高雄高等行政法院判決
97年度訴字第353號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○共 同訴訟代理人 林春發 律師被 告 台南縣稅務局代 表 人 戊○○ 局長訴訟代理人 己○○
庚○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國97年3月20日府行濟字第0960280445號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告等人受贈取得坐落台南縣新營市○○○段971之1及898地號2筆土地（下稱系爭土地），並以該地屬農業用地，於民國92年11月5日依土地稅法第39條之2第1項之規定，向被告申請不課徵土地增值稅，經被告核准在案。嗣經被告查明該地於66年6月2日已變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，非屬農業發展條例施行細則第14條之1規定之「農業用地」，核與土地稅法第39條之2第1項之規定未合，遂依稅捐稽徵法第21條之規定，以96年9月28日南縣稅土字第0960125749號、96年9月27日南縣稅土字第0960125735號函補徵土地增值稅分別為新台幣（下同）210萬6,686元及188萬8,151元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「信賴保護原則」係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之。且按司法院釋字第525號解釋，信賴保護原則之適用不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用，然主張信賴保護原則仍須以國家行為為對象，亦即須先有國家行為存在，始有形成人民信賴之可能，故信賴之基礎係信賴保護原則的前提要件，蓋此種行為既係國家基於統治權地位之對外表現，人民自會投以必要之信賴，並配合以形成自身之生活，自應有受到保護之必要，然既謂之為前提要件，即若不具信賴基礎之存在，縱使有信賴之表現及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則（參照最高行政法院92年度判字第228號判決要旨）。本件原告係信賴被告92年11月7日所核發之不課徵土地增值稅證明書，才據以辦理贈與登記。如果被告於92年11月7日核定土地增值稅分別為210萬6,686元及188萬8,151元，則原告父母即會撤銷贈與申報，留待將來辦理繼承登記即可。被告對於本件應否課徵土地增值稅如有疑義，應先向主管機關財政部請示後，再據以核定，不應核發不課徵土地增值稅證明書後，再根據財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋意旨，補徵本件土地增值稅，被告之疏忽，竟要原告承擔巨額稅金之苦果，被告行為顯然有違信賴保護原則。
（二）行政機關就行政法規所為之釋示前後不一致時，前釋示除確有違法情形外，並非當然錯誤，於後釋示發布前依前釋示所為之行政處分已確定者，應不受後釋示之影響（參照司法院釋字第287號解釋、最高行政法院87年度判字第764號判決）。本件原告於92年11月5日依土地稅法第39條之2第1項之規定，向被告申請不課徵土地增值稅，被告既認為不屬於財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋：「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之免徵，復如說明。說明：．．．三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」情形，核定不課徵土地增值稅。則被告即不得根據財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋：
「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。」認為應該補徵土地增值稅。財政部上開93年釋示發布前，依91年釋示所為之行政處分既已確定，應不受後釋示之影響，故被告根據財政部93年函釋意旨補徵土地增值稅，顯然違反司法院釋字第287號解釋意旨。
（三）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。」分別為土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項亦同）、同法施行細則第57條之1第1款（農業發展條例施行細則第14條之1亦同）所明訂。復參照交通部89年9月22日交航89字第009698號「台中港區工業專用區土地稅賦問題」協調會議記錄：「台中港工業專用區土地原為農業用地，於60年間發布台中港特定區計畫時，予以規劃為『港埠用地』，係屬公共設施保留地，嗣因配合政府整體政策考量，於80年間都市計畫第一次通盤檢討時，變更為『港埠專用區』。惟行政院核定之『台中港整體規劃及未來發展計畫』，將之列為遠期開發計畫範圍，台中港務局尚未完成細部計畫，現況仍作農業使用，符合行政院83年11月28日台83財字第44533號函，仍應依原來土地使用分區別管制而視為農業用地。」及司法院釋字第566號解釋：「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅字第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」之意旨可知，系爭土地雖於66年6月2日已變更為都市計畫之「貨物運轉中心」，然細部計畫尚未完成，故台南縣新營市公所92年10月31日仍核發92所服字第30185號函農業用地作農業使用證明書在案，其中「使用分區」雖載為「貨物轉運中心（細部計畫尚未完成）」，仍應視為農業用地，核與現行土地稅法施行細則第57條之1第1款規定（行為時同施行細則第57條第2項）相符，仍符免徵土地增值稅之條件。
