高雄高等行政法院判決
97年度訴字第355號原 告 統正開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳小燕律師
許登科律師被 告 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長訴訟代理人 丙○○上列當事人間地價稅事件，原告不服高雄市政府中華民國97年3月17日高市府法一字第0970013246號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年依據促進民間參與公共建設法（以下簡稱促參法）第46條規定，自行規劃申請參與公共建設，經經濟部審核通過，並於92年1月6日共同簽定「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約」（下稱系爭投資契約）在案。嗣原告分別於95年12月4日及96年3月31日檢具資料，向被告前鎮分處申請依促參法第39條、高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例第3條及第4條規定，減免其所有並供系爭投資案直接使用之高雄市○鎮區○○段○○○○號土地（面積50,158平方公尺，96年2月8日合併自興邦段119-24、119-30、119-37、119-38、119-42、119-45、119-52地號，下稱系爭土地）地價稅及地上10戶建物（門牌號碼分○○○鎮區○○○路○○○號、789號11樓之1、2、3、5及789號12樓之1、2、3、5、6號，下稱系爭房屋）之房屋稅。被告前鎮分處為釐清系爭土地及房屋所設立之「統一高雄大型購物中心」，其營業項目及範圍是否符合促參法第3條第1項第11款規定之「重大商業設施」，乃分別於96年4月23日及同年6月8日函詢經濟部，經該部分別以96年5月8日經商字第09602054910號函及同年6月25日經商字第09602077150號函復略以，系爭投資案符合促參法第3條第11款所稱之重大商業設施；被告前鎮分處乃於96年6月15日核准系爭土地之地價稅自96年起免徵5年，及同年7月5日核准系爭房屋自96年3月起至101年2月止（5年內）准予減徵應納房屋稅額50％。嗣被告前鎮分處依據經濟部96年7月31日經商字第09602419300號函，引述行政院公共工程委員會（以下簡稱工程會）96年3月23日工程技字第09600082610號函及財政部96年6月7日台財稅字第09600214310號函意見，認定本案契約期間未符合BOO（興建─擁有─營運）民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間之規定，無促參法所稱「民間機構」之適格，不符合促參法第4條規定，無法適用促參法第36條租稅優惠，遂以96年8月21日高市稽前地字第0968819137號函知原告略以：「地價稅應自96年不予免徵，房屋稅擬自96年8月起恢復全額課徵，惟96年3月至7月原核准減半徵收房屋稅應否補徵，將再審酌後另案辦理。」原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告於91年依促參法第46條規定，申請商業型重大公共建設投資，與契約相對人經濟部於92年1月6日簽訂系爭「商業型重大公共建設BOO投資契約」，第2條投資契約期間於簽約時疏失，誤將合約期限載為：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（95年12月31日）終止，惟依本契約提前終止者或經雙方同意延長者不在此限。」後因國際原物料之變動致影響施工進度及公共建設之配合致使用執照申請時程延誤半年之多等不可抗力因素，雙方復於96年3月1日，修訂系爭投資契約第貳條：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止。」合先陳明。又原告於95年12月4日向被告申請依據促參法第39條及高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例第3條之規定，准予免徵系爭土地之地價稅，經被告以96年6月15日高市稽前地字第0968814213號函核定准自96年起5年內免徵地價稅；原告另於96年3月31日向被告申請按參與高雄市重大公共建設，減半徵收系爭房屋之房屋稅，經被告以96年7月5日高市稽前房字第0968814896號函核定應自96年3月起至101年2月止（5年內）准予減徵應納房屋稅額50％。惟促參法主管機關工程會於96年3月23日以工程技字第09600082610號函經濟部（副本函送財政部）表示，「本案契約期間係自簽訂日起生效，至正式營運開始之日終止，未符前揭BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項，以及投資契約應明訂營運期間之規定」及「投資契約如有解除、撤銷、終止或因期限屆滿者，該公共建設之所有人，既非促參法所稱之『民間機構』，爰無同法第36條至第40條租稅優惠之適用」等語，自此，埋下本件是否符合促參法規定而得享受租稅優惠之訴訟導火線。後經原告向契約相對人經濟部申請協商解決系爭投資契約期間之爭議，雙方同意為處理本案投資契約補正乙事，於96年7月24日假經濟部第1會議室，召開專案審核小組會議，並做成結論：「倘工程會函示本案不符促參法規定或未明確釋示是否符合促參法規定，則兩造可依現行契約規定處理。」經濟部隨即以96年7月25日經商字第09602418810號函請工程會釋示，本案補正投資契約並納入營運期間是否適法，工程會則以96年7月27日工程技字第09600301680號函覆：「促參案件投資契約係由雙方合意訂定及履行，毋須報經主管機關（本會）同意始得為之，併予說明。」經濟部並於96年7月31日以經商字第09602419300號函知原告（以副本函送被告）表示「雙方可依現行契約規定處理」，致使被告採主管機關工程會之意見，於96年8月21日以高市稽前地字第0968819137號函將原核准系爭房屋及土地之房屋稅及地價稅之減免變更，其中「地價稅應自96年起不予免徵，房屋稅擬自96年8月起恢復全額課徵」。惟經細繹原處分之內容，原告認被告認事用法多有違法不當之處。此外，原告與契約相對人經濟部就本件投資契約期間爭議協商不成後，業於96年8月31日依系爭投資契約第十三．二條：「一、如爭議事項經雙方當事人協商解決仍無法達成協議，雙方應即以仲裁方式解決爭議。二、雙方同意以台北市為仲裁地；並以中華民國仲裁法及中華民國仲裁協會相關規則為仲裁程序之準據法。三、採仲裁程序解決爭議時，仲裁判斷應為最終之裁決，雙方同意恪遵此項裁決。．．．。」向中華民國仲裁協會提出仲裁聲請，經仲裁庭（由羅主任仲裁人昌發、羅仲裁人明通及詹仲裁人森林所組成）評議後，於97年4月9日作出評議主文：「一、確認聲請人（即原告）與相對人（即經濟部）於民國92年1月6日簽訂之『商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約』之法律關係存續至民國106年12月31日止。二、仲裁費用由聲請人負擔。」。據此，本件仲裁判斷已明確肯認系爭投資契約包含營運期間至106年12月31日，並非如原處分及訴願決定所稱，本件BOO投資契約期間業於96年7月31日終止。
（二）原處分及訴願決定違法不當之理由：
（１）訴願決定有關系爭投資契約已於正式營運開始之日（96年7月31日）終止之見解，已為本件另案確認投資契約期間爭議之仲裁判斷主文所推翻：查本件訴願決定第9頁第10行以下稱「．．．惟囿於系爭投資契約期限至96年7月31日屆滿，且期限屆滿前仍未獲經濟部准予延長系爭投資契約期間，不符合促參法第4條所稱之民間機構，無法適用促參法第39條規定之租稅優惠．．．」此項見解，業經本件另案確認投資契約期間等爭議之仲裁判斷主文「確認聲請人（即原告）與相對人（即經濟部）於92年1月6日簽訂之『商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約』之法律關係存續至民國106年12月31日止。」推翻，據此，系爭投資契約之營運期間應至106年12月31日，本件符合促參法第39條房屋稅及地價稅減免之規定要件。原處分及訴願決定竟認定本件投資契約期間已於96年7月31日終止，而無促參法房屋稅及地價稅減免之適用，應屬違法。
（２）本件系爭投資契約應屬BOO投資契約，從而應有促參法第39條房屋稅及地價稅減免租稅優惠之適用：
