」之行政處分，即屬違法而無可維持。綜合上述，本件契約漏未規定營運期間顯屬契約漏洞，透過契約漏洞補充解釋即可加以填補，無須透過雙方當事人予以修約，且本件投資契約期間包含營運期間至106年12月31日之見解，已為本件確認投資契約期間等爭議之仲裁判斷所肯認。經濟部僅因捕風捉影之刑事調查風聲，即畏縮並漠視雙方當事人簽訂投資契約之主要目的、促參法要求訂定營運期間與主辦機關應負監督民間機構營運之義務等立法精神、相關BOO投資契約均規定營運期間以及經濟部自認本件包含營運事項之意思表示等客觀事實及法律規定，拒絕與原告進行補正契約期間，並不符契約精神等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠本件原處分認事用法並無違誤之理由：
⒈原告與契約相對人經濟部就系爭契約雖向中華民國仲裁協
會提出仲裁聲請，然有權核准民間機構參與重大公共建設之文件之主辦機關為經濟部，查經濟部截至目前為止仍未變更本件不符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO（興建-擁有-營運）要件之認定，原處分尚無違誤。⒉依首揭規定，經濟部係有權核准民間機構參與重大公共建
設之文件之主辦機關，被告原依經濟部准予原告參與重大公共建設之文件，核發准予原告營利事業股東投資抵減稅額證明書在案；惟嗣後經濟部引述工程會意見，認定原告不符BOO民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間之規定；且該部經函轉原告於96年4月30日前表示意見，卻未見回復，並認定系爭契約於96年7月31日屆滿。原告雖與經濟部以96年3月1日經商字00000000000號函簽訂之「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約修正條款」，修正投資契約期間自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止，惟依工程會意見，營運開始契約即終止，系爭契約自無涵蓋實質之營運期間。再者，系爭事項雖明訂投資計畫之營運期間12年，然系爭契約依修正條款約定96年7月31日終止，原告並未於契約終止日前依規定補正投資契約並納入營運期間，是經濟部乃以96年7月31日經商字第09602419300號函明確表示，系爭契約期限至96年7月31日屆滿，有上揭經濟部及工程會往來函文附案可稽。故系爭契約既已終止，其核定後之投資計畫書，則併同系爭契約於96年7月31日終止，本案即不符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO（興建-擁有-營運）之要件。
⒊按促參法規定，工程會係民間機構參與重大公共建設之主
管機關，其掌理有關政府促進民間參與公共建設之政策與制度之研訂、政令之宣導及各主辦機關相關業務之協調與公共建設之督導及考核等業務，主管機關工程會實有權責對主辦機關經濟部針對促進民間參與公共建設法之認事用法提出認定看法，且其認定看法得拘束主辦機關經濟部；被告復依據經濟部引述工程會意見，認定原告不符BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間之規定認定，於法有據。
⒋原告自述按促參法第8條第2項及第52條規定精神，營運期
間本為促參案件投資契約所應規定之事項，惟系爭投資契約第2條有關營運期間漏未規定之情事，原告一再指責主辦機關經濟部漏未於本件BOO投資契約第2條規定營運期間，顯有逃避促參法對於主辦機關所課予監督民間機購營運之行政義務之嫌，惟當經濟部於96年4月17日函轉工程會96年3月23日工程技字第0960082610號函，對本案投資契約未符合BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間規定之認定，請原告提出相關意見，迄96年6月27日止仍未見復，經濟部再於96年6月27日以經商字第09600091590號函轉財政部96年6月7日台財稅字第09600214310號函引述工程會意見，認定原告不符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO（興建-擁有-營運）之要件，尚不得依促參法規定適用免稅，據此，經濟部請原告於96年7月15日前提出是否有調整契約之意見，原告亦怠於提出。且被告亦未再接獲變更經濟部96年7月31日經商字第09602419300號函意旨之相關書面文件，有工程會、財政部及經濟部及往來函文附案可稽。