（四）按都市計畫之實施，乃政府對人民許以遠景之承諾，而人民當需忍受不同程度之不便與管制，然系爭土地早於66年6月2日經都市計畫變更為「貨物轉運中心」，歷經近30年仍未定案，迄今公共設施、細部計畫仍付之闕如，一再管制使用，而原告卻需承受政府行政怠惰之後果，對系爭土地空有所有權，卻無法享有都市計畫變更後之利益。若以都市計畫已變更非農業用地為由，剝奪原告就農業用地原所應享有之免徵土地增值稅法律上權利，巳嚴重違反行政程序法第8條誠信原則及租稅公平原則。系爭土地雖經都市計畫變更為「貨物轉運中心」，其應踐行之相關都市計畫規劃程序，均付之闕如，系爭土地實際上仍然作為農業使用，符合土地稅法及農業發展條例為鼓勵農業發展，對於作農業使用之土地免課土地增值稅之立法意旨，是系爭土地仍得適用土地稅法第39條之2之規定。此參行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（ 或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項及農業法展條例第31條規定之適用。」自明。
（五）農業發展條例第2條規定：「本條例所稱主管機關，在中央為行政院農業委員會．．．在縣（市）為縣（市）政府。」同條例第39條規定：「依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用之證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」即農業用地之認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關；其依標準作業程序所核發之「農業用地作農業使用證明書」即可發生不課徵土地增值稅，免徵遺產稅、贈與稅、田賦之法律效果，而財政部並非認定「農業用地」與否之專責機關，系爭土地是否為農業用地，其認定程序、認定標準、主管機關為何，並非被告所得自行認定。
（六）司法院釋字第566號解釋意旨：「．．．財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」係就農業用地之認定採實質判斷，考量免徵土地增值稅之目的在獎勵農業發展，則爭點在於系爭土地實際上是否作農業使用，而非僅憑抽象概括之紙上編定，因此原農業用地雖經「依法編為非農業使用」，非必排除適用免徵土地增值稅之規定，若「於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用」，仍有土地稅法第39條之2（農業發展條例第37條第1項）之適用，此於72年農業發展條例修訂時，即應作此解釋。土地稅法施行細則（原告誤為土地法施行細則）第57條之1之規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅：1、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。．．．」即農業發展條例施行細則（原告誤植為農業發展條例）第14條之1之規定，即72年農業發展條例施行細則第2條第2項之規定，亦係稟持相同意旨，保障維持土地、實際續作農業使用之土地所有人，就母法（即土地稅法第39條之2、農業發展條例第37條第1項）所為進一步之明白闡釋。換言之，農業發展條例第37條第1項所稱之「農業用地」，自始即含「農業用地」（即農業發展條例第3條第10款所指之農業用地）及「原農業用地經依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」，詎財政部為求增加稅收，竟將土地稅法施行細則第57條之1（農業發展條例施行細則第14條之1同）所謂之「農業用地」刻意割裂解釋，先謂系爭土地72年時巳非農業發展條例第3條第10款所指之「農業用地」，繼而拒絕適用「經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者」之規定，使原為擴大農業發展條例第37條第1項適用範圍，貫徹農業發展條例獎勵農用土地意旨之農業發展條例施行細則第14條之1成為具文，無法達成其訂定目的，更牴觸司法院釋字第566號之解釋意旨。
（七）按租稅法律特重租稅公平原則，法規或行政機關就租稅行政所為之函令解釋，除斟酌規範事務性質之差異，得為合理之處置外，不得任意為差別對待，否則即有違憲之虞。司法院釋字第607、566、496、318、218、180號等解釋可資參考。財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函對於「農業用地」之認定，以72年前後之別為區分，作為土地增值稅免徵與否之差別對待，即巳違反租稅公平原則。蓋72年以前之「原農業用地經依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」與72年以後之「原農業用地經依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者」並無不同，不得為差別對待認定72年以後者得適用土地稅法第39條之2（農業發展條例第37條第1項同）之規定，而72年以前者卻不得適用。若法律明文以72年前後為差別對待已尚屬違憲，何況只是行政機關所為之函釋？財政部不思就農業發展條例第39條之2朝合憲方向作解釋，卻反其道而行，顯然有違課稅公平正義。
