高雄高等行政法院判決
97年度訴字第336號原 告 陳榮杰即永杰電器行送達代收人 甲○○訴訟代理人 黃進祥 律師
江順雄 律師黃建雄 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 戊○○
己○○上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月22日台財訴字第09700027500號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國91年4月至92年1月間受泰瑞家電股份有限公司（下稱泰瑞公司）負責人張慶祥委託組裝應稅之彩色電視機計2,094台，涉有未依規定辦理貨物稅廠商及產品登記，而擅自產製出廠之情事，案經台灣台南地方法院檢察署（下稱台南地檢署）查獲，通報被告審理結果，除核定補徵應納貨物稅新台幣（下同）555,328元外，並依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅額處以10倍之罰鍰計5,553,200元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」為貨物稅條例第19條所規定，而「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：1、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」亦為該條例第32條第1款所明定。準此，本件應釐清原告是否為產製廠商之納稅義務人。
（二）依前揭條例第2條規定：「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：1、國內產製之貨物，為產製廠商。2、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。．．前項第2款委託代製之貨物，委託廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。」故貨物稅之課處對象原則上為產製廠商。本件原告並非產製廠商，蓋半製品尚非應稅貨物，被告主張原告為產製廠商，應負舉證之責任，依照台灣台南地方法院（下稱台南地方法院）95年度簡字第3385號、93年度訴字1187號之認定，產製廠商應係泰瑞公司，原告只是代工收取代工費用，並非產製廠商，故被告認定原告為產製廠商，乃與事實不符，且非被告所述之2094台。
（三）貨物稅條例第2條第1項第2款固規定，委託代製之貨物，其貨物稅之納稅義務人為受託產製之廠商。而所謂產製，依財政部88年11月11日台財稅字第881957736號函示，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。是將中古貨物維修，顯非所規定之產製行為，不應課徵貨物稅。本件原告係受泰瑞公司負責人張慶祥之委託，將中古映像管修復，並將張慶祥提供之電視之套件加裝組合，然後交給張慶祥，此時該電視機雖有畫面，然不穩定，必須經過檢測、調整，畫面才會清晰可看，故在原告組裝完成之階段，僅是半成品，該電視機並不具有商業交易價值，終端消費者不會購買，自非屬貨物稅條例規定應課徵貨物稅之貨物。被告認定原告組裝完成時為該電視機之最後製造流程階段，應課徵貨物稅，顯屬誤解。
（四）證人丙○○於台南地方法院96年3月30日審判筆錄第12頁證述，組裝必須要有儀器測試，還要貼標籤，經過流水線的檢驗等語，有電子審判筆錄可稽。而原告僅係受泰瑞公司張慶祥委託將中古映像管（原告提供）及電視機套件（張慶祥向丙○○購買提供）以螺絲鎖上，並未另以儀器測試及檢驗，則依丙○○之證述，原告之工作並非組裝電視機成品，僅為半成品。證人丁○○於台南地方法院96年3月30日審判筆錄證述，其幫張慶祥組合之電視機仍然必須經過測試後才能出售，如果沒有經過調整的話，畫面會彎曲、大小不一，會有問題等語，有審判筆錄足憑。而原告與丁○○之角色相同，故原告完成之產品僅係半成品，並非成品。檢察官於台南地方法院96年3月30日審判筆錄論告稱，張慶祥明知電視機出廠販售時均應抽樣檢送經濟部標準檢驗局檢驗，並由標準檢驗局核發商品檢驗合格標章，以保證電視機之品質符合該局所定之標準。而張慶祥並未送檢，無檢驗合格標章，另外將報驗生產之CD手提音響等等商品之檢驗合格標章，交由不知情之陳榮杰、林錦東、丁○○等人貼於黑心電視機上，冒充電視機之檢驗標章等語，亦有審判筆錄可稽。足見原告完成之產品，仍係半成品，必須經過標準檢驗局檢驗合格始為成品，而原告完成之產品僅為半成品。