⒌另被告曾以96年9月4日財高國稅1字第0960061969號函，
請經濟部再次確認原告是否符促參法民間機構參與重大公共建設中BOO（興建-擁有-營運）要件之規定，該部以96年9月11日經商字第09600625370號函復時，並未正面回復系爭契約是否符合BOO之要件，僅稱「對於本案是否得以促進民間參與公共建設法第3條第1項所稱『重大商業設施』及第4條所稱之『民間機構』辦理股東投資抵減，係屬財稅主管機關權責，請洽詢主管機關辦理。」併予敘明。
⒍原告明知系爭投資契約有重大疏漏卻不願意與契約相對人
經濟部透過正常程序調整契約，卻要求透過契約漏洞補充解釋方法，片面認定無須進行修約即已產生投資契約期間至106年12月31日之法律效果，原告主張洵不足採。
㈡次按前項所述經濟部以96年7月31日經商字第09602419300號
函，系爭契約期限至96年7月31日屆滿，故系爭投資契約既已終止，其核定後之投資計畫書，已併同系爭契約於96年7月31日終止，本案即不符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO（興建-擁有-營運）之要件，亦即本件自始不符合促參法第40條之規定，不因原告之營利事業股東統一超商股份有限公司持有股票期間均於系爭投資契約有效期間內，而有促參法適用租稅優惠之規定。
㈢末按上揭㈠⒋經濟部曾2次函請原告提出是否有調整契約之
意見，原告主張經濟部僅因捕風捉影之刑事調查風聲，畏縮漠視並拒絕與原告進行補正契約期間，應非實情等語，資為抗辯。並聲明求為：判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點為系爭契約是否已包含營運事項及營運期間規定之BOO契約，而可得依促參法等相關規定享受租稅優惠，厥為兩造爭執之所在。
五、經查：㈠按「本法所稱民間機構，指依公司法設立之公司或其他經主
辦機關核定之私法人，並與主辦機關簽訂參與公共建設之投資契約者。」「本法所稱主管機關，為行政院公共工程委員會。本法所稱主辦機關，指主辦民間參與公共建設相關業務之機關︰在中央為目的事業主管機關；在直轄巿為直轄巿政府；在縣（巿）為縣（巿）政府。主辦機關依本法辦理之事項，得授權所屬機關（構）執行之。」「主管機關掌理下列有關政府促進民間參與公共建設事項：政策與制度之研訂及政令之宣導。．．各主辦機關相關業務之協調與公共建設之督導及考核。」「民間機構參與公共建設之方式如下：．．為配合國家政策，由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。前項各款之營運期間，由各該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。」「主辦機關與民間機構簽訂投資契約，應依個案特性，記載下列事項：公共建設之規劃、興建、營運及移轉。權利金及費用之負擔。費率及費率變更。營運期間屆滿之續約。風險分擔。施工或經營不善之處置及關係人介入。稽核及工程控管。爭議處理及仲裁條款。其他約定事項。」「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。投資契約之訂定，應以維護公共利益及公平合理為原則；其履行，應依誠實及信用之方法。」「民間機構得自所參與重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，最長以5年為限，免納營利事業所得稅。前項之民間機構，得自各該重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，4年內自行選定延遲開始免稅之期間；其延遲期間最長不得超過3年，延遲後免稅期間之始日，應為一會計年度之首日。第1項免稅之範圍及年限、核定機關、申請期限、程序、施行期限及其他相關事項，由財政部會商主管機關及中央目的事業主管機關擬訂，報請行政院核定之。」