高雄高等行政法院判決
97年度訴字第357號原 告 甲○○訴訟代理人 張森陽 會計師
蕭勝賢 會計師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月3日台財訴字第09600536070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告及其弟李笑俊、李兆章等3人於民國88年5月間分別將87年7月間繼承之公共設施保留地贈與其子，再分別於92年、93年間以建地分別交換姪子等人所持有之公共設施保留地，被告以原告假藉免徵贈與稅土地，於92年10月8日取巧安排移轉高雄市○○區○○段○○號土地(下稱系爭土地)應有部分2/3之應稅財產予姪子李倫嘉、李仁成、李仁輔及李仁惟等人，乃就實質移轉應稅財產之公告現值計新臺幣（下同）4,091萬6,580元核定為贈與總額，補徵贈與稅1,247萬9,963元，並處1倍罰鍰計1,247萬9,900元（計至百元）。原告不服，申請復查，經被告復查決定追減贈與總額737萬1,780元，並追減罰鍰309萬6,100元，其餘復查駁回。原告仍表不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
(一)原告與姪兒92年10月交換土地，係基於交換之土地應有部分價值相當，且皆屬具有高經濟價值之土地，純為兄弟三房為共享地利及依各人原出資比例將之前各筆土地借名登記之情況，恢復回兄弟三房應有之應有部分，並非無償贈與建地予姪兒。被告所臆測原告純為移轉建地給兄弟之下一代，顯有背離經驗法則及證據法則。舉例如后：
1、原告有自己之兒子，不必如被告所述「無償」贈與建地予姪兒，且經原告兄弟3人各與姪兒輩交換土地之後，原告係換出價值3,354萬4,800元之建地，若換入之加油站保留地無相對之價值，而原告自己兒子李仁德只換得價值1,312萬3,577元之建地，原告係理性之人，不會自願承受此鉅大損失。
2、原告所交換出去之系爭土地，在88年5月姪兒因原告3兄弟依父親李盛球之遺願而受贈取得加油站保留地當時，是屬高雄市○○區○○段四小段139地號之農地，該農地在91年8月始因重劃而領回抵費地即系爭土地，若如被告所臆測原告兄弟係在88年5月依父親遺願贈與加油站保留地予原告兄弟各人之兒子時，即有規劃要將建地與姪兒之加油站保留地交換之企圖，則88年5月當時原告只須以龍華段四小段139地號農地贈與予自己兒子李仁德，既可免納贈與稅，又可100%將該筆農地移轉予自己兒子，則俟91年8月原告兒子即可佔有100%之系爭土地（註：原告之弟李笑俊亦有81年8月購入龍華段四小段194地號農地，於91年9月領回抵費地龍中段176地號建地而與姪兒交換加油站保留地之情況），何必如被告所說尚須8個人間進行複雜之迂迴交換5筆土地。
3、原告兄弟3人分別與姪兒交換加油站保留地，其交換之每平方公尺單價並非依交換當時之公告現值，而係依各地號當時之市價行情來進行土地互易；又5位姪兒輩經與原告3兄弟互易土地後，尚有其中3位姪兒輩仍持有相當高比例之加油站保留地應有部分。若如被告所臆測原告3兄弟係為移轉建地予下一代，則為何5位姪兒不將全部加油站保留地之應有部分交換出去以換入更多之建地。
4、原告兄弟3人與5位姪兒輩共8人間之土地互易，亦存在建地與建地之互易，且互易後亦非兄弟三房間各筆地號皆各占3分之1（例：龍中段211地號原告佔2,851/10,000、李笑俊佔3,575/10,000、李兆章佔3,574/10,000），更可佐證係原告兄弟3人為使兄弟3人各房原出資購買各筆土地而借名登記之情況，恢復回兄弟三房應有之土地應有部分比例，原告實無故意逃漏贈與稅之意圖，並非如被告所臆測原告有藉用交換土地之「積極行為故意逃漏贈與稅」。
5、原告於92年10月與姪兒交換土地，係基於92年8月6日台灣高等法院高雄分院(下稱高雄高分院)院長主持之會議決議願最低以公告現值價購該加油站保留地，以及民間人士擬依公告現值1.4倍價購以進行重劃之市場行情價格來進行交換。換言之，互易土地之雙方皆認為該加油站保留地有超過公告現值之經濟價值，而非如被告所認為無價值之廢地。
6、該加油站保留地有都市計畫法高雄市施行細則允許之40%建蔽率與120%容積率，係屬可自行開發之建地一種，其建蔽率、容積率尚高於「高雄市第一種住宅區」之建蔽率40%與容積率80%，被告將原告與姪兒互易之加油站保留地土地價值視為0，顯然背離遺產及贈與稅法第10條之規定及一般經驗法則。
(二)本稅部分：綜觀目前中華民國所公布之所有法令，可知本件原告建地與姪兒「李倫嘉等4人」之加油站保留地互易，絕非「無償」贈與之行為；亦非藉用直系血親間公共設施保留地移轉有「免徵贈與稅與土地增值稅」之優惠來達到規避贈與稅、土地增值稅之目的。