（五）原告於80年7月24日向屏東縣政府辦理營利事業登記，經營家電用品買賣修理業務，有營利事業登記證可稽。原告之招牌即懸掛「中古電視」、「中古電視專業」、「電視批發」等，亦有照片可憑，然被告從未對原告課徵貨物稅，足見原告經營中古電視機之買賣、維修、組裝等業務，被告亦不認為係屬貨物稅條例所規定之產製行為。本件被告卻對原告課徵貨物稅，顯與其過去之行政行為不符，應有違誤。
（六）被告課徵貨物稅基準之售價包含映像管667元（含營業稅為700元）、組裝費162元（含營業稅為170元）、電視機套件1,476元（含營業稅為1,550元），合計2,305元。其中映像管700元係原告之成品，電視機套件係張慶祥提供，原告並無利潤，故原告實際上由組裝電視機所獲得之利潤只有170元。原告於91年度組裝2094台，所獲得之組裝費僅355,980元，然被告對原告課徵貨物稅之金額卻為555,328元，再加上營業稅17,799元及營利事業所得稅3,559元，故原告總共必須負擔稅金580,246元，遠超過原告實際之收入355,980元。是縱使本件原告果真應該繳納貨物稅，被告對原告課徵貨物稅之計算基準亦顯然有問題，尤其是電視機套件的部分，價格1,550元係張慶祥之商業機密，原告並不知情，直到黑心電視案情爆發，經張慶祥之供述，原告始知電視機套件之成本價格為1,550元，因此，縱使原告當時想申報貨物稅，亦無從申報，更是突顯被告將電視機套件之價格亦列入完稅價格之內，顯不合理，可見原告未主動申報貨物稅，亦無故意或過失可言。
（七）按貨物稅條例第32條第1款規定，貨物稅之納稅義務人漏報貨物稅時，應接補徵稅額處5倍至15倍之罰鍰。本件被告對原告係處10倍之罰鍰，然因原告無從知悉電視機套件之成本價格為1,550元，無從申報貨物稅，故縱使認定原告應繳納貨物稅，處10倍之罰鍰顯然過重，違反比例原則。又依貨物稅條例第2條第2項規定，委託代製之廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。且標準檢驗局核發商品檢驗合格標章之前，廠商必須先取得國稅局已繳納貨物稅之完稅證明。訴外人張慶祥既然將商品檢驗合格標章交給原告粘貼於電視機上，則在客觀上顯示張慶祥已經向稅捐稽徵機關申請以其為貨物稅之納稅義務人，且已經自行繳納貨物稅完畢。則原告未申報貨物稅，顯無故意或過失責任，自不應受罰等語。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被告則以：
（一）原告未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於91年度擅自組裝應課徵貨物稅之「彩色電視機」出廠，計2,094台，經台南地檢署查獲，通報被告審理結果，以原告確有接受張慶祥委託代為組裝「彩色電視機」之事實，被告乃按每台電視機完稅價格2,040元﹝每台銷售價格2,305元（映像管667元＋組裝費162元＋電視機套件1,476元；均未含營業稅）÷（1＋13﹪）﹞，核定應補貨物稅555,328元（完稅價格2,040元/台×2,094台×稅率13﹪）。
（二）據台南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決略以，訴外人丙○○為政和電子有限公司（下稱政和公司）負責人，原告為賺取電視機外觀套件、販售中古映像管及組裝之利益，訴外人張慶祥為降低電視機生產製造成本，增加經營利潤，渠等自91年3、4月間起，共同基於意圖為自己不法所有，並以詐欺為常業之犯意聯絡，由丙○○提供電視機外觀套裝零組件，原告提供中古映像管，並由原告負責將中古電視映像管及丙○○提供電視機外觀套裝零組件在工廠內組裝完成後，為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品），再將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機出廠，由張慶祥出售。原告同遭以常業詐欺罪，判處有期徒刑1年6月。又原告與張慶祥於91年4月19日訂立「CRT組裝契約書」記載，（1）乙方（即原告）賣給甲方（即泰瑞公司）CRT數量1,000台，單價700元/台（2）乙方組裝費每台170元．．．