「營利事業原始認股或應募參與重大公共建設之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達4年以上者，得以其取得該股票之價款20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」「民間自行規劃申請參與公共建設者，應擬具相關土地使用計畫、興建計畫、營運計畫、財務計畫、金融機構融資意願書及其他法令規定文件，向主辦機關提出申請。民間依第1項規定自行規劃申請參與公共建設，經主辦機關審核通過後，應按規定時間籌辦，並依主辦機關核定之土地使用計畫，取得土地所有權或使用權，並與主辦機關簽訂投資契約後，始得依法興建、營運。」「民間機構於興建或營運期間，如有施工進度嚴重落後、工程品質重大違失、經營不善或其他重大情事發生，主辦機關依投資契約得為下列處理，並以書面通知民間機構：要求定期改善。屆期不改善或改善無效者，中止其興建、營運一部或全部。但主辦機關依第3項規定同意融資機構、保證人或其指定之其他機構接管者，不在此限。因前款中止興建或營運，或經融資機構、保證人或其指定之其他機構接管後，持續相當期間仍未改善者，終止投資契約。主辦機關依前項規定辦理時，應通知融資機構、保證人及政府有關機關。民間機構有第1項之情形者，融資機構、保證人得經主辦機關同意，於一定期限內自行或擇定符合法令規定之其他機構，暫時接管該民間機構或繼續辦理興建、營運。」分別為促參法第4條第1項、第5條第1、2項、第6條、第8條第1項第6款及第2項前段、第11條、第12條、第36條、第40條第1項、第46條第1、3項及第52條所明定。次按「原始認股或應募記名股票持有股票時間達4年以上：指營利事業股東繳納股票價款之當日起繼續持有4年以上。」「營利事業原始認股或應募參與重大公共建設之民間機構因創立或擴充而發行之記名股票，其持有股票時間達4年以上者，得依本法第40條第1項規定，以其取得該股票價款之20%，抵減其當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之。」「適用本辦法之民間機構，應於營利事業股東繳納股票價款之當日起滿4年後，檢附下列證明文件，向管轄稽徵機關申請准予核發營利事業股東投資抵減稅額證明書：．．主辦機關核准參與重大公共建設之文件影本。」復為民間機構參與重大公共建設營利事業股東適用投資抵減辦法第2條第6款、第3條第1項及第4條第1項第2款所明定。查該投資抵減辦法乃財政部會商主管機關及中央目的事業主管機關依據促參法第40條第3項授權就執行該法律有關之細節性、技術性事項所訂定之法規命令，核其內容並未逾越授權範圍，且其規定亦與促參法係為提升公共服務水準，加速社會經濟發展，促進民間參與公共建設之立法目的相符，本院自得予以援用。
㈡鑑於提升公共服務水準，加速社會濟發展，促進民間參與公
共建設之目的，促參法第8條第1項規定有7種民間機構參與公共建設之方式，其中同條項第6款規定「為配合國家政策，由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運」者，稱為BOO（即Build-Own-Operate；興建-擁有-營運）。此種模式係自始由民間機構依據政府規劃，自行購置土地興建公共建設，並由政府以特許經營方式准許民間營運一段期間，以為投資報償，在經營期滿後，民間企業無須將公共設施交還政府而可繼續經營或於資本市場中出售股份，故民間機構可謂自始即擁有建物與土地所有權。誠此以論，原告為配合高雄市政府「多功能經貿園區」計畫，而在原告所有高雄市○鎮區○○段119之24地號等7筆土地上，與經濟部簽訂有興建重大公共建設-重大商業設施之系爭契約，且於系爭契約中，明定由原告擁有該公共建設之所有權，並自為營運或委託第三人營運，經核系爭契約之簽訂，除具有園區開發之指標意義，並經高雄市政府評估具有降低該市失業率及增加稅收之實益，堪認原告參與重大公共建設之模式，應定性為BOO模式，此有原告與經濟部於92年1月6日經商字第09202003610號系爭契約、高雄市政府96年1月19日高市府建2字第0960000014號說明、經濟部96年6月27日經商字第09600091591號函、工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函、原告統一高雄大型購物中心投資計畫書等附卷可稽，洵勘認定。