1、遺產及贈與稅法第10條第3項規定「土地應以土地公告現值來估價」，原告與姪兒之土地互易，其兩個地號應有部分之土地公告現值相當，具有合理之對價，顯非「無償」贈與。
2、土地稅法第5條就土地互易之交換移轉，係規定在第2項之「有償移轉」，且第1項就「有償移轉」規定要向原所有權人課徵土地增值稅，因此本件互易土地並未如被告所稱有規避土地增值稅之情形。
3、都市計畫法第50條之1就「直系血親間」公共設施保留地之贈與可享有免贈與稅之優惠，而本件原告與姪兒「非直系血親間」之公共設施保留地互易移轉（或贈與移轉）並無免贈與稅之優惠，亦反證公共設施保留地係有其價值，否則即不必課徵贈與稅。
4、都市計畫法第50條之2允許「私有公共設施保留地得申請與公有非公用土地辦理交換」，亦證公共設施保留地有其相對價值存在，因此原告與姪兒之加油站保留地互易，絕非「無償」贈與。
5、民法第398條就互易契約規定準用關於買賣之規定，因此原告與姪兒土地互易，即係具買賣行為之對價，而非「無償」贈與。
6、依民法第758條規定，原告姪兒於88年5月已取得龍華段之商業用途加油站保留地，迄92年10月原告以系爭土地與之交換時，姪兒所有之加油站保留地顯屬已生登記效力之物權，若姪兒予以出售該商業用途加油站保留地，仍可取得相當公告現值以上之資金，再以該資金來買其他人之建地，因此本件土地互易，顯非「無償」贈與。
(三)被告核課本件贈與稅且裁罰之依據為財政部92年4月9日台財稅第0000000000號函釋之「行政規則」，無拘束人民之效力，且其內容違反既有之法令規定，已有違租稅法律主義，應屬無效；另本件案情與該函釋之內容顯不該當，即不符合92年函釋之贈與稅構成要件，被告不得率性引用。
1、該解釋令係對先有建地，再贈與公共設施保留地予直系血親（註：因可享有都市計畫法第50條之1土地增值稅及土地稅法第5條之贈與稅免之優惠），然後再以建地與受贈之直系血親進行土地互易，其結果為由原贈與人取回公共設施保留地，而受贈人最後取得建地，其規劃行為係屬一氣呵成之「一個意思表示」。而本件係姪兒88年5月先自祖父遺贈加油站保留地，當時原告只有屬農地之龍華段四小段139地號，尚無91年8月領回之建地抵費地（即系爭土地）。因此，本件係姪兒先有加油站保留地，後有原告之建地，且本件交換土地之當事人並無直系血親之關係，並無法規避土地增值稅及贈與稅；又何時農業用地政府要重劃，是否會領回建地之抵費地，不是原告可以操控。因此，姪兒88年5月受贈取得加油站保留地是「一個意思行為」，而在事隔4年半後之本件92年10月土地互易又為「另一個意思表示」，顯非一氣呵成之二個意思表示，故本件顯不該當92年4月9日財政部函釋適用之情形。
2、該92年度解釋令對「建地」之定義不清，何謂建地，在分區證明上並沒有此名稱，故應泛指有「建蔽率」，可供地主申請建築房屋之土地，而加油站保留地係屬有40%建蔽率之土地，亦屬建地之一種，因此本件之土地互易，應屬建地與建地之互易。
3、財政部92年4月9日該函釋一則將有償之買賣、交換、分割，缺乏稅法之明文規定或授權之基礎，逕自擬制為應稅贈與，衡諸司法院釋字第566號解釋文：「人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務．．．，主管機關．．．不得另為增減」，已有增加人民依遺產及贈與稅法所未規定之納稅義務之違法；二則該函釋將作為買賣、交換及分割行為對價之公共設施保留地，其課稅價值擬制為0，更背離遺產及贈與稅法第10條第3項應按土地公告現值核算土地之課稅時價之法律規定，更有違反租稅法律主義之法律優位原則。
4、依民法第758條之土地物權採登記絕對生效主義，則原告姪兒88年5月取得土地所有權後，自然可以決定要將該加油站保留地出售或參與重劃或與他人交換或自行開發為加油站經營，皆會有相當高之價金取回，顯證92年度該函釋將其課稅價值推定為0，顯有置民法第758條規定為虛文之荒謬。
5、台南市小北夜市在公共設施學校保留地予以重劃後，地主仍可取回51.09%之商業區土地，其目前買賣雙方之協商價為重劃後公告現值之1.8倍，亦可佐證本件加油站保留地亦有與公告現值相近之價值。
(四)財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函就「實質課稅原則」已闡明「僅限對原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始得適用之。」：