1.本件訴訟核心爭點為系爭投資契約是否包含營運事項及營運期間而為BOO投資契約，以及本件投資契約是否已於96年7月31日終止：依上述事實可知，被告及訴願決定機關單以工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函文，及系爭投資契約第貳條：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止。」內容，主張本件系爭投資契約並無營運事項及營運期間，已於96年7月31日終止，並非BOO投資契約，從而並無促參法第39條房屋稅及地價稅減免之適用，其解釋契約及認事用法不當之處，爰羅列並敘述如下。
2.原告於92年1月6日與經濟部簽訂系爭商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約已包含營運事項，茲分析上開投資契約條款之相關證據如下：
⑴契約名稱：本件契約名稱為「商業型重大公共建設BOO（
興建-擁有-營運）投資契約，不僅已明揭本件採取促參案件中BOO方式，更直接標明包括營運事項，即本件由民間自為營運或委託第三人營運。
⑵契約前言：「雙方同意依促參法及相關主管機關訂定之規
定，由乙方在高雄市○鎮區○○段119之24地號等7筆土地投資新建重大公共建設－重大商業設施（案名：統一高雄大型購物中心），擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。」與促參法第8條第1項第6款之定義相同，據此，系爭投資契約前言亦已明揭本件為符合促參法規定之BOO促參案件，投資契約係涵蓋營運事項。
⑶乙方（即原告）工作範圍：系爭投資契約第三．一條規定
：「乙方應依核定後之投資計畫書內容執行本項計畫，包括：．．．四、本計畫之營運。」⑷營運規定：系爭投資契約第柒條營運規定：「一、乙方於
營運開始日前，應備具相關法令規定需報請核准之文件，經相關機關審查核准後，始得開始營運。二、乙方應將前項之核准文件送甲方備查。三、乙方得委託他人營運本計畫。乙方之委託營運契約不得違反本契約之規定，其內容至少應包括下列規定：（一）受託經營者應遵守本契約及相關法令之規定。（二）受託經營者不得對甲方主張任何權利。」據此，系爭投資契約已獨立本條專門規定本件相關營運事項，包括開始營運條件、核准文件備查及委託經營之容許性等事項。
⑸保險規定：系爭投資契約第拾條規定：「本契約期間內，
乙方應對本計畫之施工興建、營運及資產，向財政部核准設立登記之產物保險公司，購買並維持必要之足額保險，並將保單提供甲方備查。乙方未依契約規定購買保險，發生事故而受有損害時，應由乙方自行負責。」是以，如本件投資契約不含營運事項，何需規定原告就本計畫之營運需投保足額保險？⑹綜合上述相關本件投資契約本文之內容規定，不論契約名
稱、契約前言、原告之工作範圍、保險規定，甚至獨立第柒條規定營運，顯示本件投資契約係涵蓋營運事項，為符合促參法規定之BOO促參案件。系爭投資契約第貳條投資契約期間僅規定：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止。」，未能包含營運期間，顯係契約重大疏漏，應由雙方當事人予以補正。
3.原告業於投資計畫書第99頁明訂營運期間12年（95年至106年），而投資計畫書亦經主辦機關經濟部核定，視為契約內容之一部：
⑴按促參法第8條第2項規定：「前項各款之營運期間，由各
該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。」又系爭投資契約第1條第1項規定：「一、契約文件包含下列內容：（一）本契約及核定後之投資計畫書。」⑵「核定後之投資計畫書」亦為系爭投資契約之契約文件，
原告之投資計畫書業經經濟部核定在案，依投資計畫書第99頁「財務效益分析：建造期間為3年（91年底至94年），加上12年（95年至106年）之營運期間．．．」，亦即系爭投資契約關於營運期間業已於投資計畫書中明訂，視為契約內容之一部。
4.經濟部於97年7月24日及96年7月25日經商字第09602418810號函文件中皆表示：「按本部（即經濟部）與統正開發股份有限公司（即原告）雙方所簽訂投資契約條款參、乙方工作範圍三．一『本計畫之營運』及肆、聲明與承諾四．二乙方聲明：『一、．．．，依中華民國法令及其公司章程得從事本計畫之興建營運工作。』伍、甲方協助事項
一、『甲方於其權責範圍內，協助乙方履行本計畫下列事項：（二）協助乙方依法辦理租稅優惠。』柒、營運等條款，以及計畫書第99頁財務效益分析等資料顯示，本案之契約及計畫書已涵蓋營運事項。．．．」據此，經濟部已自認，雙方當事人契約合意係將營運事項包含於契約規範中，並使原告取得相關租稅優惠。此外，原告所提供予經濟部核定之投資計畫書第99頁，亦明白顯示本件契約期間係包括營運期間。
5.綜上，相關本件投資契約本文之內容規定，不論契約名稱、契約前言、原告之工作範圍、保險規定，甚至獨立條款規範營運之事宜，本件投資契約已涵蓋營運事項，符合促參法規定之BOO促參案件。至於系爭投資契約之營運期間，業於投資計畫書中明訂營運期間12年。且經濟部已自認本件投資契約包含營運事項，從而本件應屬BOO投資契約無疑。被告未審究系爭投資契約及經核定之投資計畫書，逕謂不得依促參法第39條規定減免房屋稅及地價稅，而變更原准予減免房屋稅及地價稅，稍嫌速斷。
（３）促參法主管機關工程會無權就本件個案予以認定：雖本案主管機關工程會主張本件契約期間係自簽訂日起生效，至正式營運開始之日終止，不符促參法案件BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項，以及投資契約應明訂營運期間之規定，從而亦無促參法第36條至第40條租稅優惠規定之適用，此實乃主管機關就本件系爭投資契約本文第2條為斷章取義，以致對契約當事人之真意及契約之目的有所誤認。且因本案契約主體為原告及經濟部，系爭投資契約為私法契約（參見促參法第12條第1項規定：
「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。」），工程會實無權責就個案情況加以認定，且其認定應不得拘束契約相對人經濟部及被告等行政機關。
（４）本件系爭投資契約第貳條顯屬契約漏洞，應以漏洞填補解釋方法加以補充：
1.本件投資契約目的在於租稅優惠：⑴依工程會委託研究「民間參與公共建設投資契約標準文件
及要項之研議」之成果報告內容，商業型公共建設採BOO模式進行者，因其乃由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託他人營運，資產無需移轉政府，與民間自行興建實無二致。
⑵民間機構欲主動參與此種類型之公共建設，主要乃為享受
促參法提供之法令鬆綁、租稅優惠及政府之協助，原則上政府無需提供土地及出資，且因其商業性較強，故政府實可於投資契約中賦予民間機構較大之空間與彈性。再者，由於本件商業型公共建設BOO計畫之土地係由民間自行取得，其興建、營運又不需政府授與特許權限，故此類案件政府不宜收取權利金，而僅提供法令鬆綁、租稅優惠以及融資協助等誘因，以提高民間參與公共建設之意願。
⑶查原告業於96年3月即已開始營運本計畫重大商業設施，
惟契約雙方前次於96年3月1日修約，何故卻將契約期間延長至96年7月31日為止？之所以將契約期間延長至96年7月31日，非如契約文字所言至實際營運開始之日（即96年3月），其主要目的在於經濟部依誠信欲履行其依投資契約第伍條協助原告取得租稅優惠之契約義務。事實證明，經濟部於96年6月21日以經商字第09602064490號函核發投資抵減證明，並於96年6月27日以經商字第09600091591號函核發免納營利事業所得稅證明，欲滿足原告依相關促參法規定應取得之租稅優惠，上述租稅優惠證明皆於契約期間屆滿前核發，並於工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函示後，顯見本件之契約目的全在使原告取得租稅優惠。
⑷綜上，本件原告簽訂之商業型公共建設BOO（興建-擁有-
營運）契約，主要乃為享受促參法提供之租稅優惠及政府之協助，政府無需提供土地及出資，據此，如因營運期間之漏未規定致使原告依促參法原可享受之租稅優惠盡失，將不符當初簽訂系爭投資契約之目的。
2.本件屬契約漏洞之促參法上理由：⑴依促參法第8條第2項規定：「前項各款之營運期間，由各