㈢原告以BOO模式參與公共建設，業如上述，然其與經濟部所
簽訂之系爭投資契約，是否即可謂為促參法所規定之BOO契約，而當然可依促參法規定享有租稅優惠？自應審酌系爭契約內容是否符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO之要件為斷，方得予主張有無該法第36條至第40條租稅優惠之適用。復衡民間機構參與公共建設，其與政府間之法律關係，除促參法及民事法相關法律有規定者外，係以投資契約加以規範（促參法第11條、第12條及第45條參照）。申言之，民間機構與政府所簽訂之投資契約具有規範渠等間之基本權利義務、規範其他參與投資者的關係及整個專案計畫的協調與統合中心之性質，此由促參法第12條第1項規定：「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。」不難明白。可知，民間機構參與公共建設，主辦機關與民間機構之法律關係，原則上應依促參法與投資契約內容而定。然遇有契約內容不明瞭之處，應非僅以一個單純的契約內容加以檢視，而應就相關之契約規劃併予審酌，以達「民間最大的參與」與「政府最大的審慎」原則。準此，本件系爭契約是否有納入「營運期間」、「營運事項」而能符合BOO契約民間參與方式之規定，得適用促參法第36條至第40條之租稅優惠，本諸前述見解，除應以原告與經濟部於92年1月6日所簽訂之投資契約為審核外，尚須將96年3月1日雙方簽訂之系爭契約修正條款與原告之統一高雄大型購物中心投資計畫書一併納入斟酌，方為正辦。
㈣茲依系爭投資契約前言：「雙方同意依促參法及相關主管機
關訂定之規定，由原告在高雄市○鎮區○○段119之24地號等7筆土地投資新建重大公共建設--重大商業設施（案名：
統一高雄大型購物中心），擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。」實已揭示該投資契約乃涵蓋營運事項在內。其次，系爭投資契約第1條規定，契約文件包含本契約及核定後之投資計畫書，是原告所擬定並經經濟部核定後之投資契約書亦屬於系爭投資契約文件之一部分，要非以系爭投資契約為限。而依訴願卷所附之投資計畫書觀之，其在營運計畫乙章中，其中「營運計畫概述」部分，業已說明本件投資計畫之整體開發內容，係以所興建之大型購物中心提供的商業、娛樂、文化、服務等四大設施而進行開發，該購物中心為一群零售商店及有關商業組合，是集合購物、休閒、娛樂、教育文化、餐飲、會議、展示於一體的商業中心，並以塑造舒適都市休閒環境、滿足全方位的生活需求、適合全家一同遊樂的園地、提供產生綜效的產品組合及提共以顧客需求為導向的商業機能等為營運規劃原則，進而形成一個多元性的現代消費中心。此外，在「本計畫營運內容主題及其系統」部分，亦就營運之事項－即上揭商業、娛樂、文化、服務等四大設施內容，逐一按其細目詳予說明（參投資計畫書第39項至49頁），是系爭投資契約雖未明定「營運事項」，然依投計畫書之內容，亦可引為雙方「營運事項」之參酌依據，應無疑義。又系爭投資契約第3條「乙方（即原告）工作範圍」第1項規定：「乙方應依核定後之投資計畫書內容執行本項計畫，包括．．．本計畫之營運。」該條文係要求原告應依核定後之投資計畫書執行本計畫之營運，顯見投資計畫書內之營運事項自為系爭契約中原告所應履行之營運事項。再者，系爭契約第7條「營運」規定：「乙方於營運開始日前，應備具相關法令規定須報請核准之文件，經相關機關審查核准後，始得開始營運。乙方應將前項之核准文件送甲方（即經濟部）備查。乙方得委託他人營運本計畫。乙方之委託營運契約不得違反本契約之規定，其內容至少應包括下列規定：㈠受託經營者應遵守本契約及相關法令之規定。㈡受託經營者不得對甲方主張任何權利。」亦明確規定本件相關營運事項，包括開始營運條件、核准文件備查及委託經營之容許性等內容，益證明系爭投資契約並非對於營運事項付之闕如。再者，依經濟部96年7月24日「統正公司申請調整重大商業投資（BOO）契約案」會議記錄所示：「按本部與統正開發股份有限公司（以下簡稱統正公司）雙方所簽訂投資契約條款參、乙方工作範圍一『本計畫之營運。』及肆、聲明與承諾二乙方聲明『．．，依中華民國法令及其公司章程得從事本計畫之興建營運工作。』伍、甲方協助事項『甲方於其權責範圍內，協助乙方履行本計畫下列事項：㈡協助乙方依法辦理租稅優惠。』柒、營運等條款，及計畫書第99頁財物效益分析等資料顯示，本案之契約及計畫書已涵蓋營運事項。」及經濟部以96年7月25日經商字第09602418810號函請工程會釋疑系爭契約是否含營運期間在內時，經濟部再次表示：「本案之契約及計畫書已涵蓋營運事項。」兩文件之內容觀之，經濟部顯然同意系爭契約已包含營運事項，是本件系爭投資契約應有包含「營運事項」之內容，要可認定。