（4）成品新品由乙方負責維修；上開套件係由泰瑞公司以每套1,550元向政和公司購入，有該2家公司簽訂之買賣合約書可稽。又原告93年3月11日於台南地檢署訊問筆錄稱，其接受泰瑞公司委託，組裝20吋電視機，含映像管700元、組裝費170元，套件由泰瑞公司提供，紙箱、保麗龍、保證書、說明書、標籤也是泰瑞公司送來，91年至92年1月16日共組裝2,094台等語，張慶祥93年4月19日於台南地檢署訊問筆錄稱，原告是將整台組裝好的電視交給他，他沒有再加工，有些貨都是從原告出貨給南部的賣場，根本沒辦法再加工等語，有上開訊問筆錄可稽。足認泰瑞公司係委託原告以中古映像管組裝彩色電視機，冒充新品出售至各大賣場，按貨物稅條例第2條第1項第2款規定，委託代製之貨物，以受託人為產製廠商，是被告以原告為課徵貨物稅之納稅義務人，並依其93年3月11日於台南地檢署之訊問筆錄中自承91年度組裝2,094台電視，計算應補徵貨物稅555,328元。
（三）按首揭規定，委託代製之貨物，其貨物稅之納稅義務人為受託之產製廠商。準此，原告係本件組裝彩色電視機之納稅義務人無誤，自應負擔貨物稅之申報及繳納義務；至於其與委託人間有無關於稅賦約定，核係私人債權債務之關係，尚不影響其公法上之稅捐義務，故被告對原告核課組裝「彩色電視機」之貨物稅，於法並無不合，其所訴洵不足採。
（四）原告91年度未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於91年度擅自組裝應課徵貨物稅之「彩色電視機」出廠，違反貨物稅條例第19條規定，有銷貨發票、原告93年3月11日及張慶祥同年4月19日於台南地檢署之訊問筆錄暨台南地方法院95年度簡字第3385號刑事判決可稽，違章事證足堪認定，原告組裝彩色電視機出廠未依規定報繳貨物稅，已違反法律上之應負之義務，其應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，原處分依前揭規定按補徵稅額處10倍罰鍰555,3200元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件原告起訴爭執：原告非貨物稅條例規定應繳納貨物稅之產製廠商，僅出售映像管予泰瑞公司，因該公司僅匯給映像管之零件費用700元，並非組裝整台電視之總金額，況電視成品一定要經過國家商品檢測，未經國家商檢局鑑定及未通過檢測（無條碼、無檢驗局蓋章及無銷售標籤）之電視僅能稱半成品，蓋半成品尚非應稅貨物，被告主張其為產製廠商，應負舉證責任。復依照台南地方法院95年度簡字第3385號及93年度訴字第1187號判決之認定，整個產製廠商應係泰瑞公司，原告僅代工收取代工費用，被告認定原告為產製廠商，與事實不符，且非被告所述之2,094台。原告取得之營利事業登記證為經營家電用品買賣修理業務，原告實際經營亦為中古電視機之買賣、維修、組裝等業務，被告先前亦不認為原告營業係屬貨物稅條例所規定之產製行為。本件被告對原告課徵貨物稅，顯與其過去之行政行為不符。再者，原告無從知悉電視機套件之成本價格為1,550元，無從申報貨物稅，故縱使認定原告應繳納貨物稅，處10倍之罰鍰顯然過重，違反比例原則。又依貨物稅條例第2條第2項規定，委託代製之廠商為產製應稅貨物之廠商者，得向主管稽徵機關申請以委託廠商為納稅義務人。且標準檢驗局核發商品檢驗合格標章之前，廠商必須先取得國稅局已繳納貨物稅之完稅證明。訴外人張慶祥既然將商品檢驗合格標章交給原告粘貼於電視機上，則在客觀上顯示張慶祥已經向稅捐稽徵機關申請以其為貨物稅之納稅義務人，且已經自行繳納貨物稅完畢，則原告未申報貨物稅，顯無故意或過失責任，自不應受罰云云，並聲請訊問證人丁○○，資為爭議。經查：
甲、本稅部分：
（一）按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：．．．2、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。」、「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．2、彩色電視機：從價徵收百分之十三。」、「應稅貨物之完稅價格應包括該貨物之包裝從物價格。國產貨物之完稅價格以產製廠商之銷售價格減除內含貨物稅額計算之。