1、被告應視個案之案情予以審酌，而非僅就形式上或表面上交換土地之標的物有屬公共設施保留地者，即一律視作迴避贈與稅之行為，而予以補稅加罰。
2、本件原告檢視土地稅法、都市計畫法、遺產及贈與稅法之法條，對土地之交換均載明係「有償移轉」之行為，而被告予以認定為故意逃漏稅之「無償移轉」性質，顯證被告之處分已有怠於適用法律之違誤。
3、本件原告與姪兒92年10月交換加油站保留地具有下列5項之具體事實，被告未能予以推翻，故被告對本件土地交換不得依實質課稅原則推定為「無償贈與」。
(1)係原告3兄弟與5位姪兒輩之家族8個人間5筆土地互易，以恢復登記為原告3兄弟之前出資購買之比例，而非被告所認定之純屬2筆土地間之互易，且純為使下一代能擁有建地。
(2)加油站保留地係可自行開發之商業用途土地，其具有比「住一」還高之120%容積率與40%建蔽率，亦屬「建地」之一種，顯證其經濟價值頗高，並非廢地。
(3)92年8月6日高雄高分院決議願以公告現值價購，因此其交換之對價至少為公告現值無疑。
(4)88年5月姪兒受其祖父遺贈加油站保留地時，其建蔽率及容積率尚高於原告當時持有之龍華段四小段139地號之農地，當時該92年10月交換之系爭土地尚未存在，原告在88年5月當時實無法規劃92年10月要以建地與姪兒加油站保留地作交換，顯證88年5月姪兒受贈該加油站用地與原告92年10月以建地與其交換，係非一氣呵成之一個意思表示。
(5)原告與姪兒交換土地之事實內容，顯與財政部92年4月9日之函釋內容不符合（即非先有建地，亦非直系血親間土地交換，更非前後一氣呵成之一個意思表示之規劃），被告不得引用該函釋來「推定」為無償贈與。
(五)退步言之，因本件原告有自姪兒李倫嘉等4人取得龍華段土地應有部分作為交易對價，縱使本件構成遺產及贈與稅法所規定之應稅贈與者，亦當適用顯不相當代價移轉財產之以贈與論，應按代價差額之部分核課贈與稅。
1、按遺產及贈與稅法第4條第2項所稱之「財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力」之贈與行為所規範之對象，乃贈與人片面移轉財產，受贈人未給付對價而單方面無償允受贈與財產之單務契約行為；相形之下，同法第5條各款所定之「以贈與論」情形，則屬當事人間之有償之雙務契約行為，諸如以顯不相當代價移轉或為他人購置財產，或2親等間之買賣等。兩者概念上與規範對象，乃至於稽徵程序上，均有明顯不同，不容混淆。
2、本件原告與姪兒李倫嘉等4人間之土地互易係民事雙務契約關係，縱令如被告所稱構成贈與者，所應適用之課稅法條亦當是遺產及贈與稅法第5條第2款之「以顯著不相當之代價，讓與財產．．．其差額部分」以贈與論才是，尚非同法第4條第2項之一般贈與，就此原處分即有錯誤適用法律，應予重新核定之違誤。
3、被告在重為本件之核定時，亦應依照遺產及贈與稅法第10條第3項所定之土地公告現值，重新計算原告換出系爭土地應有部分3分之2之公告現值為3,354萬4,800元及原告換入龍華段二小段1979-1地號土地應有部分2分之1之公告現值為3,029萬8,088元之差額324萬6,712元始屬構成贈與之數額，並依財政部76年5月6日台財稅字第7571716號函之規定，應先通知納稅義務人於10日內補辦贈與稅申報，始符實質課稅之公平原則與程序正義之保障。
(六)罰鍰部分：本件被告依屬稅捐行為罰之遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，又無合理最高額之限制，違反95年9月15日司法院釋字第616號解釋所闡述之憲法第23條比例原則及第15條保障財產權之意旨。
(七)本件係於行政罰法95年2月5日正式施行後於96年2月15日所為之裁處，縱有應補徵之贈與稅，亦應斟酌原告欠缺違章過失及信賴稅法、土地稅法、都市計畫法等條文皆載明為「有償移轉」而無故意逃漏稅意圖等情事，依行政罰法第1條、第7條、第8條、第45條規定予以免罰。
1、財政部92年4月9日函釋之法律位階為「行政規則」，當然低於立法院3讀通過，並經總統公布施行之行政罰法，又行政罰法第1條明訂違反行政法上義務而受罰鍰等之處罰時，均有其適用，除非其他法律有特別規定時，始從其規定。是故，被告就本件即應依行政罰法規定及立法意旨，縱有應補贈與稅額，亦當斟酌本件主、客觀情事，就罰鍰之裁處，妥為合目的性之裁量，本件毫無適用財政部92年函釋後段關於裁罰部分之餘地。