㈤至於本件系爭投資契約第2條投資契約期間僅規定：「本契
約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（95.12.31）終止。」嗣原告雖與經濟部以96年3月1日經商字00000000000號函簽訂之「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約修正條款」，修正投資契約期間「自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止」而未能包含營運期間，然本院認為此應屬契約重大疏漏，應透過契約漏洞補充解釋方法，予解決彼此之爭議。茲說明如下：
⒈按「契約之補充解釋，係將當事人未明文約定之事項，當
成契約漏洞，參考並斟酌締約過程、締約目的、契約類型、內容等關連事實，依誠信原則予以填補。」最高法院94年度台上字第1809號判決可資參照。
⒉又促參法第8條第2項雖規定「前項各款之營運期間，由各
該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。」本件系爭投資契約漏未於契約本文中規定營運期間，顯屬契約重大疏漏。蓋民間機構欲主動參與商業型公共建設採BOO模式進行者，主要乃為享受促參法提供之法令鬆綁、租稅優惠及政府之協助，從而參與該公共建設之民間機構自無捨促參法規定而將營運期間排斥在外之理由。茲依原告擬定之上揭投資計畫書第98至第99頁記載：「B.開發營運成本及費用⑴房屋稅．．營運1-5年減徵50％。⑵地價稅．．
營運1-5年免徵地價稅。．．⑺所得稅．．依『促進民間參與公共建設法』規定可享有5年免稅。」是該投資計畫書約定原告可享營運期間內擇一起算連續5年之租稅優惠，則營運期間業已構成計畫書之重要內容，不言可喻。而此內容業經經濟部核定同意，故經濟部於該投資計畫書中顯然亦承認原告於營運期間內得享有租稅之優惠，洵無庸疑。
⒊又原告與經濟部嗣後雖以96年3月1日經商字00000000000
號函簽訂之「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約修正條款」，將本件系爭投資契約第2條投資契約期間規定：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（95.12.31）終止。」修正為投資契約期間「自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止」，惟依系爭投資契約第3條「乙方工作範圍」第1項規定：「乙方應依核定後之投資計畫書內容執行本項計畫，包括：．．四、本計畫之營運。」該條文係要求乙方（即原告）應依核定後之投資計畫書執行本計畫之營運。原告執行本件營運事項既須依契約規定為之，若投資契約未包含營運期在內，則原告與經濟部將何能依契約執行營運期事項？⒋再者，依系爭投資契約第7條「營運」規定：「一、乙方
於營運開始日前，應備具相關法令規定須報請核准之文件，經相關機關審查核准後，始得開始營運。二、乙方應將前項之核准文件送甲方備查。三、乙方得委託他人營運本計畫。乙方之委託營運契約不得違反本契約之規定，其內容至少應包括下列規定：㈠受託經營者應遵守本契約及相關法令之規定。㈡受託經營者不得對甲方主張任何權利。
」觀之，契約既已約明原告須於營運前提供相關法定文件供經濟部備查，而受託經營者於營運期間內亦應遵守本契約之規定，則探究契約雙方之真意，應可推知系爭投資契約於營運期間內仍應存續，否則，經濟部又如何能於營運期間內就營運事項拘束原告或其受託經營者呢？⒌又依系爭投資契約第10條「保險」規定：「本契約期間內
