高雄高等行政法院判決
97年度訴字第333號原 告 甲○○訴訟代理人 蔡文斌 律師
王建強 律師王盛鐸 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年2月21日台財訴字第09700053140號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年7月10日將其所有台南市○○區○○段（下稱安東段）851、851-5、851-7地號等3筆公共設施保留地應有部分各26550／90000、29605／90000、33844 ／90000分別贈與其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人；又於同年8月9日將其所有安東段851-4、851-6、851-8、851-9、851-10、851-11、851-12地號等7筆應稅土地應有部分各2／90000分別贈與其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人，嗣於91年9月5日（原核定通知書誤植為91年12月24日）經由上開共有土地分割，使其子吳信勇取得安東段851-4、851-12地號等2筆應稅土地，吳清雄取得安東段851-8地號應稅土地及851-11地號應有部分68795／90000，吳清雲取得安東段851-6地號應有部分85302／90000及851-9、851-10地號等2筆應稅土地，原告則取得安東段851、851-5、851-7地號等3筆公共設施保留地及安東段851-6及851-11地號等2筆應稅土地應有部分各4698／90000及21205／90000。嗣經被告查獲上情，認原告有假藉免徵贈與稅之公共設施保留地取巧安排移轉其他應稅土地情事，乃於96年5月11日依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告本次贈與額新台幣（下同）33,300,379元，加計本年度前次核定贈與額34,606,953元（原核定通知書誤植為1,305,045元），核定本年度贈與總額67,907,332元（原核定通知書誤植為34,605,424元），扣除額33,301,908元（原核定通知書誤植為0元），贈與淨額33,605,424元，減除前次應納稅額12,201元，核定補徵贈與稅額9,817,077元。原告不服，申請復查結果，獲准追認安東段851-8地號公共設施保留地扣除額8,575,978元，更正核定補徵稅額6,532,810元。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原處分及訴願決定違反租稅法律主義：
１、按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」本件共有物分割並非無償贈與，而係有對價之原物分配，與上揭規定有別，而本件分割行為時並無法律或行政命令禁止免稅土地不得與應稅土地辦理共有物分割，否則應繳納贈與稅之規定。原處分及訴願決定所援引之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋示：
「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」對人民納稅義務增加法律所無之限制，與憲法第19條租稅法律主義、第23條法律保留原則有違。
２、按租稅法律主義之目的，在於確保納稅者法安定性、預測可能性，因而有三項制約：（1）有減輕或免除納稅義務等有利於納稅者之行政先例之情形，租稅稽徵機關需受其拘束，不得為相反處分。（2）稅務機關廣泛一般性的進行有利於納稅者之解釋，其適用未經法令改正時，在無合理正當之理由下，不得違反平等對待原則。（3）於租稅個別救濟案件，得適用誠信原則或禁反言之法理，亦即行政機關不得利用他人之錯誤，導致納稅義務人受詐欺及急迫，否則即有違反依法行政之要求。本件原告之土地贈與及分割等行為，均符合民法及都市計畫法等相關規定，當時被告並未核課贈與稅。乃被告竟以行為後之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，遽命原告應補繳贈與稅6,532,810元，顯已違反行政程序法第4條行政行為應受法律及一般法律原則之拘束之規定。
（二）原處分及訴願決定違反信賴保護原則：
１、依司法院25年院字第1225號解釋意旨，確定行政處分具有確定力，行政機關應受拘束，須對人民有利之情形始得另為決定，倘係對相對人權益產生侵害，即不容隨意變更。司法院釋字第287號解釋更明確指出，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。本件原核定免徵贈與稅之處分已屬確定之行政處分，依法安定性原則及信賴保護原則，自不容行政機關隨意變更。本件並無任何新事實、新證據而得適用稅捐稽徵法第21條第2項補徵贈與稅，故系爭補徵贈與稅之處分，顯係違法之行政處分。何況本件行為時免徵贈與稅，係被告就原告據實完整之申報資料，調查原告之土地贈與及分割移轉情形，依法所為之核定，並無課稅資料不正確之情形。原處分及訴願決定依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，推翻先前廣泛性同一行為之免稅認定，並據以為事後補稅處分，顯然破壞法之安定性原則及信賴保護原則，違法性殆無疑義。
２、又按稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」原告在系爭土地贈與及分割移轉當時，相關稅法規定及內政部函釋，在申報土地贈與及分割移轉現值乙案，並無：1.經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形。2.相關法規係因主張權益受害者，以不正當方法或提供不正確資料而發布，其信賴有瑕疵不值得保護。3.無客觀上具體表現信賴之行為等信賴保護原則消極要件存在，則本件即有信賴保護原則之適用。原處分及訴願決定援引行為後之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋補徵贈與稅，顯然侵害原告行為時對該法律行為免徵贈與稅之合法信賴。
３、按租稅法律主義，依學者實務上之通論咸認為內涵包括：㈠法律優越原則。㈡法律保留原則。㈢禁止類推或禁止擴張解釋。㈣信賴保護原則等依法行政之法治國家原理。復按公法上之信賴保護原則乃是為保護人民權利而肇生，其義為，於公法關係中，人民對國家行為之存續性所產生之信賴，應受到保護。茲已非僅是行政法上之一般原則而已，更已經成為憲法層次之原則。司法院釋字第525號解釋略謂，信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者．．．即行政法規之廢止或變更亦有其適用。其解釋理由書揭明「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護，法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法第119條、第120條及第126條等相關規定之所由設。」本件原告之土地贈與及分割乙案，於行為時尚無應課徵贈與稅之規定，原告對此所產生之信賴，依前揭法理，自應受到憲法保障。本件原處分及訴願決定引用原告行為時未規定之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，令原告應補繳鉅額贈與稅，依首揭說明，顯有違憲法第19條，亦違反司法院釋字第287號及釋字第525號解釋之意旨。原告以公共設施保留地與建地共有分割之是類案件，當時原處分機關並未認定原告有違法漏稅行為，原告信賴行為時原處分機關所為之處分，而事後多年原處分機關再以財政部一紙行政命令推翻原先已確定之處分，溯及既往補徵贈與稅，顯非法治國應有之現象。