該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。．．．」據此，所有民間機構參與公共建設之方式，包括BOO促參投資，均應於投資契約中明訂營運期間，本件BOO促參投資既已於經濟部核定之投資執行計畫書中載明營運期間，卻漏未於投資契約本文中規定營運期間，顯屬契約重大疏漏，並違反促參法之規定。
⑵依促參法第52條規定精神，主辦機關（即經濟部）於營運
期間對民間機構（即原告）仍有相關監督義務，從而本件投資契約不可無營運期間之規定：
A、按促參法第52條規定：「民間機構於興建或營運期間，如有施工進度嚴重落後、工程品質重大違失、經營不善或其他重大情事發生，主辦機關依投資契約得為下列處理，並以書面通知民間機構：一、要求定期改善。二、屆期不改善或改善無效者，中止其興建、營運一部或全部。但主辦機關依第3項規定同意融資機構、保證人或其指定之其他機構接管者，不在此限。三、因前款中止興建或營運，或經融資機構、保證人或其指定之其他機構接管後，持續相當期間仍未改善者，終止投資契約。」據此，主辦機關於營運期間如遇民間機構有經營不善或其他重大情事發生時，可採取要求定期改善、中止營運之一部或全部或同意融資機構、保證人或其指定之其他機構接管營運等方式，加以監督民間機構之營運，此亦為促參法對於主辦機關所課予監督民間機構營運之行政義務。
B、綜上，本件促參投資契約如未包含營運期間，將來發生民間機構有經營不善或其他重大情事時，主辦機關如何依促參法第52條規定，行使主辦機關之監督權，蓋法條係明訂主辦機關（即契約相對人經濟部）需「依投資契約」始能要求民間機構限期改善、中止營運或同意暫時接管等處理。今主辦機關漏未於本件BOO投資契約第2條規定營運期間，顯有逃避促參法對於主辦機關所課予監督民間機構營運之行政義務之嫌。
3.國內相關已簽約之BOO投資契約案例，均包含營運期間之規定：參照主管機關工程會網站所引兩件BOO投資案例，即「桃園縣第一柴油車排煙檢測站興建及營運示範計畫」「台北縣政府鼓勵民間興建營運一般事業廢棄物（含垃圾焚化灰渣）BOO最終處置場設計計畫」，該等契約期間皆包含營運期間，從而本件同屬BOO投資契約，竟漏未規定營運期間，應屬契約重大疏漏，需透過契約漏洞補充解釋之方式，將契約期間解釋為至106年12月31日止。
（５）上述所指契約漏洞，依契約漏洞補充解釋方式，應予以補充解釋營運期間至106年12月31日：
1.契約漏洞之法律上解釋：按契約漏洞係指當事人於締約當時未注意而漏未約定之事項，然依誠信原則及當事人締約之內容、過程整體以觀，如欠缺漏未約定之事項，將影響契約訂立之目的（本案契約目的為租稅優惠）。據此，本件有關投資契約期間之約定，漏未包括營運期間，致使原告就促參法第36條至第40條所定之租稅優惠，因工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函之見解，而無法適用上述租稅優惠，將使原告平白損失原本依系爭投資契約及促參法規定應得之租稅優惠，對原告權益影響極為重大，已明顯違反契約訂立之目的，蓋原告簽訂投資契約唯一之法規誘因在取得促參法相關之租稅優惠。準此，本件有關投資契約期間之約定，漏未包括營運期間，應屬投資契約之漏洞，而需透過契約漏洞填補之補充解釋方法加以處理。
2.契約漏洞補充解釋之方法與效果：次按最高法院94年度台上字第1809號判決理由載明：「契約之補充解釋，係將當事人未明文約定之事項，當成契約漏洞，參考並斟酌締約過程、締約目的、契約類型、內容等關連事實，依誠信原則予以填補。」據此，從本件依締約過程、締約目的、契約類型、內容、促參法規定、經濟部自認之公文等關連事實以觀，不論契約名稱、契約前言、原告之工作範圍、保險規定，甚至獨立第柒條規定營運，顯示本件投資契約係涵蓋營運事項，為符合促參法規定之BOO促參案件。系爭投資契約第貳條投資契約期間僅規定：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止。」未能包含營運期間至106年，顯係契約重大疏漏，應透過契約漏洞補充解釋方法，予以確認並填補雙方之意思表示係投資契約期間包括營運期間至106年12月31日為止。
（６）綜上，除上述投資契約本文、投資計畫書有關營運期間之規定，及經濟部自認本件投資契約有營運事項，可證明本件系爭投資契約第貳條確實存在契約漏洞外，從促參法第8條第2項及第52條之規定，與現行實務名稱為BOO投資契約之個案皆明確規定營運期間，更可直接導出系爭投資契約第貳條有關營運期間之漏未規定乃契約漏洞，應透過漏洞補充解釋方法，加以補充解釋系爭投資契約期間包括營運期間至106年12月31日為止，此項見解並已為本件確認投資契約期間等爭議之仲裁判斷所肯認（參中華民國仲裁協會97年4月10日仲業字第970672號函、96年仲聲忠字第88號仲裁判斷書），該判斷書第70頁以下指出，本件投資契約應包含營運期在內，且系爭投資契約存續至「106年12月31日」止。再者，該仲裁判斷理由四、復略以：「本件投資契約存續至106年12月31日，應屬有理」（仲裁判斷書第74至第76頁），足證系爭投資契約自始本即（含營運期在內）存續至106年12月31日，迄今並未終止。原告自提出申請減免地價稅和房屋稅至今，均具有民間機構之身份與適格，亦無疑義。從而，原告亦毋庸另立其他契約。被告答辯略以「本件並無營運期間之規定」「系爭投資契約於97年7月31日終止」云云，顯有誤會，應不可採。
如鈞院判斷此為契約漏洞，並透過解釋方法加以確認，則契約雙方就營運期間，無須進行修約即已產生投資契約期間至106年12月31日之法律效果，原告即為促參法所定之民間機構，而有促參法房屋稅及地價稅減免租稅優惠之適用，原處分即屬違法而應予撤銷。
（三）按促參法第11條規定：「主辦機關與民間機構簽訂投資契約，應依個案特性，記載下列事項：一、公共建設之規劃、興建、營運及移轉。二、權利金及費用之負擔。三、費率及費率變更。四、營運期間屆滿之續約。五、風險分擔。六、施工或經營不善之處置及關係人介入。七、稽核及工程控管。八、爭議處理及仲裁條款。九、其他約定事項。」茲謹就原告與經濟部簽訂之系爭投資契約，確實屬於依促參法第11條規定各款事項所簽訂之投資契約，分析如下：
（１）系爭投資契約，由原告與經濟部雙方於92年1月6日簽訂，契約名為商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約，乃促參法之用語，且系爭投資契約壹總則一、二名詞定義與契約解釋：（一）促參法指「促進民間參與公共建設法」，亦明確表明系爭投資契約之法源為促參法外，該契約開宗明義表示出：「雙方依促參法及相關主管機關訂定之規定由乙方（即原告）投資興建重大公共建設，擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。」乃攸關公共建設之規劃、興建、營運，符合促參法第11條第1款規定，此其一。
（２）至於系爭投資契約雖未規定促參法第11條第2款和第3款規定之權利金和費率及費率之變更，此乃因系爭投資契約之特性為一BOO合約，且多數風險由乙方（即原告）承擔（此另詳下述）外，乙方（即原告）必須為鉅額投資，甲方（即經濟部）僅屬監督機關，並無相對投資，故無庸約定給付權利金予甲方（即經濟部），屬公平合理，此為原告所提仲裁判斷書之仲裁判斷所肯認，抑且系爭投資契約也無涉公眾交通或公用事業之費率（例如票價）問題。因此，系爭投資契約自然無須為權利金與費率等事項之約定。
（３）系爭投資契約中，除營運期間之約定外，也具有諸多有關原告與經濟部間風險分擔之規定，諸如系爭投資契約第四．二之一規定乙方（即原告）之投資金額，第四．三規定乙方負有履行契約一切責任和賠償責任，第六．二規定乙方之環評、都市計畫和建築許可責任，第六．三規定，乙方之設計、施工責任，第拾保險之責任，以及第拾壹乙方違約之責任等，綜合歸納可知乙方（即原告）因簽訂系爭投資契約而承擔鉅額投資風險和規劃、設計、施工、營運上諸多風險，而經濟部則如同一般促參法之投資契約規定，只有協助義務，風險和責任均已轉嫁由原告承擔，故系爭投資契約符合促參法第11條第4款、第5款之規定，此其三。
（４）又系爭投資契約亦有依照促參法規定施工或經營不善時之處置，例如系爭投資契約第十一．一和第十一．二及拾貳契約之終止，此符合促參法第11條第6款規定，此其四。
（５）此外，系爭投資契約有規定稽核及工程控管事項，此如上揭（四）所示之規定外，又有系爭投資契約第六．一管理計畫、第九．一財務報表之備查、九．二公司組織變動之通知等可據甚明，故系爭投資契約符合促參法第11條第7款規定，此其五。