（八）按行政程序法第8條訂有明文：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」又依通說實務之見解，主張信賴保護原則應符合「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」之要件。原告信賴基礎為被告所核發之土地增值稅不課徵證明書。另依行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：1、撤銷對公益有重大危害者。2、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」亦即，若受益人之信賴利益大於撤銷所欲維護之公益時，行政機關即不得撤銷該違法之授益處分，以尊重受益人之既得利益。本件被告執意撤銷土地增值稅不課徵證明書，則原告所遭受之損害（即信賴利益）尚不只於補徵數百萬元之土地增值稅稅金，將付出更大之慘痛代價。蓋原告係信賴被告所核發之土地增值稅不課徵證明書，深信無須繳納土地增值稅，才願意以贈與為原因，辦理系爭土地之移轉過戶，今被告否認前揭證明書之合法效力，重新要求原告應補繳高達數百萬元之土地增值稅。影響所及，原告無故損失數百萬元，以原告現有資力，原告會因無力繳納鉅額稅金，致系爭土地遭被告移送行政執行，低價拍賣取償。原告不但失去土地當初又何必受贈系爭土地？更因系爭土地拍賣所得價金可能仍不足清償稅金，原告尚積欠債務。何況系爭土地係受贈自原告父母，原告父母愛子心切為子保留土地多年，僅因被告行政疏失，致原告家族土地霎時化為烏有，被告自己犯下之嚴重錯誤與疏失，後果何以須由原告來承擔？被告未經詳細認定系爭土地是否得以免徵土地增值稅，即冒然核發證明書，如被告對於本件土地增值稅不課徵證明書（假設本證明書確係違法）事後竟能撤銷、視如無物，不啻是教示全國行政人員往後處理公務時可先「試辦」，若不幸出錯隨時都能收回成命。若被告堅持不撤銷土地增值稅不課徵證明書，為本身所造成之錯誤負責，則可收糾正行政人員長久以來之不當心態與作風之效，督促其日後辦理公共事務時更加謹慎小心，避免更多無辜人民因行政機關偶然漫不經心而受害，藉此確保國家之公信力。若不撤銷系爭土地增值稅不課徵證明書，除保護原告之信賴，國家將能兼顧莫大公益。人民財產權應受憲法保障，政府課稅須謹守各項憲法租稅原則，更應保障人民正當之信賴。倘有主張農地不該免徵土地增值稅者，應循修法途徑為之，不許曲解現有法律文義巧取無辜人民之財產等情。並聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）按稅捐稽徵法第21條第1項、第2項規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」土地稅法第5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之人．．．。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．。」同法第39條之2第1項規定：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」（農業發展條例第37條第1項同）。行為時同法施行細則第57條規定：「本法第39條之2第1項所稱農業用地，其法律依據及範圍如下：．．．。4、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。．．．。前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」（行為時農業發條例施行細則第2條第2項同），財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋：「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：．．．三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋：「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理」。
（二）本件原告受贈取得系爭土地，於92年11月5日向被告申報土地移轉現值，以系爭土地屬農業用地，申請按土地稅法第39條之2第1項之規定不課徵土地增值稅，經被告核准在案，嗣查明系爭土地屬交流道特定區之「貨物轉運中心」（細部計畫尚未完成），其發布實施日期為66年6月2日，此有新營市公所92年10月29日所服字第1624號核發之使用分區證明書附案可稽，是以系爭土地自66年6月即非屬農業用地，核與上開法條規定「農業用地作農業使用」未合，被告依稅捐稽徵法第21條5年核課期間之規定，補徵土地增值稅，分別為210萬6,686元及188萬8,151元，依法並無不合。