完稅價格之計算方法如左：完稅價格＝銷售價格/（1＋稅率）」、「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」及「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月15日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報。．．．」分別為貨物稅條例第2條第1項第2款、第11條第1項第2款、第13條、第15條及第23條第1項前段所明定。次按「現行貨物稅條例第1條及第2條所稱之『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」復據財政部88年11月11日台財稅第000000000號函釋在案。上開函釋僅在闡述何謂產製行為，核與貨物稅條例第1條及第2條規定無違，爰予援用。
（二）本件原告於91年4月至92年1月間受泰瑞公司負責人張慶祥委託組裝應稅之彩色電視機計2,094台，涉有未依規定辦理貨物稅廠商及產品登記，而擅自產製出廠之情事，案經台南地檢署查獲，通報被告審理結果，核定補徵應納貨物稅555,328元，並依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅額處以10倍之罰鍰計5,553,200元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有台南地檢署94年7月20日南檢朝恭94他785字第42842號函、被告貨物稅核定通書附於原處分卷可憑，洵堪認定。
（三）茲據原告與張慶祥於91年4月19日訂立「CRT組裝契約書」記載：（1）乙方（即原告）賣給甲方（即泰瑞公司）CRT數量1,000台，單價700元/台（2）乙方組裝費每台170元
（3）組裝不良率：不得超過3﹪（4）成品新品由乙方負責維修，有上開CRT組裝契約書附卷可稽。又原告93年3月11日於台南地檢署訊問筆錄稱，其接受泰瑞公司委託，組裝20吋電視機，含映像管700元、組裝費170元，套件由泰瑞公司提供，紙箱、保麗龍、保證書、說明書、標籤也是泰瑞公司送來等語。訴外人張慶祥93年4月19日於台南地檢署訊問筆錄稱，原告是將整台組裝好的電視交給他，他沒有再加工，有些貨都是從原告出貨給南部的賣場，根本沒辦法再加工等語，此並有原告及張慶祥上開訊問筆錄附於原處分卷可稽。由上各情以觀，泰瑞公司本身並無產製行為，乃委託原告以中古映像管組裝彩色電視機，冒充新品出售至各大賣場，足認原告產製之電視機客觀上已為成品，而非半成品。原告雖爭執，其產製之電視機尚須以儀器測試色差、比例、垂直水平作調校，無法直接銷售云云。然依上開「CRT組裝契約書」約定組裝不良率不得超過3﹪，且約定新品如有瑕疵仍由乙方即原告負責維修，可認不良產品僅為少數，並由原告負責所有維修責任，是產製者確為原告。而依訴外人張慶祥所述，並無另外加工行為，則原告產製者為成品，並非半成品，至無疑義。再者，原告因觸犯共同常業詐欺罪，經台南地方法院95年度簡字第3385號判決處有期徒刑壹年陸月，緩刑肆年，核該刑事判決認定事實略以：「．．丙○○、陳榮杰為賺取電視機外觀套件、販售中古映像管及組裝之利益，張慶祥為降低電視機生產製造成本，增加經營利潤，渠等自民國九十一年三、四月間起，共同基於意圖為自己不法所有並以詐欺為常業之犯意聯絡，由丙○○提供如附表二所示十四及二十吋之電視機外觀套裝零組件，陳榮杰提供如附表四所示之十四及二十吋中古映像管，並由陳榮杰負責將中古電視映像管及丙○○提供上開電視機外觀套裝零組件在工廠內組裝完成後，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品），將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機，並由知情之張春菊負責與丙○○、陳榮杰聯繫付款及交貨之相關事宜，再由張慶祥或泰瑞等公司內部不知情之職員張佑安等人，與附表一所示之廠商接洽電視機販售相關事宜，因張慶祥與泰瑞等公司或佯稱出售之電視機為新品或故意漏未詳加說明，加以泰瑞等公司所出售之電視機外包裝均為全新之包裝，致使附表一所示廠商陷於錯誤，誤認泰瑞等公司所出售之電視機為全新之電視機，而向泰瑞等公司購買，再轉售予消費大眾。」同認係原告組裝完成後，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品），而將該中古電視機（俗稱：黑心電視機）充作新品電視機直接出售予消費者，並無再轉他人加工，此並有原處分卷附之上開刑事判決足憑。至證人丁○○到庭證稱：泰瑞公司張慶祥委託伊組裝電視機，伊僅組裝一部分，並非全部云云，為其個人與泰瑞公司之委託事項，與原告無必然關係，且所證與上述實情亦不相符，自無足採。