（６）再者，系爭投資契約業依促參法第11條第8款規定爭議處理和仲裁事項，此有系爭投資契約第拾參爭議處理乙節可稽。
（７）末者，系爭投資契約尚有依促參法第11條第9款所定其他約定事項，例如通知與送達事項、準據法、契約繼續執行及契約之修改等必要事項。
（８）綜上所析，本案原告與經濟部簽訂之即系爭投資契約，悉依促參法第11條規定各款事項而簽訂，故原告得依促參法之相關規定適用租稅優惠之相關規定自屬無疑。此於原告所提仲裁判斷書之仲裁判斷亦加以肯認，附此敘明。
（四）至於被告於97年9月10日補充答辯略以：「依工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復，仍宜由經濟部對本案系爭投資契約檢視評估是否符合促參法第11條規定」等語部分，係本於被告立場解讀，而有誤會。茲析述原告意見與理由如下：
（１）按工程會係屬促參法之主管機關，故僅對促參法為解釋說明，並無法亦不宜對個案判斷，須先陳明。是故，今工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復，亦僅表示其對法令解釋之權責與立場，並非本案之投資契約應由經濟部再次檢視是否屬於促參法之投資契約。
（２）次按工程會為督促與協助各機關依據促參法第11條簽訂投資契約，於工程會網頁附載（委託單位工程會/研究單位理律法律事務所）「民間參與公共建設投資契約標準文件及要項之研議」【俗稱投資契約範本，下稱契約範本】，以供遵循。其中該契約範本第3節載有商業型公共建設BOO計畫契約要項（參該契約範本第22頁至25頁）。而查，本案系爭投資契約，即係由經濟部與原告依照上揭範本，逐項逐條而簽訂，此對照該契約範本與系爭投資契約之各契約要項，自然可明。亦即，系爭投資契約當係經濟部依據促參法第11條各要項所簽訂無誤，確實係促參法之投資契約。從而，系爭投資契約當然符合工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復內容：「倘經濟部依促參法第11條規定檢視各款事項，且經雙方合意載明於契約後，始符合促參法相關規定，而屬依促參法簽訂之投資契約。」之法令說明本旨。
（３）雖然被告對工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復內容「倘經濟部依促參法第11條規定檢視各款事項，且經雙方合意載明於契約後，始符合促參法相關規定，而屬依促參法簽訂之投資契約」，解釋為「仍宜由經濟部對本案系爭投資契約檢視評估是否符合促參法第11條規定」，此毋寧顯示被告不便且無權責對系爭投資契約內容檢視之立場，固可理解。但實不應誤解為工程會只對法令解釋之本旨。易言之，工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復內容只在提示，若經濟部業已依據促參法第11條訂立本件系爭投資契約，則系爭投資契約即屬促參法之投資契約。而查：
1.經濟部自本件爭議至今，從未否認系爭投資契約係屬促參法之投資契約。
2.甚且，經濟部均依促參法為立論為說明和發函（例如96年6月21日經商字第09602064490號函、96年6月27日經商字第09600091591號函），表示系爭投資契約適用促參法。
3.於本件審理中經濟部復已回函（97年7月11日經商字第09700583390號函）表示，系爭投資契約悉依仲裁判斷。而仲裁判斷中，均立論於經濟部與原告依據促參法之適用與訂立之投資契約（參仲裁判斷理由第70至76頁）。
（４）矧按，本件系爭投資契約係依據促參法辦理而訂立，不論是訴願程序或鈞院審理程序中，經濟部、工程會、財政部、乃至於被告均未曾否認系爭投資契約係依據促參法辦理而訂立。是故，工程會既只在法令宣示且其97年8月27日工程促字第09700324770號函復內容只在提示，若經濟部業已依據促參法第11條訂立本件系爭投資契約，則系爭投資契約即屬促參法之投資契約。是以，工程會並無要求經濟部應在本件訴訟中再行臨訟表示意見和檢視系爭投資契約之意，鈞院亦可依職權認定之。
（５）再者，本案之爭點，厥為系爭投資契約之營運期間是否至106年12月31日止，對此，業由仲裁判斷認定確定：「系爭投資契約含營運期間至106年12月31日」。是故，須說明的是，其一，工程會前以96年3月23日工程技字第09600082610號函文表示系爭（個案）投資契約之營運期間之意見，已經超越其解釋法令之權責，恐有未洽，且無拘束力外；其二，仲裁判斷確定，即有確定判決之效力，經濟部亦無意見。從而，「系爭投資契約含營運期間至106年12月31日」，也毫無疑問。
（６）要言之，本件系爭投資契約不僅係屬促參法之投資契約，且「系爭投資契約含營運期間至106年12月31日」，被告撤銷原核准減半徵收房屋稅和免徵地價稅之租稅優惠，應非適法。
（五）綜上，關於本案爭點，厥為系爭投資契約之營運期間是否至106年12月31日，而屬促參法之投資契約。為此，除有仲裁判斷可參外，且經濟部97年7月11日經商字第09700583390號函、工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函，也均表示系爭投資契約「含營運期間」，故此爭點已釐清無疑。易言之，依前引仲裁判斷、經濟部、工程會函文，應足認本案系爭投資契約包含營運期間（且至106年12月31日），符合促參法規定之投資契約，被告所為原處分，顯係因未詳實斟酌系爭投資契約之所有文件（含投資計畫書），並為原處分前各部會往來函文影響，以致契約解釋有誤解所致，先此說明。附帶敘明者，原處分所引用工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函文中略謂：「本案不符民間參與方式應包含營運事項以及營運期間之規定」云云，顯有誤會。蓋其一，本案爭點系爭投資契約之營運期間，既經仲裁判斷判定和釐清有營運期間，豈有無營運事項之理；其二，系爭投資契約之營運期間之營運事項，經濟部並未爭執，此有經濟部96年7月24日於第1會議室召開專案審核小組會議之決議可證，以及原告之投資計畫書（契約文件之一）中所述原告營運期間應就商場開發與管理、停車場、戶外公共設施與空間等之經營維修和管理作為營運事項可參。實則，原告於系爭投資案，有關營運期間之營運事項，包括但不限於商場開發經營、公共設施與空間和主題樂園之管理維護經營，乃至於高雄經貿園區、高雄港區周邊環境之改善維持，均屬公眾週知之事實，且馳名全台與國際間，實無庸贅言，此其三。矧查，本件原告投資金額逾100億元，乃國內難得之重大投資案，原告承擔巨大投資風險，即在於原告應於其營運期間有一定營運事項（詳參投資計畫書）。至於工程會本身係法令解釋機關，實不宜介入個案認定，所為之個案認定更非有權認定。況工程會於97年8月27日工程促字第09700324770號函文，已不再否認系爭投資契約欠缺營運事項，且不再介入本案之認定，均併此敘明。綜合言之，本件系爭投資契約不僅係屬促參法之投資契約，且「系爭投資契約含營運期間至106年12月31日」，被告撤銷原核准減免原告地價稅和房屋稅之租稅優惠，應非適法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）卷查原告以依促參法相關法規投資興建之「統一高雄大型購物中心」符合高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例規定為由，於95年12月4日申請減免地價稅，因內部設施尚在興建中且實際營業情形尚未就緒，致被告前鎮分處暫未予以辦理。嗣被告前鎮分處於96年3月30日以高市稽前房字第0968807246號函復原告所有坐落中華五路789號等10戶房屋已在3月24、25日舉行員工試賣營業行為，除地下二樓面積160.7平方公尺自93年2月15日供統一超商股份有限公司高雄市第279分公司營業使用應自96年3月起改按營業用稅率（3％）課徵房屋稅外，其餘房屋自96年4月起全部改按營業用稅率核課。原告即於96年3月30日就其○○○鎮區○○○路○○○號等10戶房屋依高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例規定，申請房屋稅減免，依檢附之經濟部95年10月23日經商字第09502149140號函略以：「說明三、．．