（三）按法律乃時代產物，常隨時代之需要而訂定或修正，有關稅捐之課徵，基於租稅法律主義，自應依循行為時相關稅法之規定，土地稅法及農業發展條例因應有關農業發展之政策，相關之租稅規定歷經多次修正，適用時尤應探究其立法意旨及歷史沿革，妥適適用當時有效之法令。又施行細則係屬法規命令，不能牴觸相關法律之規定，首揭行為時土地稅法施行細則第57條第2項（行為時農業發展條例施行細則第2條亦有類似之規定），對於符合一定條件之農業用地，從寬規定得申請不課徵土地增值稅，已較土地稅法規定為優惠，適用時尤應注意土地稅法相關規定及其立法沿革、立法目的，不能牴觸母法之規定。前開土地稅法第39條之2修正前原規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民者，免徵土地增值稅者。」其立法理由載明係為配合農業發展條例第27條規定（現為第37條），以便利自耕農民取得「農地」，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨，在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用，其移轉免徵土地增值稅，始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅於重購農地作農業使用時，始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有權人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有權人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，乃有土地稅法施行細則第57條規定之訂定。從而，依立法沿革及該施行細則訂定之背景觀之，土地稅法施行細則第57條第2項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」應係指原符合免稅規定之農業用地，經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後，仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅（或田賦）之方式以補土地無法依法使用之不利益（土地稅法第22條），而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式，以補土地所有權人之不利益，並無首揭土地稅法施行細則第57條第2項之適用（參照最高行政法院95年度判字第193號、第413號、第1018號判決）。是財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋係貫徹上述意旨所得之當然結果，並非增加法律所無之限制，被告引用該函釋，依法並無不妥。則系爭土地於72年8月3日時是否為行為時土地稅法施行細則第57條第2項所指之「農業用地」，乃為判斷系爭土地於移轉時，應否課徵土地增值稅之關鍵所在。系爭土地於66年6月土地使用分區已變更為「貨物轉運中心」，此有新營市公所核發之92年10月29日所服字第1624號使用分區證明書為證，職是，系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正時已非屬農業用地，則依財政部91年12月26日、93年4月6日台財稅字第0910458277號及第0000000000號函釋：
農業用地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條（現已修正為第37條）條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項（現已修正為第14條之1）規定之『農業用地』，故於移轉時應無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用，是以本件自無不課徵土地增值稅之適用。
（四）財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋及財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋均係就72年8月3日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用所作解釋，是財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，僅係重申財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋之意旨，二函釋闡釋基礎並無相異，尚無在後之釋示與在前之釋示不一致情事。次按司法院釋字第287號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用」之意旨，財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋旨在闡明法條之真意，固不生何時生效或溯及既往問題，故被告援用上開財政部函釋於稅捐稽徵法第21條核課期間內，向原告補徵土地增值稅，並無違誤。
（五）至司法院釋字第566號解釋，則是針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵「遺產稅或贈與稅」規定所為之解釋，而「遺產稅或贈與稅」早於62年對繼續自耕之土地已有減免之規定，核與農業用地關於不課徵土地增值稅之規定及本件無法適用不課徵土地增值稅，已如前述，兩者稅目不同，其立法背景及法條之規範適用自有不同；況該法第31條係規定：「家庭農場之農業用地．．．。」即僅為農業用地之規範，核與本件所適用之同條例第27條則是為：「農業用地在依法作農業使用期間，．．．。」之規定，並不相同；故司法院釋字第566號解釋援引同條例第3條第10款關於農業用地之定義，認該條之適用並無用地別編定之限制，於本件關於「農業用地在依法作農業使用」之意涵，即無從予以援引（參照最高行政法院95年度判字第1018號判決）。