2、行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」且係由行政機關就行為人的故意、過失負舉證責任，故不採「推定過失責任」之立法。本件原告係與李倫嘉等4人就系爭土地、龍華段土地應有部分彼此交換而成立互易契約，其作為對價之龍華段土地雖屬加油站保留地，然客觀上亦屬開發價值相當之精華地段土地，原告審酌遺產及贈與稅法第4條第2項及同法第5條各款規定，對土地互易均無課徵贈與稅之規定，又衡諸同法第10條關於土地課稅現值係採公告現值為計算基準，系爭土地、龍華段兩地之公告現值又屬相當，原告實已盡相當之注意義務，自無按同法第44條裁罰之違章過失可言。
3、又查行政罰法第8條前段規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」此處所稱之「法規」，除法律之外，則僅限於法律明確授權之法規命令，不包括財政部依職權頒布之解釋函令，蓋解釋函令充其量不過是對人民無直接拘束力之「行政規則」而已，故依該法第8條前段即可明確推知稽徵機關不得單以納稅義務人違反解釋函令為由，而逕予裁處罰鍰。本件原告所違反者，可能只是92年4月9日該號函釋罷了，尚非遺產及贈與稅法本身，徵諸上開行政罰法第8條前段之說明，殊難謂原告有何違章責任可言。
4、財政部92年函釋後段謂「．．．，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰；如其買回、分換或分割等行為，係在92年7月2日以後未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」惟該92年函釋之文字既然有「取巧安排」「實質課稅」「推定公共設施土地之課稅價值為0」等文義，就表示該函釋所例示之情形並無違反目前既有之法令，依行政罰法規定應免處罰，又「推定」課稅一貫即是只補稅而免予處罰，且「租稅規避」本身並不構成逃漏稅捐罰，其欠缺刑罰之可罰性(陳清秀著「稅法之基本原理（增訂3版）」第270頁〕，可見財政部92年函釋後段對92年7月2日以後之公設地交換案件除補稅外，又予以處罰，顯有違法，彰彰甚明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分對於原告不利之部分。
三、被告則以︰
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．2、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項、第5條第2款、第24條第1項、第44條所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換．．．等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。2、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。
(二)查原告及其弟李笑俊、李兆章等3人於87年7月22日繼承其父所遺高雄市○○區○○段2小段1979之1、1979之2及1986之1等地號之公共設施保留地應有部分各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁德（原告之子，應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（李笑俊之子，各應有部分1/6）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子，各應有部分1/6）。嗣後，原告等3兄弟再分別以建地交換姪子之公共設施保留地。另原告與姪子李倫嘉、李仁成、李仁輔、李仁惟等人隨即於92年11月12日出售其共同持有之系爭土地（原告應有部分1/3、姪子各應有部分1/6）價金計1億5,780萬元。被告以原告假藉免徵贈與稅土地，取巧移轉系爭土地應有部分2/3應稅財產予姪子，是以土地增值稅申報書所載申報現值計算實質移轉之財產價值4,091萬6,580元（每平方公尺32,933.5元×1,863.6平方公尺×2/3），核定為贈與總額，補徵贈與稅1,247萬9,963元，並按漏稅額處1倍罰鍰計1,247萬9,900元。惟被告復查決定以系爭土地之92年度公告現值為每平方公尺2萬7,000元，按遺產及贈與稅法第10條第3項規定核算，乃追減贈與總額737萬1,780元及罰鍰309萬6,100元，核定贈與總額為3,354萬4,800元，補徵贈與稅938萬3,816元，處以罰鍰938萬3,800元，並駁回其餘復查。
(三)第查：