．該項契約應可視為主辦機關核准參予重大公共建設之文件。」惟被告前鎮分處於會同實地勘查後為求慎重，乃於96年4月23日以高市稽前地字第0968808999號函請主辦機關經濟部查明該投資案經營項目（如餐廳、摩天輪機械遊樂設施、電子遊藝場、LCD廣告物結構框架等）是否全部符合促參法第3條第1項第11款所稱重大商業設施？及有無附屬事業經營之項目？案經經濟部於96年5月8日以經商字第09602054910號函復（略以）：「說明二、．．．本案係屬促參法第3條第1項第11款所稱之重大商業設施，．．
．。至於超出建築執照室內停車場等之項目，係屬地方政府之權責。三、按『經濟部促進民間參與公共建設附屬事業使用容許項目』所列重大商業設施之大型購物中心－公用事業、大眾運輸業，查該公司並未申請附屬事業經營。」被告前鎮分處復於96年6月8日以高市稽前地字第0968813431號函再詢經濟部，就超出建築執照室內停車場部分是否仍符合促參法所稱重大商業設施，經濟部即於96年6月25日以經商字第09602077150號函復（略以）：「說明：
二、．．．本案係屬促參法第3條第1項第11款所稱之重大商業設施，亦符合『促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍』之重大商業設施：『（1）申請開發土地面積達5公頃以上。（2）投資總額不含土地達新台幣40億元以上。（3）120家以上之中小零售店』之規定。三、至於建築使用執照之實際停車空間面積、車位與原投資契約及其計畫書核定之停車空間面積、車位有差異及增設LED廣告物結構框架、投資者從事營業項目及使用面積變更等並非上揭規定所列之重大商業設施要項。」有關停車空間面積及車位之變動，既非經濟部審查要項而高雄市政府工務局亦已准予變更設計，基此，被告前鎮分處即分別以96年6月15日高市稽前地字第0968813431號函核准自96年起5年內系爭土地免徵地價稅及以96年7月4日高市稽前房字第0968814896號函准系爭房屋自96年3月起至101年2月止減半徵收房屋稅在案。
（二）按「本法所稱公共建設，指下列供公眾使用或促進公共利益之建設：．．．十一、重大工業、商業及科技設施。．．．本法所稱重大公共建設，指性質重要且在一定規模以上之公共建設；其範圍，由主管機關會商內政部、財政部及中央目的事業主管機關定之。」「本法所稱民間機構，指依公司法設立之公司或其他經主辦機關核定之私法人，並與主辦機關簽訂參與公共建設之投資契約者。」「本法所稱主管機關，為行政院公共工程委員會。本法所稱主辦機關，指主辦民間參與公共建設相關業務之機關；在中央為目的事業主管機關；．．．。」「民間機構參與公共建設之方式如下：．．．六、為配合國家政策，由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。．．．前項各款之營運期間，由各該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。．．．。」「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣（市）政府擬訂，．．．。」「本法第3條第1項所稱各項公共建設，其認定如有疑義，由主管機關會商中央目的事業主管機關認定之。」分別為促參法第3條、第4條第1項、第5條、第8條第1項第6款及第2項、第39條暨促參法施行細則第20條所明定。有關上揭條款所稱「重大商業設施」及「民間機構」疑義之認定係屬中央目的事業主管機關（即工程會）之權責，法已明文規定；又依促參法第6條規定，工程會有對於各主辦機關相關業務之協調與公共建設之督導及考核的權利，非如原告所述，無權為個案認定。經查本案前經經濟部95年10月23日經商字第09502149140號函、96年5月8日經商字第09602054910號函及96年6月25日經商字第09602077150號函等是認本案符合「促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍」之重大商業設施，已如上述。然因投資契約並未訂定營運期間，且契約已於96年7月31日終止，依工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函釋：「說明：．．．三、查本案契約期間係自簽訂日起生效，至正式營運開始之日終止，未符合前揭BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項，以及投資契約應明訂營運期間之規定。四、另依促參法第4條第1項規定：『本法所稱民間機構，指依公司法設立之公司或其他經主辦機關核定之私法人，並與主辦機關簽訂參與公共建設之投資契約者』。．．．因此，投資契約如有解除、撤銷、終止或因期限屆滿，該公共建設所有人，既非促參法所稱之『民間機構』，爰無同法第36條至第40條租稅優惠之適用。」且工程會96年9月21日召開研商「BOO案投資契約未規範營運期間是否為依促參法簽訂之投資契約疑義」專家諮詢會議結論：「一、綜合各專家意見，就促參法立法原意，政府之相關獎勵係伴隨民間之責任，因此租稅減免與民間營運提供服務之條件應配合規範，促參法已有相關明確規定，倘BOO案契約未納入『營運期間』，應非依促參法簽訂之投資契約，無法適用促參法第36條至第40條之租稅優惠外；另就實務操作上來看，契約期間未包含營運期間，如何課予雙方權利義務關係以確保公共利益，執行上亦恐窒礙難行。二、本議題如涉個案，得由雙方依個案契約爭議處理約定（如協調委員會、仲裁或訴訟）處理。倘經確認未含營運期間，則依本次會議各位專家意見，即不符促參法規定，非屬依促參法規定簽訂之投資契約。」再者，財政部97年1月24日台財稅字第09704700040號函釋略以：「關於統正開發股份有限公司設立之『統一高雄大型購物中心』，其與經濟部簽訂投資契約，在契約有效期間，倘經確認未含營運期間，即非屬依促進民間參與公共建設法規定簽訂之投資契約，尚無促參法第39條規定之適用。」綜情以觀，本案投資契約未含營運期間，依上揭法令及工程會結論，自非屬依促參法規定簽訂之投資契約甚明。且囿於投資契約期限至96年7月31日屆滿，不符合促參法第4條所稱之民間機構，是以被告前鎮分處分別於96年8月21日高市稽前地字第0968819137號函略以：「地價稅應自96年不予免徵，房屋稅擬自96年8月起恢復全額課徵。惟96年3月至7月原核准減半徵收房屋稅應否補徵，將再審酌後另案辦理。．．．。」及97年3月6日高市稽前房字第0978804556號函略以：「系爭房屋自96年3月至7月止房屋稅之減免，應予撤銷。」另補徵96年3月至6月之房屋稅12,905,919元（96年7月併入98年期房屋稅正期開徵），於法有據。是以原告質疑「被告僅依工程會及經濟部之函示，遽認本件非BOO投資契約，原告並非促參法所稱之民間機構，從而亦無促參法規定減免房屋稅及地價稅之租稅優惠，並據之撤銷原核定准予減免房屋稅及地價稅書函之處分，原處分顯有違法或不當之處」云云，不足為採。
（三）次查本件系爭商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約，確係由原告與經濟部共同簽訂，惟原雙方爭執點在於系爭契約是否包含營運期間，雖原告強調經經濟部核定之「統一高雄大型購物中心投資計畫書」3、開發成本與效益分析3.1、財務效益與成本分析C、財務效益分析中載明「本案之投資報酬率以建造期間為3年（91年底至94年），加上12年（95年至106年）之營運期間．．．
」，然依促參法第8條第2項規定，民間機構參與公共建設之營運期間須由各該主辦機關（即經濟部）於核定之計畫及投資契約中訂定，而本案原投資契約期間自該契約簽訂日起至95年12月31日（正式營業開始之日）終止，嗣經原告與經濟部修正延長該契約之有效期間至96年7月31日終止，是以該投資計畫雖為投資契約之一部分（見投資契約
壹、一．一及參、三．一之規定），然因契約期間之終止，該投資計畫書自失其附麗。
（四）依促參法第8條規定，民間機構參與公共建設之方式第1項第1款至第5款均有「營運期間屆滿後」之字句規定於條文，惟獨第6款及第7款並無此字句，再查第2項規定前項各款之營運期間，由各該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。此前項各款依條文之內容應指第1項第1款至第5款之有「營運期間」規定者，推論當初之立法意旨，應為規範公共建設日後移轉予政府，始有營運期間規定之必要，並得於營運期間適用相關租稅優惠之規定，但第6款投資型態日後並無須移轉予政府；次查BOO（興建-擁有-營運）投資性質，係民間機構興建、擁有所有權並自為營運或委託第三人營運，其投資完全掌控在私人手中，是以其經營期間之長短端賴營運之盈虧，亦即民間機構主要考量投資之營收狀況自行決定是否繼續經營，政府無法干涉，至於投資計畫中訂定營運期間僅是民間企業評估財務狀況之參考性質；另同法第39條規定參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。本件BOO（興建-擁有-營運）投資案，依促參法第8條既無營運期間之規定，自無同法第39條減免房屋稅及地價稅之適用，其理至明。