又72年8月3日農業發展條例第27條（現為第37條）增訂施行前，依當時之法規對農地依法編定為非農地，其細部計畫尚未完成，繼續仍作農業使用者，並無免徵或不課徵土地增值稅之規定（土地稅法施行細則第57條及農業發展條例施行細則第2條第2項於89年9月20日、89年6月7日方增訂）。又依土地稅法施行細則第57條第2項規定，所稱之「前項農業用地」經依法律變更編定為非農業用地，乃指農業發展條例修訂時原為農業用地，因政府使用分區編定變更為非農業用地，為保障其權利仍有不課徵土地增值稅之適用，是72年8月3日農業發展條例增訂第27條時，若已非農業用地者自無該條之適用，則財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋，已如前述，並非增加法律所無之限制，只是重申此意旨，並無刻意割裂土地稅法施行細則第57條之1所謂之「農業用地」解釋。
（六）又「稅捐之稽徵，依本法之規定，．．．。」「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．。」稅捐稽徵法第1條、第1條之1定有明文，是稅務之稽徵應依稅法規定，而財政部乃為財稅最高主管機關自有權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義，依其立法意旨及背景，就何種土地應視為「農業用地」，有不課徵土地增值稅之準用而為釋示（參照最高行政法院95年度判字第193號判決）。原告主張財政部並非認定「農業用地」與否之專責機關，系爭土地是否為農業用地，並非被告得自行認定云云，亦有誤會。
（七）「信賴保護原則」固為行政法上為避免剝奪人民「既得權」之一般法律原則，惟此原則之適用，須具備四個條件：
（一）信賴基礎；（二）信賴表現；（三）信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；（四）信賴值得保護，即當事人因信賴該國家行為而展開具體信賴行為，且該信賴行為與信賴基礎須有因果關係，而無信賴不值得保護之情形。然依日常經驗法則上，都是先訂立贈與契約，而後為了履行契約，才會申報繳納土地增值稅，本件原告與訴外人張林界、張庚辛於92年11月5日先簽訂系爭土地贈與所有權移轉契約書後，方依土地稅法第49條第1項規定於同日持上開契約書並填寫土地增值稅（土地現值）申報書，向被告申請准許依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，而非被告先誤引土地稅法第39條之2第1項規定核定系爭土地不課徵土地增值稅後，訴外人張林界、張庚辛信賴該錯誤之行政處分（信賴基礎）才訂立贈與契約（信賴表現），嗣後據以為財產上之處分致受有損失，揆諸前揭說明，本件信賴基礎與信賴表現間並無直接因果關係，尚與信賴保護原則適用之要件不合（最高行政法院96年度判字第1471號、95年度判字第1638號判決參照）。又行政程序法第117條但書第2款信賴保護原則之規定，僅在授益處分始有適用之餘地。所謂授益處分，係指行政處分之效果，係對相對人設定或確認權利或法律上之利益者而言。又按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被告對於原告將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」此有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。被告先前就系爭應稅土地所作成之不課徵土地增值稅之處分，核屬違法之行政處分，則被告向原告補徵系爭土地之土地增值稅處分，係對前次違法不課徵處分之撤銷。況且，原告移轉土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關，是以被告原核准不課徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，既然稅捐債務自始存在，尚無信賴保護原則之適用（鈞院94年度訴字第804號、第502號判決參照），自無須予以補償。再者，被告就系爭土地所為不課徵土地增值稅之處分，於事後發現該事實不符不課徵之法律規定，依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內為補徵本件土地增值稅之處分，自屬有據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開第一項所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告96年9月28日南縣稅土字第0960125749號、96年9月27日南縣稅土字第0960125735號函及本件補徵土地增值稅繳款書附原處分卷可稽，洵堪信實。而原告提起本件訴訟，無非係以：