1、原告兄弟將公同共有之公共設施保留地各自贈與下一代直系親屬，而得以免徵贈與稅，再將系爭土地等應稅土地於伯姪間交叉換回兄弟原公同共有之公共設施保留地，原告雖主張有對價交換土地，惟原告兄弟實際上無償移轉應稅建地予下一代姪輩親屬，已符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定法定課稅要件。本件交換公共設施保留地雖非屬無經濟利用價值之道路用地，惟該公共設施保留地僅是原告用以移轉下一代親屬建地之工具，圖以規避稽徵機關之查核，所稱「交換」實為贈與建地假借之法律形式。是原告主張被告漠視土地互易的法律性質，而視為無償贈與行為，違背職權調查之論理與經驗法則乙節，實無足採。
2、財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，係財政部基於中央主管機關以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，參諸司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，符合租稅法律主義原則，尚無疑義，原告主張前揭函釋僅係行政規則，顯係誤解。
3、原告兄弟將公同共有之公共設施保留地各自贈與下一代直系親屬，符合都市計畫法第50條之1免徵贈與稅優惠規定，原告所述非直系血親間公共設施保留地之贈與，並無免徵贈與稅之優惠，故本件與李倫嘉君等4人交換土地行為並不符合前述財政部函釋之贈與稅構成要件等云，顯與原告移轉土地之事實不符。又原告未能在龍中段土地尚屬農地時即贈與給下一代，或有其不能之原因，惟原告透過伯姪土地交換行為將土地移轉姪子，其子亦自原告兄弟取得其他應稅建地，並非原告所述僅將土地移轉姪子，而不贈與其子。是原告兄弟藉法律之形式，行實質贈與建地之行為，被告參照司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋之實質課稅及公平課稅原則意旨核課，尚無遺產及贈與稅法第5條第2款顯不相當代價差額以贈與論核課之適用。
4、原告兄弟藉贈與免稅財產予直系卑親屬，再以應稅財產與兄弟之直系卑親屬交換，實質移轉應稅財產予直系卑親屬。原告之子姪等人受贈公共設施保留地，至交換建地之時間差距4年餘，亦非直系親屬間交換，皆無礙於認定下一代無償取得應課稅之建地，依據遺產及贈與稅法第4條第2項規定屬贈與行為，而應予補稅並論罰。原告主張遺產及贈與稅法第44條屬行為罰，不應裁處1倍罰鍰等云，顯有誤解。
5、原告兄弟掩飾直系親屬間移轉應稅財產所為之法律形式，按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」分別為最高行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照；而都市計畫法第50條之1規定公共設施保留地因直系血親間之贈與而移轉者，免徵贈與稅之立法意旨，係在政府未取得公共設施保留地前，加強保留期間稅捐之優惠，以彌補或維護所有權人權益，並非鼓勵或容許利用以規避應負擔之稅負。本件原告兄弟等以迂迴方式藉免徵贈與稅土地，取巧安排移轉應稅財產，未合信賴保護原則所須具備之要件，難謂非出於故意或無過失，原告主張無違章責任，並不可採。
(四)原告之姪子等人登記取得公共設施保留地不動產物權，並用以與原告「交換」系爭土地；李倫嘉等人取得公共設施保留地之物權及交換行為，即為原告移轉建地予家族下一代之法律形式，按行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決意旨，被告依實質課稅原則予以核贈與稅，尚為適法。本件經贈與公共設施保留地，再以建地交換方式，藉以規避稅負，與財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所釋規避稅負情形相同，本件應符合前述釋令之構成要件。又原告與兄弟李笑俊、李兆章3人藉免徵贈與稅土地，取巧安排移轉建地予下一代，顯為掩飾其移轉財產予家族第3代之行為，自應予以核課贈與稅。至原告之子換入土地公告現值較低及迄未出售等云，係原告兄弟3人自身利益考量，惟皆無礙被告依實質課稅原則認定其贈與行為。依司法院釋字第287號解釋，行政主管就行政法規所為釋示，係明法規之原意，自法規生效之日起有其適用。是該令為財政部基於中央主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意，貫徹實質課稅原則，並為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所為之釋示，被告引用司法院釋字第287號解釋來說明該令之法位，並無斷章取義。