（四）按貨物稅條例第2條第1項第2款規定，委託代製之貨物，以受託人為產製廠商，可知貨物稅係對貨物課徵之租稅，亦即為對國內產製之消費貨品，於貨物出廠時，對生產廠商課徵，間接由消費者負擔之租稅。而為控制貨物之出廠狀況，以掌握稅源，避免逃稅，其納稅義務人原則上為產製廠商，惟如係委託代製之貨物，則以受託之產製廠商為納稅義務人，較能掌握貨物之出廠實際情況；又貨物稅條例所稱之出廠價格，並非指製造成本，而係指銷售價格，故在產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物之情形，因並無出廠價格（銷售價格），從而貨物稅條例第15條爰明定應以委託廠商之銷售價格為出廠價格，以符貨物稅採從價計課原則。是貨物稅條例既係以稅捐稽徵之角度決定對特定之貨物課稅，並定其納稅義務人及完稅價格，則某項物品是否已該當貨物稅課徵課體之「貨物」而得於其出廠時對之課稅，暨該項貨物之委託受託產製關係等，自應就該貨物的整個產製過程予以綜合觀察。本件系爭商品既由原告組裝完成，並為全新之外包裝（包含電視機紙箱、說明書、保證書、遙控器等物品）後，將該中古電視機充作新品電視機直接出售予消費，則被告以原告為受託產製之廠商為課徵貨物稅之納稅義務人，計算補徵貨物稅，即非無據，是被告核定補徵應納貨物稅555,328元，尚無違誤。原告主張其僅係代工行為及依原告取得之營利事業登記證為經營家電用品買賣修理業務，被告歷年來均以此認定，爭執原告非產製廠商云云，委無可採。
乙、罰鍰部分：
（一）按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：1、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第19條及第32條第1款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。故人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，倘有故意及過失，均該當其責任條件。
（二）原告未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，於91年4月至92年1月間擅自組裝應課徵貨物稅之「彩色電視機」出廠，應補徵貨物稅，業如前述，原告違章事證足堪認定。又原告受託代製貨物，為受託之產製廠商，對於其組裝彩色電視機出廠應依規定報繳貨物稅，自應注意。抑且「產製廠商接受其他廠商提供原料，代製應稅貨物者，以委託廠商之銷售價格依前二條之規定計算其完稅價格。」為首揭貨物稅條例第15條所明定，此亦為原告應注意之法定義務。原告對於上開義務均能注意，卻疏未注意，難謂無過失，尚難以不知電視機套件之成本價格為1,550元及訴外人張慶祥已將商品檢驗合格標章交給原告粘貼於電視機上，主張免責。
（三）又本件違章事實依前揭貨物條例第32條第1款規定，被告有按漏稅額處5倍至15倍罰鍰之裁量權，則被告依稅務違章案件裁罰或倍數參考表裁處10倍之罰鍰，並無逾越權限或濫用權力情事。又財政部所發布裁罰參考表，係本於被告之上級行政機關之地位，就各類違章行為之情節輕重及危害程度多寡為整體性衡量所訂定之裁量基準，以簡化各稅捐稽徵機關執行個案之行政裁量，其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，被告依此核定，並無過重，即無違反比例原則。是被告按補徵稅額處以10倍之罰鍰計5,553,200元，並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並無可採，被告以原告為貨物稅廠商，於91年度受泰瑞公司負責人張慶祥委託組裝應稅之彩色電視機，違反貨物稅條例第19條規定，原核定補徵應納貨物稅555,328元，並依貨物稅條例第32條第1款規定，按補徵稅額處10倍之罰鍰計5,553,200元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張，核與判決之結果無影響，爰不逐一論述，另原告具狀聲請再開辯論，本院亦認無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 15 日
書記官 洪 美 智