（一）原告係因信賴被告不課徵土地增值稅證明書，始據以辦理贈與登記，被告不應核發該不課徵土地增值稅證明書後，嗣後再依財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋意見，補徵本件土地增值稅，有違信賴保護原則。（二）被告既認為本件不屬於財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋之情形，而核定不課徵土地增值稅。則被告即不得再根據財政部93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，認為應該補徵土地增值稅。否則違反司法院釋字第287號解釋意旨（三）參照交通部89年9月22日交航89字第009698號「台中港區工業專用區土地稅賦問題」協調會議記錄，行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋及司法院釋字第566號解釋意旨，系爭土地雖於66年6月2日變更為都市計畫之「貨物運轉中心」，然細部計畫尚未完成，仍作農業使用，經台南縣新營市公所核發農業用地作農業使用之證明書，核與行為時土地稅法施行細則第57條第2項免徵土地增值稅之規定相符。且農業用地認定主管機關乃農業主管機關，及視同農業用地之法律主管機關，台南縣新營市公所所核發之「農業用地作農業使用證明書」，應發生不課徵土地增值稅等法律效果，非被告得自行認定。（四）農業發展條例第37條第1項所稱之「農業用地」，包含原為農業用地經依法編為非農業使用之土地，但於其所定之使用期限前，仍繼續作農業使用者，財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函對於「農業用地」之認定，以72年前後之別為區分，作為土地增值稅免徵與否之差別對待，即已違反租稅公平原則云云，資為爭執。經查：
（一）按「稅捐之核課期間，依下列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。．．．。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本法第39條之2第1項規定，不課徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第2項、土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第37條第1項有相同規定）、行為時土地稅法施行細則第57條第2項（行為時農業發展條例施行細則第2條第2項亦有類似規定）所明定。又「主旨：有關原為農業用地於65年經都市計畫編定為XX風景區土地之繼承、贈與或移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明。說明：．．．3、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為XX風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉時應無上述農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。」「有關原為農業用地於66年10月都市計畫變更為『貨物轉運中心』，迄今尚未完成細部計畫，仍作農業使用之土地移轉，可否依土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅乙案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。」亦經財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋在案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法暨其施行細則不相牴觸，自得予以援用。
（二）經查，本件系爭土地於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用分區為「貨物轉運中心」，已劃為非農業用地之使用分區，又系爭土地因上開都市計畫目前尚未完成細部計畫，而無法依變更後之分區別使用，迄今仍作農業使用等情，有新營市公所92年10月29日所服字第1624號都市計畫土地使用分區證明書及92年10月31日所服字第30185號台南縣農業用地作農業使用證明書附原處分卷可憑，且為雙方所不爭執。是系爭土地得否認定為行為時農業發展條例施行細則第2條第2項（94年6月10日改列為第14條之1）及土地稅法施行細則第57條第2項（94年12月16日改列為第57條之1）所指之「農業用地」，厥為判斷系爭土地於移轉時，應否課徵土地增值稅之關鍵所在。
（三）按土地稅法第39條之2第1項雖規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」另農業發展條例第37條第1項亦規定「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」惟土地稅法第39條之2第1項之規定，係於78年10月30日公布施行，當時與該規定相同之農業發展條例第27條（89年1月26日修正為第37條第1項），則係於72年8月1日公布施行，準此，系爭土地於土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第27條第1項條文生效時，已非屬農業用地，從而其移轉時，要難謂有土地稅法第39條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用。其次，行政院83年11月28日台83財字第44533號函示雖稱「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地」，然上揭有關「管制」執行之疑義，嗣經內政部於84年5月3日邀集有關機關會商獲致結論如下：「行政院83年11月28日台83財字第44533號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」亦有財政部84年6月19日（84）台財稅字第840330291號函釋可參，適足以說明系爭土地在細部計畫尚未完成前，既已編定為非農業用地，自不在行政院83年11月28日台83財字第44533號函示中所稱「視為農業用地」之涵蓋範圍內。