而原告兄弟贈與下一代免稅財產，再以應稅財產交換，實質移轉財產予姪子等人，未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定辦理贈與稅申報，違反行政法上義務之行為，確有故意或過失，而應予論罰。又本件依遺產及贈與稅法第4條第2項規定屬贈與行為，無關乎遺產及贈與稅法第5條；另本件以原告移轉之建地，依遺產及贈與稅法第10條規定之土地公告現值核課贈與稅，是原告主張被告違反行政罰法第7條及第45條、遺產及贈與稅法第5條、第10條等云，顯有誤解。原告兄弟透過伯姪土地交換行為將應稅土地移轉直系卑親屬，其子亦自原告兄弟取得其他應稅建地，並非原告所述僅將土地移轉姪子，而不贈與其子。原告之子換入土地公告現值較低及迄未出售等，係原告兄弟3房自身利益考量，原告稱顯有獨厚姪子虧待親子，違反經驗法則之情形等云，確不足取。
(五)司法院釋字第616號解釋所得稅法第108條及第108之1條滯報金規定，行政罰依應納稅額固定之比例加徵「滯報金」，又無合理最高額限制，逾越處罰之必要程度，違反憲法比例原則與保障人民財產權之意旨。本件原告藉由公共設施保留地無償移轉應稅財產予姪子等人，原告未依限辦理贈與稅申報，涉嫌逃漏贈與稅，被告依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，係屬「漏稅罰」，與司法院釋字第616號解釋之「行為罰」不同，是無該解釋之適用。
遺產及贈與稅法第44條規定「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」該條前段規定按核定應納稅額加處罰鍰，為漏稅罰，該條後段規定漏報而無應納稅額，處以定額罰鍰者方為行為罰。原告兄弟等人先贈與公共設施保留地予子，再以建地與姪子交換，以掩飾其移轉建地予下一代之事實，屬以積極行為故意逃漏贈與稅；是原告主觀自認無逃漏稅意圖，客觀上無逃漏稅之結果，並無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、前揭第一項所載之事實，為兩造所不爭執，並有被告92年度贈與稅繳款書、違章案件罰鍰繳款書、96年11月1日財高國稅法字第0960071729號復查決定書等附於原處分卷可稽，應堪信實。原告雖主張：本件原告建地與姪兒「李倫嘉等4人」之加油站保留地互易，絕非「無償」贈與之行為，亦非藉用直系血親間公共設施保留地移轉有「免徵贈與稅與土地增值稅」之優惠來達到規避贈與稅、土地增值稅之目的，財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函就實質課稅原則已闡明僅限對原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始得適用之；被告核課本件贈與稅且裁罰之依據為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋之「行政規則」，無拘束人民之效力，且其內容違反既有之法令規定，已有違租稅法律主義，另本件案情與該函釋之內容顯不該當，即不符合92年函釋之贈與稅構成要件，被告不得率性引用；退步言之，因本件原告有自姪兒李倫嘉等4人取得龍華段土地應有部分作為交易對價，縱使本件構成遺產及贈與稅法所規定之應稅贈與者，亦當適用顯不相當代價移轉財產之以贈與論，應按代價差額之部分核課贈與稅；本件係於行政罰法95年2月5日正式施行後於96年2月15日所為之裁處，縱有應補徵之贈與稅，亦應斟酌原告欠缺違章過失及信賴稅法、土地稅法、都市計畫法等條文皆載明為「有償移轉」而無故意逃漏稅意圖等情事，依行政罰法第1條、第7條、第8條、第45條規定予以免罰；本件被告依屬稅捐行為罰之遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，又無合理最高額之限制，違反95年9月15日司法院釋字第616號解釋所闡述之憲法第23條比例原則及第15條保障財產權之意旨云云，資為論據。經查：
(一)按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以900元之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項、第44條所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換．．．等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。2、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。