（五）又本案經鈞院函詢財政部，有關原告與經濟部簽訂之投資契約經仲裁判斷其法律關係存續至106年12月31日止，則該契約有無促參法第39條規定之適用。財政部即於97年8月5日台財稅字第09704738220號函轉工程會略述：「有關原告設立之『統一高雄大型購物中心』，與經濟部簽訂之投資契約，事後經中華民國仲裁協會仲裁判斷，該契約有無促進民間參公共建設法規定之適用。」經工程會於同年月27日以工程促字第09700324770號函復略以：「說明：
．．．二、按促參投資契約之約定應符合促參法第8條第1項規定之各款民間參與方式以及涵蓋營運期間並以維護公共利益及公平合理為原則，復按同法第11條規定，應依各案特性，檢視評估該條各款事項並記載於契約。三、本案契約經仲裁判斷包含營運期間，倘經經濟部依促參法第11條規定檢視評估各項事項，並經雙方合意載明於約後，始符合促參法相關規定，而屬依促參法簽訂之投資契約。」按促參法第5條第2項規定：「本法所稱主辦機關，指主辦民間參與公共建設相關業務之機關：在中央為目的事業主管機關；．．．。」經查系爭投資係屬商業投資性質，其中央之目的事業主管機關為經濟部，次查同法施行細則第17條第2項規定：「本法第3條第1項第11款所稱重大商業設施，指下列各項設施：．．．二、經中央目的事業主管機關認定，結合購物、休閒、文化、娛樂、飲食、展示及資訊等設施於一體，並符合下列規定之大型購物中心：（一）申請開發土地面積達2公頃以上或樓地板面積在6萬6千平方公尺以上。（二）一處以上之主力商店，且其營業用樓地板面積達1萬5千平方公尺以上。（三）100家以上之中小零售店。」雖已於97年1月21日修正刪除，惟依中央法規標準法第18條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」查本案事實行為之發生係於上開施行細則條文內容刪除前，是以本案仍有舊法規之適用，合先敘明。再依經濟部96年6月25日經商字第09602077150號函說明二略以：「故本案係屬促參法第3條第1項第11款所稱之重大商業設施，亦符合『促進民間參與公共建設法之重大公共建設範圍』之重大商業設施：『（一）申請開發土地面積達5公頃以上（二）投資總額不含土地達新台幣40億元以上。（三）120家以上之中小零售店』之規定。」揆諸前述規定，本投資仍符合重大商業設施。次查原告主張系爭投資契約內容符合促參法第11條所規定之投資契約應記載事項乙節，依上揭促參法第5條規定，本案係屬中央為目的事業主管機關經濟部認定並簽定投資契約，是以依上述工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函復：「倘經經濟部依促參法第11條規定檢視評估各項事項，並經雙方合意載明於約後，始符合促參法相關規定，而屬依促參法簽訂之投資契約。」仍宜由經濟部對本案系爭投資契約內容檢視評估是否符合促參法第11條規定各項事項，再憑辦理。
（六）第按促參法第46條規定：「民間自行規劃申請參與公共建設者，應擬具相關土地使用計畫、興建計畫、營運計畫、財務計畫、金融機構融資意願書及其他法令規定文件，向主辦機關提出申請。主辦機關對於前項之申請案件，應於一定期限內核定之。民間依第1項規定自行規劃申請參與公共建設，經主辦機關審核通過後，應按規定時間籌辦，並依主辦機關核定之土地使用計畫，取得土地所有權或使用權，並與主辦機關簽訂投資契約後，始得依法興建、營運。」是以本案是否符合促參法之相關規定，應由中央目的事業主管機關經濟部審定，合先敘明。又依據工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函內容，被告已於97年9月10日以高市稽法字第0972900976號函請經濟部查復，俾憑作為促參法第39條規定辦理地價稅及房屋稅減免之重要依據，案經經濟部於97年9月24日經商字第09700132950號函復略以：「本案經統正開發股份有限公司向中華民國仲裁協會提出『為確認及延長雙方投資契約期間（營運期）法律關係等，依法聲請仲裁』事，仲裁協會於97年5月21日以（97）仲業字第970979號函對本案之仲裁事件作出仲裁判斷，其判決主文為：（一）確認聲請人與相對人於民國92年1月6日簽訂之『商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約』之法律關係存續至民國106年12月31日止。．．．。」
（七）綜上所陳，依據原告與經濟部簽訂「商業型重大公共建設BOO（興建－擁有－營運）投資契約」所載該契約自簽訂日起生效，至立約修正正式營運開始之日96年7月31日終止，惟嗣後既無另立他約，原告已無促參法所稱「民間機構」之適格，爰無促參法第36條至40條租稅優惠之適用。
再者，本案投資契約未訂營運期間違反促參法第8條第2項規定，被告依據工程會、經濟部及財政部等機關之往來函文及契約內容，回復改課地價稅及房屋稅，認事用法並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為系爭投資契約是否已包含營運事項及營運期間規定之BOO契約，而可得依促參法等相關規定享受租稅優惠，經查：
（一）按「本法所稱公共建設，指下列供公眾使用或促進公共利益之建設：．．．十一、重大工業、商業及科技設施。」「本法所稱民間機構，指依公司法設立之公司或其他經主辦機關核定之私法人，並與主辦機關簽訂參與公共建設之投資契約者。」「本法所稱主管機關，為行政院公共工程委員會。本法所稱主辦機關，指主辦民間參與公共建設相關業務之機關︰在中央為目的事業主管機關；在直轄巿為直轄巿政府；在縣（巿）為縣（巿）政府。主辦機關依本法辦理之事項，得授權所屬機關（構）執行之。」「主管機關掌理下列有關政府促進民間參與公共建設事項：一、政策與制度之研訂及政令之宣導。二、資訊之蒐集、公告及統計。三、專業人員之訓練。四、各主辦機關相關業務之協調與公共建設之督導及考核。五、申訴之處理。六、其他相關事項。」「民間機構參與公共建設之方式如下：．．．六、為配合國家政策，由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。」「前項各款之營運期間，由各該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。．．。」「主辦機關與民間機構簽訂投資契約，應依個案特性，記載下列事項：一、公共建設之規劃、興建、營運及移轉。二、權利金及費用之負擔。三、費率及費率變更。四、營運期間屆滿之續約。五、風險分擔。六、施工或經營不善之處置及關係人介入。七、稽核及工程控管。八、爭議處理及仲裁條款。九、其他約定事項。」「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。投資契約之訂定，應以維護公共利益及公平合理為原則；其履行，應依誠實及信用之方法。」「參與重大公共建設之民間機構在興建或營運期間，供其直接使用之不動產應課徵之地價稅、房屋稅及取得時應課徵之契稅，得予適當減免。前項減免之期限、範圍、標準及程序，由直轄市及縣（市）政府擬訂，提請各該議會通過後，報財政部備查。」「民間自行規劃申請參與公共建設者，應擬具相關土地使用計畫、興建計畫、營運計畫、財務計畫、金融機構融資意願書及其他法令規定文件，向主辦機關提出申請。」「民間依第1項規定自行規劃申請參與公共建設，經主辦機關審核通過後，應按規定時間籌辦，並依主辦機關核定之土地使用計畫，取得土地所有權或使用權，並與主辦機關簽訂投資契約後，始得依法興建、營運。」「民間機構於興建或營運期間，如有施工進度嚴重落後、工程品質重大違失、經營不善或其他重大情事發生，主辦機關依投資契約得為下列處理，並以書面通知民間機構：一、要求定期改善。二、屆期不改善或改善無效者，中止其興建、營運一部或全部。但主辦機關依第3項規定同意融資機構、保證人或其指定之其他機構接管者，不在此限。三、因前款中止興建或營運，或經融資機構、保證人或其指定之其他機構接管後，持續相當期間仍未改善者，終止投資契約。主辦機關依前項規定辦理時，應通知融資機構、保證人及政府有關機關。民間機構有第1項之情形者，融資機構、保證人得經主辦機關同意，於一定期限內自行或擇定符合法令規定之其他機構，暫時接管該民間機構或繼續辦理興建、營運。」分別為促參法第3條第1項第11款、第4條第1項、第5條第1、2項、第6條、第8條第1項第6款及第2項前段、第11條、第12條、第39條、第46條第1、3項及第52條所明定。次按「本自治條例依促進民間參與公共建設法（以下簡稱本法）第39條第2項規定制定之。」「民間機構參與本法第3條所訂之本市重大公共建設，其用地之地價稅在興建期間或營運期間，經主管機關核准之用地全免；其期限自開始興建或開始營運起最長分別為5年。」「民間機構參與本法第3條所訂之本市重大公共建設使用之房屋，自供使用之當月起5年內減徵應納房屋稅額百分之50。」復為行為時高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例第1條、第3條及第4條所明定。查該上開自治條例乃高雄市政府依據促參法第39條第2項擬訂，提請高雄市議會通過後，以90年6月4日高市府財二字第19383號令公布，核其內容並未逾越授權範圍，且其規定亦與促參法係為提升公共服務水準，加速社會經濟發展，促進民間參與公共建設之立法目的相符，本院自得予以援用。