，乙方應對本計畫之施工興建、營運及資產，向財政部核准設立登記之產物保險公司，購買並維持必要之足額保險，並將保單提供甲方備查。乙方未依契約規定購買保險，發生事故而受有損害時，應由乙方自行負責。」此項規定雖要求原告在營運開始前即須購買保險，惟其目的無非在於確保營運期間內之財物安全，是以，如本件投資契約不含營運期間，又何需規定原告就本計畫之營運需投保足額保險？⒍另依促參法第36條第1項規定：「民間機構得自所參與重
大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，最長以5年為限，免納營利事業所得稅。」是民間機構參與重大公共建設之營利事業所得稅，限於營運開始後始得免除。而原告締約目的之一為享有稅賦減免優惠內容，此由系爭投資契約第5條規定原告辦理租稅優惠時，經濟部有協助之義務，即可得到證明。是以解釋系爭投資契約是否已包括營運期間在內，自應斟酌雙方締約目的、契約類型、內容等關連事實，以探求當事人之真意，職是之故，本院認為，系爭契約應於營運期間仍為有效存續，否則賦稅減免優惠之約定將淪為具文。
⒎末查，本件投資契約之性質為私法契約，倘雙方當事人對
契約之內容生有爭議，自應循民事訴訟或仲裁判斷之途徑尋求解決。依系爭投資契約第13條第2項第1款規定，如爭議事項經雙方當事人協商解決仍無法達成協議，雙方應即以仲裁方式解決爭議。本件原告與經濟部間就系爭投資契約關於營運期間之爭議，原告前向中華民國仲裁協會聲請仲裁判斷，其聲請仲裁判斷事項聲明之一即為「確認聲請人（註：即本件原告）與相對人（註：即經濟部）於92年1月日簽訂之『商業型重大公共建設BOO投資契約』之契約期間（營運期）法律關係，至106年12月31日均存在」，案經仲裁庭認為本件系爭投資契約之存續期間應包含營運期間在內，始符合雙方當事人締約之真意；並以依契約之目的，認定系爭投資契約之存續期間應至106年12月31日止，始為合理，而作成原告聲請有理由之判斷，此亦有原告提出之仲裁判斷書附於本院卷可參。又上開仲裁判斷係就私法契約內容爭議而為，具有與確定判決同一之效力，被告雖非仲裁判斷之當事人，然其處分涉及該仲裁判斷同一民事爭點之判斷時，自應受該仲裁判斷效力之拘束；況且被告於審理中亦自承其係依據經濟部96年3月1日經商字第00000000000號函、96年7月31日經商字第09602419300號函及工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函，而認定系爭契約未有營運期間及營運事項規定，無租稅優惠之適用，惟依經濟部97年7月11日經商字第09700583390號函復被告之公文，其說明亦表示「故本案應以仲裁判斷之結果作為本案之處理依據。」從而本件系爭之投資契約之營運期間應存續至106年12月31日止，應可認定。是原告主張本件投資契約有包含營運期間，尚非無據。
㈥如上所述，本件系爭投資契約已涵蓋營運事項及營運期間
二項，符合促參法規定BOO（興建-擁有-營運）民間參與公共建設其投資契約應包含營運事項及營運期間之要件，應有促參法第40條股東投資抵減租稅優惠之適用，則被告前依原告之申請，於96年7月23日以財高國稅審1字第0960041714號函准予核發原告營利事業股東投資抵減稅額證明書，洵無不合。至原告嗣後因經濟部引述工程會意見，認定系爭契約期間未符BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間之規定，而撤銷上揭准予核發原告之營利事業股東投資抵減稅額證明書，並否准其股東投資抵減之適用，依法自有未合。
六、綜上所述，被告依據經濟部96年7月31日經商字第0602419300號函，撤銷核發予原告之營利事業股東投資抵減稅額證明書，既有如上所述之違法，自有未洽。訴願決定予以維持，亦有未合。原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分均撤銷，以昭折服。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此說明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 22 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 22 日
書記官 楊 曜 嘉