(二)本件原告兄弟係先以免徵贈與稅之公共設施保留地各自贈與其子，嗣原告再以其所有系爭建地與其姪李倫嘉、李仁成、李仁輔及李仁惟等人換回前述其兄弟所原共有之公共設施保留地，則原告上述行為，是否為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為，厥為本件爭點之所在，茲分述之如下：
1、按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
2、再者，利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，財政部上開函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年4月9日解釋令公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題；且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。
3、又按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。經查，原告及其弟李笑俊、李兆章等3人於87年7月22日繼承其父所遺高雄市○○區○○段2小段1979之1、1979之2及1986之1等地號之公共設施保留地應有部分各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁德（原告之子，應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（李笑俊之子，各應有部分1/6）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子，各應有部分1/6），嗣於92年10月8日原告再以系爭建地應有部分2/3交換姪子之公共設施保留地，換言之，原告係假藉免徵贈與稅土地，取巧移轉系爭建地應有部分2/3應稅財產予姪子，換言之，原告兄弟藉上開不合常規之贈與土地方式，先使原告之姪取得免徵贈與稅之公共設施保留地，嗣原告又以系爭建地與其姪交換上述原告等人贈與其姪之公共設施保留地，使原告之姪李倫嘉等人順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之系爭建地。要言之，原告兄弟與原告之姪進行一連串之非常規贈與、交換，終致原告之姪取得原屬原告所有之前述系爭建地，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將原來贈與原告之姪之標的，由原來之公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用贈與公共設施保留地之形式，達成實質上無償贈與系爭建地之目的，卻藉掩身於上開都市計畫法第50條之1有關贈與公共設施保留地免徵贈與稅之租稅惠優規定下，毋庸繳納贈與稅，然此顯非都市計畫法第50條之1給予公共設施保留地所有權人租稅優惠之目的。是原告兄弟與原告之姪子間之土地贈與、交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開系爭應稅建地予原告之姪之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第50條之1之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。故原告主張：本件原告之建地與姪兒「李倫嘉等4人」之加油站保留地互易，絕非「無償」贈與之行為，亦非藉用直系血親間公共設施保留地移轉有「免徵贈與稅與土地增值稅」之優惠來達到規避贈與稅、土地增值稅之目的，財政部93年2月23日台財稅字第0930400102號函就實質課稅原則已闡明僅限對原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始得適用云云，並不足採。
(三)又如上所述，財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋，係就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，尚與租稅法律主義無違。另查，本件情形，揆諸前揭說明，與該函釋所稱:先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換之情形相符，自有該函釋之適用。是原告另稱：被告核課本件贈與稅且裁罰之依據為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋之「行政規則」，無拘束人民之效力，且其內容違反既有之法令規定，已有違租稅法律主義，另本件案情與該函釋之內容顯不該當，即不符合92年函釋之贈與稅構成要件，被告不得率性引用乙節，亦非可採。