（二）鑑於提升公共服務水準，加速社會濟發展，促進民間參與公共建設之目的，促參法第8條第1項規定有7種民間機構參與公共建設之方式，其中同條項第6款規定「為配合國家政策，由民間機構投資新建，擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運」者，稱為BOO（即Build-Own-Operate；興建-擁有-營運）。此種模式係自始由民間機構依據政府或民間自行規劃（促參法第7條參照），自行購置土地興建公共建設，並由政府以特許經營方式准許民間營運一段期間，以為投資報償，在經營期滿後，民間企業無須將公共設施交還政府而可繼續經營或於資本市場中出售股份，故民間機構可謂自始即擁有建物與土地所有權。誠此以論，原告為配合高雄市政府「多功能經貿園區」計畫，而在原告所有系爭興邦段120地號土地（面積50,158平方公尺，96年2月8日合併自興邦段119-24、119-30、119-37、119-38、119-42、119-45、119-52地號，詳見原處分卷第144頁）上，與經濟部簽訂興建重大公共建設-重大商業設施之系爭投資契約，且於系爭投資契約中明定由原告擁有該重大公共建設－重大商業設施（案名：統一高雄大型購物中心）之所有權，並自為營運或委託第三人營運，經核系爭投資契約之簽訂，除具有園區開發之指標意義，並經高雄市政府評估具有降低該市失業率及增加稅收之實益，堪認原告參與重大公共建設之模式，應定性為BOO模式，此有卷附之原告與經濟部於92年1月6日經商字第09202003610號系爭契約（本院卷第31頁以下）、高雄市政府96年1月19日高市府建2字第0960000014號函（本院卷第43頁）、經濟部96年6月27日經商字第09600091591號函（本院卷第80頁）、工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函（本院卷第257頁）、原告統一高雄大型購物中心投資計畫書（訴願卷第134頁以下）、原告與高雄市政府簽訂之開發許可協議書（訴願卷第280頁以下）可稽，洵勘認定。
（三）原告以BOO模式參與公共建設，業如上述，然其與經濟部所簽訂之系爭投資契約，是否即可謂為促參法所規定之BOO契約，而當然可依促參法規定享有租稅優惠？自應審酌系爭投資契約內容是否符合促參法民間機構參與重大公共建設中BOO之要件為斷，方得予判斷有無該法第36條至第40條租稅優惠之適用。復衡民間機構參與公共建設，其與政府間之法律關係，除促參法及民事法相關法律有規定者外，係以投資契約加以規範（促參法第11條、第12條及第45條參照）。申言之，民間機構與政府所簽訂之投資契約具有規範渠等間之基本權利義務、規範其他參與投資者的關係及整個專案計畫的協調與統合中心之性質，此由促參法第12條第1項規定：「主辦機關與民間機構之權利義務，除本法另有規定外，依投資契約之約定；契約無約定者，適用民事法相關之規定。」不難明白。可知，民間機構參與公共建設，主辦機關與民間機構之法律關係，原則上應依促參法與投資契約內容而定。然遇有契約內容不明瞭之處，應非僅以一個單純的契約內容加以檢視，而應就相關之契約規劃併予審酌，以達「民間最大的參與」與「政府最大的審慎」原則。準此，本件系爭投資契約是否有納入「營運期間」、「營運事項」而能符合BOO契約民間參與方式之規定，得適用促參法第36條至第40條之租稅優惠，本諸前述見解，除應以原告與經濟部於92年1月6日所簽訂之投資契約為審核外，尚須將96年3月1日雙方簽訂之系爭投資契約修正條款與原告之統一高雄大型購物中心投資計畫書一併納入斟酌，方為正辦。
（四）茲依系爭投資契約前言：「雙方同意依促參法及相關主管機關訂定之規定，由原告在高雄市○鎮區○○段119之24地號等7筆土地投資新建重大公共建設－重大商業設施（案名：統一高雄大型購物中心），擁有所有權，並自為營運或委託第三人營運。」實已揭示該投資契約乃涵蓋營運事項在內。其次，系爭投資契約第壹條規定，契約文件包含「本契約」及「核定後之投資計畫書」，是原告所擬定並經經濟部核定後之投資計畫書亦屬於系爭投資契約文件之一部分，要非以系爭投資契約為限。而依訴願卷所附之投資計畫書觀之，其在營運計畫乙章中，其中「營運計畫概述」部分，業已說明本件投資計畫之整體開發內容，係以所興建之大型購物中心提供的商業、娛樂、文化、服務等四大設施而進行開發，該購物中心為一群零售商店及有關商業組合，是集合購物、休閒、娛樂、教育文化、餐飲、會議、展示於一體的商業中心，並以塑造舒適都市休閒環境、滿足全方位的生活需求、適合全家一同遊樂的園地、提供產生綜效的產品組合及提供以顧客需求為導向的商業機能等為營運規劃原則，進而形成一個多元性的現代消費中心。此外，在「本計畫營運內容主題及其系統」部分，亦就營運之事項－即上揭商業、娛樂、文化、服務等四大設施內容，逐一按其細目詳予說明（參投資計畫書第39頁至49頁），是系爭投資契約雖未明定「營運事項」，然依投資計畫書之內容，亦可引為雙方「營運事項」之參酌依據，應無疑義。又系爭投資契約第參條「乙方（即原告）工作範圍」三．一規定：「乙方應依核定後之投資計畫書內容執行本項計畫，包括．．．四、本計畫之營運。」該條文係要求原告應依核定後之投資計畫書執行本計畫之營運，顯見投資計畫書內之營運事項自為系爭投資契約中原告所應履行之營運事項。再者，系爭契約第柒條「營運」規定：「一、乙方於營運開始日前，應備具相關法令規定須報請核准之文件，經相關機關審查核准後，始得開始營運。二、乙方應將前項之核准文件送甲方（即經濟部）備查。三、乙方得委託他人營運本計畫。乙方之委託營運契約不得違反本契約之規定，其內容至少應包括下列規定：㈠受託經營者應遵守本契約及相關法令之規定。㈡受託經營者不得對甲方主張任何權利。」亦明確規定本件相關營運事項，包括開始營運條件、核准文件備查及委託經營之容許性等內容，益證明系爭投資契約並非對於營運事項付之闕如。再者，依經濟部96年7月24日「統正公司申請調整重大商業投資（BOO）契約案」會議記錄（本院卷第57頁）所示：「按本部與統正開發股份有限公司（以下簡稱統正公司）雙方所簽訂投資契約條款參、乙方工作範圍
三．一『四、本計畫之營運。』及肆、聲明與承諾四．二乙方聲明『一、．．．，依中華民國法令及其公司章程得從事本計畫之興建營運工作。』伍、甲方協助事項一、『甲方於其權責範圍內，協助乙方履行本計畫下列事項：（二）協助乙方依法辦理租稅優惠。』柒、營運等條款，及計畫書第99頁財物效益分析等資料顯示，本案之契約及計畫書已涵蓋營運事項。」及經濟部以96年7月25日經商字第09602418810號函（本院卷第59頁）請工程會釋疑系爭投資契約是否含營運期間在內時，經濟部再次表示：「本案之契約及計畫書已涵蓋營運事項。」兩文件之內容觀之，經濟部顯然同意系爭投資契約已包含營運事項，是本件系爭投資契約應有包含「營運事項」之內容，要可認定。
（五）至於本件系爭投資契約第貳條投資契約期間僅規定：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（95年12月31日）終止。」嗣原告雖與經濟部以96年3月1日經商字00000000000號函簽訂之「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約修正條款」，修正投資契約期間「自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止」（本院卷第46頁、第47頁），僅憑此條文表面雖未包含營運期間，實則依系爭契約內容應解為定有營運期間，始符當事人真意，說明如下：