４、財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持有比例不等者應課贈與稅」，其內文明示「共有土地辦理分割後，各人取得之土地價值，按分割時之公告現值計算，與依原持有比例所算之價值不等，而彼此間又無補償之約定者，依照遺產及贈與稅法第5條第2款規定：『以顯著不相當之代價讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分』以贈與論，應依法課徵贈與稅」。反面言之，如依公告現值計算，並無價值不相當情形者，並無贈與稅，亦不需申報，且其內文對土地類別並無明列，顯全部種類土地皆可適用。另財政部83年7月20日台財稅第000000000號函「共有土地協議分割已就差額部分為補償約定者原則上免辦贈與稅申報」，其內文「共有土地協議分割後．．．惟彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報」。換言之，無差額者，即使為二親等內親屬亦不須申報，且其土地使用區別，亦無限制，顯適用於各類土地。本件公共設施保留地與其他土地共有物分割，係依財政部前二則解釋函，係屬合法，而解釋令本身如有違法，財政部焉有於67年發布後，於83年再發布類似情形之函釋，顯共有物分割無差額者，於該解釋令發布前，並無申報贈與稅之問題。依上述司法院釋字第287號解釋及法律安定性原則，財政部92年4月9日上述解釋令公布前之共有物分割，尚無應課贈與稅之爭議。原處分及訴願決定稱財政部67年7月24日台財稅字第34896號函、83年7月20日台財稅第000000000號函，均非以租稅規避為目的所為之釋示，本件自難比附援引云云，惟財政部92年4月9日函釋公布前，67、83年之函釋並無限制適用範圍，原告之贈與及分割行為自有適用餘地，並受信賴保護，原處分及訴願決定未具體指明前釋示有何違法，遽以後釋示對原告補徵贈與稅，與司法院釋字第287號解釋意旨不盡相符等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分關於不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）復按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。惟查本件贈與之情形，係藉由原告先贈與極微小應有部分之旱地及極大部分應有部分之公共設施保留地予其子，形成共有上開旱地及公共設施保留地之關係；此種贈與方式，不僅形成更複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應課贈與稅之旱地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微，因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該旱地及公共設施保留地之共有人地位，造成原告與其子共有上開旱地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，終致原告之子取得上開原告原應繳納贈與稅之大部分旱地。要言之，原告藉與其子間進行一連串之非常規贈與，形成外觀上彼此間權利價值幾乎均等之共有關係，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致原告之子取得原屬原告所有之大部分旱地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有之旱地移轉予其子，從而實質上達成原告無償贈與旱地之目的。換言之，原告係利用贈與微小應有部分之旱地及極大部分應有部分之公共設施保留地形成共有後，再進行合併分割之形式，達成實質上由原告贈與旱地之目的；卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的！是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅旱地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與土地時應納之贈與稅，此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬依據法律規定之行為，其子係本於共有物分割取得系爭旱地並非無償取得，而原告無庸繳納贈與稅純係法律規定之結果，並非巧取安排之租稅規避云云，並不足採。
（三）又查司法院釋字第287號解釋意旨指出「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」本件所適用之財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，雖是於本件行為後始公布，惟該函釋僅在闡述法規原意，依前揭解釋意旨，係自法規生效之日起即有適用，不生溯及既往及法律保留問題。又該函釋旨在貫徹前揭實質課稅原則，防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，並無違反租稅法律主義及法律保留原則。
（四）再按「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此有最高行政法院93年度判字第976號判決可參。況查，本件事實上乃一有計畫之租稅規避行為，原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。故原告認財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，有違信賴保護原則之規定，仍無足採。
（五）末查，財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，與本件刻意安排之租稅規避情形不同，自難比附援引，原告主張可適用此二則函釋，亦無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第25條分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：１、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。２、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。３、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條所明定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」則經財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案。
五、本件如第一項所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告贈與稅申報書、免稅證明書、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、贈與稅覆核報告書、繳款書、復查決定書等附於原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非係以：（一）原告之土地贈與及分割等行為，均屬符合民法及都市計畫法等相關法律規定，原告之子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人並非無償取得應稅土地，而係本於共有物分割，為有對價之原物分配。（二）被告援用財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原則、租稅法律主義、法律保留原則及信賴保護原則。（三）本件共有土地分割，依財政部67年7月24日台財稅字第34896號及83年7月30日台財稅字第831602181號函釋意旨，係屬合法云云，資為爭論。