另農業發展條例施行細則89年6月7日修正發布時，雖將行政院83年11月28日台83財字第44533號函示內容條文化，而於第2條第2項規定「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」惟解釋該條項之文義，仍需以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備「農業用地」之要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。則本件系爭土地於上開條文修正公布生效時，既已非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地，是原告主張：系爭土地於66年6月2日變更為都市計畫之「貨物運轉中心」，然細部計畫尚未完成，仍作農業使用，經台南縣新營市公所核發農業用地作農業使用之證明書，核與行為時土地稅法施行細則第57條第2項免徵土地增值稅之規定（與行為時農業發展條例施行細則第2條第2項相同）相符云云，核無足採。
（四）次按行政法上所謂「信賴保護原則」，係指行政處分雖有瑕疪，但相對人或關係人對其存續已有信賴，而行政機關之事後矯正，將因此增加其負擔者，即不得任意為之之謂。是以，信賴保護原則之要件有四：（一）信賴基礎；（二）)信賴表現；（三）信賴表現與信賴基礎間須有直接因果關係；（四）信賴值得保護。然查，本件系爭土地之所有權係於92年11月5日經原告父母張林界、張庚辛贈與予原告等人後，原告始於同日依89年1月28日修正公布生效之土地稅法第39條之2第1項規定，向被告申請准允免徵系爭土地之土地增值稅，而非被告先誤引土地稅法第39條之2第1項規定，准允系爭土地免徵土地增值稅後，致張林界、張庚辛因信賴該行政處分才贈與系爭土地予原告等人，揆諸前揭說明，尚與信賴保護原則適用之要件不合。再按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」亦有最高行政法院94年度判字第1605號判決足參。承前所述，土地稅法第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」之規定，係於78年10月30日公布施行，當時與該規定相同之農業發展條例第27條，係於72年8月1日公布施行，則系爭土地於上揭規定生效時，因非屬農業用地，從而於本件贈與予原告時，要難謂有土地稅法第39 條之2第1項或農業發展條例第37條第1項不課徵土地增值稅規定之適用，則被告對系爭土地所為之准允免徵土地增值稅之原處分，即難謂合法，是被告經查明上揭事實後，而為核課土地增值稅之處分，應認係對前次違法免稅處分之撤銷。況且，原告受贈系爭土地本即有土地增值稅之申報問題，稅捐機關據以核定稅額，要與授益行政處分無關。從而，揆諸上開說明，被告原核准免徵土地增值稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分，尚無信賴保護原則之適用。又租稅採法律主義，為憲法第19條明定之原則，課稅應有法律依據，免稅亦然，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，原所依據之事實適用法律規定後予以免稅，於事後發現該事實有誤而不符免稅之法律規定，於核課期間內再對原告補徵土地增值稅，自符合稅捐稽徵法第21條之規定，又稅捐稽徵法係對稅捐事項規範納稅義務人及稽徵程序，與行政程序法係對行政機關所為一切行政行為之規定，應屬特別規定而應優先適用，此參諸行政程序法第3條第1項規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定者外，應依本法規定為之。」亦明。是被告依稅捐稽徵法第21條之規定，於核課期間內發現系爭土地並無免徵土地增值稅之事由，進而為本件之補徵土地增值稅之處分，自屬有據。原告主張：被告補徵系爭土地增值稅之處分，違反司法院釋字第287號解釋、租稅公平及信賴保護等原則，與農業用地作農業使用證明書應發生不課徵土地增值稅之法律效果云云，自無可採。
（五）又按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日臺財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」雖經司法院釋字第566號解釋在案，惟該解釋係針對82年及85年間之農業發展條例第31條關於免徵遺產稅或贈與稅規定所為之解釋，核與本件之事實及應適用之法令均不相同，自無從予以援用。是原告援引該號解釋，主張系爭土地與行為時土地稅法施行細則第57條第2項免徵土地增值稅之規定相符，亦非可採。
五、綜上所述，原告主張俱無可採，則被告依土地稅法第28條前段及稅捐稽徵法第21條第2項規定，向原告補徵系爭土地之土地增值稅計210萬6,686元及188萬8,151元，並無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證業臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果並無影響，爰無逐一論述之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 29 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 呂 佳 徵
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 29 日
書記官 黃 玉 幸