(四)再查，本件被告係綜合觀察原告上述贈與公共設施保留地、及交換系爭建地之行為，符合財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋之情形，認定原告贈與財產予他人，依遺產及贈與稅法第4條第2項核課原告贈與稅，而非僅觀察原告嗣後之交換系爭建地之行為，依同法第5條第2款規定，以顯不相當代價移轉財產核課原告贈與稅，業據被告陳述甚明。且綜合觀察原告上揭行為，其目的係在贈與其姪系爭建地，其先贈與公共設施保留地，僅為達其目的所安排之過程，於計算其贈與之價值時，僅須計算系爭土地之價值即可，自與該公共設施保留地是否有價值，其價值為何無涉。是原告復稱:退步言之，因本件原告有自姪兒李倫嘉等4人取得龍華段土地應有部分作為交易對價，縱使本件構成遺產及贈與稅法所規定之應稅贈與者，亦當適用顯不相當代價移轉財產之以贈與論，應按代價差額之部分核課贈與稅云云，仍無可採。
(五)又查，原告兄弟等人先各自贈與公共設施保留地予其子，再以建地與姪子交換，以掩飾其移轉建地予下一代之事實，屬以積極行為故意逃漏贈與稅。雖原告之姪等人在88年5月受原告贈與公共設施保留地時，系爭土地是屬高雄市○○區○○段四小段139地號之農地，該農地在91年8月始因重劃領回抵費地而為原告所有，惟土地重劃案通常均經過多年始能完成，原告兄弟於88年5月贈與其姪公共設施保留地時，非無預見其所有該高雄市○○區○○段四小段139地號之農地，嗣經重劃後有領回抵費建地之可能而預為安排，縱於贈與其姪公共設施保留地時，尚無預見，惟嗣其領回系爭土地時，利用其姪擁有公共設施保留地之條件，將其所有系爭建地與其姪交換其兄弟原所贈與其姪之公共設施保留地，則其有贈與其姪系爭土地之意圖取代其兄弟原贈與其姪公共設施保留地之意圖亦甚明。是本件其贈與公共設施保留地至交換系爭建地雖經過4年餘，亦非直系親屬間交換，惟綜觀其上述贈與、交換土地之行為，其輾轉安排將系爭土地移轉其姪之行為，應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之故意贈與行為，則原告未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被告依遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，並無不合。是原告所稱：本件係於行政罰法95年2月5日正式施行後於96年2月15日所為之裁處，縱有應補徵之贈與稅，亦應斟酌原告欠缺違章過失及信賴稅法、土地稅法、都市計畫法等條文皆載明為「有償移轉」而無故意逃漏稅意圖等情事，依行政罰法第1條、第7條、第8條、第45條規定予以免罰云云，即非可採。另如上述，原告將系爭土地贈與其姪，未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被告依遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，於法並無不合，而司法院釋字第616號解釋係針對所得稅法第108條及第108之1條有關滯報金規定所為之解釋，與本件所適用法條不同，自不得援用該解釋。是原告復稱：本件被告依屬稅捐行為罰之遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，又無合理最高額之限制，違反95年9月15日司法院釋字第616號解釋所闡述之憲法第23條比例原則及第15條保障財產權之意旨等詞，仍不可採。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。從而被告復查決定按系爭土地之92年度公告現值為每平方公尺2萬7,000元，按遺產及贈與稅法第10條第3項規定核算本件贈與總額為3,354萬4,800元，乃追減贈與總額737萬1,780元及罰鍰309萬6,100元，補徵贈與稅938萬3,816元，處以罰鍰938萬3,800元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 9 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 9 日
書記官 黃 玉 幸