六、茲應審究者，為原告先將其所有免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅土地贈與其子，再以共有土地合併分割之方式，將應稅土地移轉其子之行為，究為合法之節稅行為，抑或稅捐規避行為？經查：
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。經查，本件自上述土地之贈與及分割等過程觀之，可知原告係於短短2個月內，藉由贈與些微面積（應有部分2／90000）之應稅土地及大部分應有部分（各26550／90000、29605／90000、33844／90000）之公共設施保留地予其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人，形成4人共有各該公共設施保留地及應稅土地之法律關係後，繼而旋以共有土地分割之方式，使其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人分別取得大部分應稅土地，原告則取得公共設施保留地及少部分之應稅土地，故原告實係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地與原為其所有應稅土地合併分割之方式，取巧安排移轉應稅土地予其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人，而達成將應稅土地贈與其子之目的，情實顯然。
（二）次按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀系爭土地移轉之情形，本件原告所採模式，究其實質，顯係以免徵遺產稅或贈與稅之公共設施保留地為工具，目的仍在無償移轉其他應課徵贈與稅之土地，顯然與直接贈與應稅土地，實質上並無不同，且該公共設施保留地僅係作為無償移轉應稅土地之工具，並非移轉應稅土地之對價或負擔；此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應課徵贈稅土地之對價或負擔。本件原告藉由贈與些微應有部分之應稅土地予其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人，形成4人共有各該公共設施保留地及應稅土地之法律關係，此種移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與原應稅土地部分，因其贈與之應有部分微小，價值甚微因而免徵贈與稅，然其子卻已取得該應稅土地之共有人地位，造成原告與其子共有上開應稅土地及公共設施保留地之形式，進而再以協議分割之方式，使原告之子取得原屬原告所有，且原應稅土地即安東段851-4、851-6、851-9、851-10、851-11、851-12地號等6筆應稅土地之大部分所有權。要言之，原告藉與其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人間進行一連串之非常規之土地移轉及合併分割，終致原告之子取得原屬原告所有之大部分應稅土地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將其所有應稅土地移轉予其子，而毋庸繳納贈與稅。則原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述，有諸多違反正常私經濟活動之模式，原告顯係藉免稅之公共設施保留地為導管，達成無償贈與應稅土地予其子之目的，卻可因此而免除原應繳納之贈與稅，是原告之行為顯然僅基於減免稅捐為唯一目的所為之迂迴、非常規法律安排，其為一「租稅規避」行為，甚為明確。原告訴稱其行為均屬符合民法及都市計畫法等相關法律規定，其子吳信勇、吳清雄、吳清雲等3人並非無償取得應稅土地，而係本於共有物分割，為有對價之原物分配云云，並不足採。
（三）再按行政命令為行政行為之一種，其類型有緊急命令、法規命令、行政規則及特別規則（參照吳庚著「行政法之理論與實用」增訂九版，第45頁至第48頁）。又利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部以前揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，核該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，即屬行政命令中之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」是以財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日函釋公布前，自仍得加以援用。且前揭函釋僅在闡述法規原意，其課稅之依據仍為遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，是不生溯及既往及法律保留之問題；再者，該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第19條租稅法律主義，並無牴觸。是原告主張：被告援用財政部92年4月9日函釋補徵贈與稅，違反法律不溯既往原則、租稅法律主義及法律保留原則云云，即非可採。
（四）又按「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」行政程序法第3條第1項定有明文。而稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用。又「稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時，依稅捐稽徵法第21條之明文規定，稽徵稅捐機關本得依法予以補行課徵，不受原處分之拘束，從而，納稅義務人自不得據之作為信賴基礎，主張信賴保護。」此有最高行政法院93年度判字第976號判決可參。
是被告事後於核課期間內查得原告贈與本件應稅土地之全貌，乃據查得之事證依首揭稅捐稽徵法第21條規定，對原告補徵贈與稅，自屬有據，尚與信賴保護原則無涉。況且，本件事實上乃一有計畫之租稅規避行為，已如上述，是原告縱有信賴，其信賴亦不值得保護。又財政部上揭92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，亦無關於信賴保護原則。故原告認被告援引財政部92年4月9日函釋補徵贈與稅，有違行政程序法規定之信賴保護原則，亦無足取。至原告所舉財政部67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原應有部分比例不等者應課贈與稅」及83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割已就差額部分為補償約定者原則上免辦贈與稅申報」等內容，均係非以租稅規避為手段之共有物分割案件所為之釋示，核與本件係刻意安排之租稅規避情形不同，自不得援引適用。是原告主張本件共有土地分割，應可適用財政部上開67年及83年之函釋，亦非可採。
七、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按原告實質贈與移轉之土地公告現值，核定本年度應納贈與稅額6,532,810元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 林 勇 奮法官 蘇 秋 津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 26 日
書記官 陳 嬿 如