（１）按促參法第8條第2項規定「前項各款之營運期間，由各該主辦機關於核定之計畫及投資契約中訂定之。」查民間機構欲主動參與商業型公共建設採BOO模式進行者，主要乃為享受促參法提供之法令鬆綁、租稅優惠及政府之協助，從而參與該公共建設之民間機構自無捨促參法規定而將營運期間排斥在外之理由。茲依原告擬定之上揭投資計畫書第98頁至第99頁記載：「B.開發營運成本及費用⑴房屋稅．．．依『高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例』，營運1-5年減徵50％。⑵地價稅．
．．依『高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例』，營運1-5年免徵地價稅。．．．⑺所得稅．．．依『促進民間參與公共建設法』規定可享有5年免稅。」是該投資計畫書約定原告可享營運期間內擇一起算連續5年之租稅優惠，則營運期間業已構成計畫書之重要內容甚明。而此內容業經經濟部核定同意，故經濟部於該投資計畫書中顯然亦承認原告於營運期間內得享有租稅之優惠，洵無庸疑。
（２）又原告與經濟部嗣後雖以96年3月1日經商字00000000000號函簽訂之「商業型重大公共建設BOO（興建-擁有-營運）投資契約修正條款」，將本件系爭投資契約第貳條投資契約期間規定：「本契約自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（95年12月31日）終止。」修正為投資契約期間「自簽訂日起生效，至正式營運開始之日（96年7月31日）終止」，惟依系爭投資契約第參條「乙方工作範圍」三．一規定：「乙方應依核定後之投資計畫書內容執行本項計畫，包括：．．．四、本計畫之營運。」該條文係要求乙方（即原告）應依核定後之投資計畫書執行本計畫之營運。原告執行本件營運事項既須依契約規定為之，若投資契約未包含營運期間在內，則原告與經濟部將何能依契約執行營運期間事項？
（３）再者，依系爭投資契約第柒條「營運」規定：「一、乙方於營運開始日前，應備具相關法令規定須報請核准之文件，經相關機關審查核准後，始得開始營運。二、乙方應將前項之核准文件送甲方備查。三、乙方得委託他人營運本計畫。乙方之委託營運契約不得違反本契約之規定，其內容至少應包括下列規定：㈠受託經營者應遵守本契約及相關法令之規定。㈡受託經營者不得對甲方主張任何權利。」觀之，契約既已約明原告須於營運前提供相關法定文件供經濟部備查，而受託經營者於營運期間內亦應遵守系爭投資契約之規定，則探究契約雙方之真意，應可推知系爭投資契約於營運期間內仍應存續，否則，經濟部又如何能於營運期間內就營運事項拘束原告或其受託經營者呢？
（４）又依系爭投資契約第拾條「保險」規定：「本契約期間內，乙方應對本計畫之施工興建、營運及資產，向財政部核准設立登記之產物保險公司，購買並維持必要之足額保險，並將保單提供甲方備查。乙方未依契約規定購買保險，發生事故而受有損害時，應由乙方自行負責。」此項規定雖要求原告在營運開始前即須購買保險，惟其目的無非在於確保營運期間內之財物安全，是以，如本件投資契約不含營運期間，又何需規定原告就本計畫之營運需投保足額保險？
（５）另依促參法第36條第1項規定：「民間機構得自所參與重大公共建設開始營運後有課稅所得之年度起，最長以5年為限，免納營利事業所得稅。」是民間機構參與重大公共建設之營利事業所得稅，限於營運開始後始得免除。再者，依系爭投資契約第1條規定，契約文件包含投資計畫書；第5條規定，經濟部應協助原告依法辦理租稅優惠，從而原告依約即須提出屬契約文件之投資計畫書送請經濟部核定及協助。依投資計畫書第98頁至第99頁記載：「B.開發營運成本及費用⑴房屋稅．．．營運1-5年減徵50%。⑵地價稅．．．營運1-5年免徵地價稅。．．。⑺所得稅．
．依『促進民間參與公共建設法』規定可享有5年免稅。』」是該投資計畫書約定原告可享營運期間內擇一起算連續5年之租稅優惠，而此內容已經經濟部核定同意，足見經濟部於該投資計畫書中業已承認原告享有營運期。是該投資計畫書既為系爭契約之一部分，則其內容即為系爭契約之內容，從而系爭契約內容含營運期間，應可認定。是以解釋系爭投資契約是否已包括營運期間在內，自應斟酌雙方締約目的、契約類型、內容等關連事實，以探求當事人之真意，職是之故，系爭契約應於營運期間仍為有效存續，否則賦稅減免優惠之約定將淪為具文。
（６）末查，系爭投資契約之性質為私法契約，倘雙方當事人對契約之內容生有爭議，自應循民事訴訟或仲裁判斷之途徑尋求解決。依系爭投資契約第拾參條十三．二第1款規定，如爭議事項經雙方當事人協商解決仍無法達成協議，雙方應即以仲裁方式解決爭議。本件原告與經濟部間就系爭投資契約關於營運期間之爭議，原告前向中華民國仲裁協會聲請仲裁判斷，其聲請仲裁判斷事項聲明之一即為「確認聲請人（註：即本件原告）與相對人（註：即經濟部）於92年1月6日簽訂之『商業型重大公共建設BOO投資契約』之契約期間（營運期）法律關係，至106年12月31日均仍存在」，案經仲裁庭認為本件系爭投資契約之存續期間應包含營運期間在內，始符合雙方當事人締約之真意；並以依契約之目的，認定系爭投資契約之存續期間應至106年12月31日止，始為合理，而作成原告聲請有理由之判斷，此亦有中華民國仲裁協會96年仲聲忠字88號仲裁判斷書附於本院卷（第183頁）可參。又上開仲裁判斷係就私法契約內容爭議而為，具有與確定判決同一之效力，被告雖非仲裁判斷之當事人，然因該仲裁判斷所確認之法律關係涉為租稅處分之基礎事實，自應受該仲裁判斷效力之拘束；況且被告於審理中亦自承其係依據經濟部96年3月1日經商字第00000000000號函、96年7月31日經商字第09602419300號函及工程會96年3月23日工程技字第09600082610號函，而認定系爭契約未有營運期間及營運事項規定，無租稅優惠之適用，惟依經濟部97年7月11日經商字第09700583390號函（本院卷第265頁）說明二表示「故本案應以仲裁判斷之結果作為本案之處理依據」，及工程會97年8月27日工程促字第09700324770號函（本院卷第257頁）說明二亦表示「今本案契約經仲裁判斷包含營運期間」，從而本件系爭之投資契約之營運期間應存續至106年12月31日止，應可認定。是原告主張本件投資契約有包含營運期間，尚非無據。
（六）如上所述，本件系爭投資契約已涵蓋營運事項及營運期間二項，符合促參法規定BOO（興建-擁有-營運）民間參與公共建設其投資契約應包含營運事項及營運期間之要件，應有促參法第39條、高雄市促進民間參與公共建設減免地價稅房屋稅及契稅自治條例第3條、第4條減免原告所有並供系爭投資案直接使用之系爭房屋及土地房屋稅、地價稅租稅優惠之適用，則被告前依原告之申請，以96年6月15日高市稽前地字第0968814213號函（本院卷第49頁）核准系爭土地自96年起5年內免徵地價稅，及以96年7月5日高市稽前房字第0968814896號函（本院卷第52頁）核准系爭房屋自96年3月起至101年2月止（5年內）准予減徵應納房屋稅額50％，洵無不合。至原告嗣後因經濟部引述工程會意見，認定系爭契約期間未符BOO（興建-擁有-營運）民間參與方式應包含營運事項及投資契約應明定營運期間之規定，而以96年8月21日高市稽前地字第0968819137號函撤銷上揭原准予減免系爭房屋及土地之房屋稅、地價稅之處分，依法自有未合。
五、綜上所述，被告依經濟部96年7月31日經商字第09602419300號函，以96年8月21日高市稽前地字第0968819137號函撤銷原准予減免系爭房屋及土地之房屋稅、地價稅處分，既有如上所述之違法，自有未洽。訴願決定予以維持，亦有未合。
原告執此指摘，請求將訴願決定及原處分均撤銷，即屬有理由，爰將訴願決定及原處分均撤銷，以昭折服。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此說明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟中 華 民 國 97 年 12 月 11 日以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 11 日
書記官 涂 瓔 純