高雄高等行政法院判決
97年度訴字第361號原 告 甲○○訴訟代理人 楊銘錄 會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700007370號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣被告於綜合所得稅個案調查，查得原告於民國92年8月5日代林燦玉、謝月裡及康慧娟共3人出資繳納松龍國際股份有限公司（下稱松龍公司）增資股款計新台幣(下同)700萬元，另於同年11月18日代郭黃仙鳩、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、虞正超、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華共9人出資繳納震暄科技股份有限公司（下稱震暄公司）增資股款計1,900萬元，涉有無償為他人購置財產情事，經被告函請原告於文到10日內辦理贈與稅申報或檢具足資證明非屬贈與之文件，惟其未能提示足資證明非屬贈與之證明文件，乃核定贈與總額為新台幣（下同）2,600萬元、贈與淨額為2,500萬元及贈與稅額為653萬5,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰
（一）稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，原則上應就權利發生之事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對於權利之障礙、消滅或抑制之事實，負舉證責任。此依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定甚明。又參照最高行政法院75年度判字第681號判決要旨：「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」據此，原告與林燦玉等關係人間是否具有遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金，『無償』為他人購置財產」視同贈與規定之適用，應由主張適用該規定之被告負舉證責任。
（二）本件事實為原告以自己之財產，以借貸方式代他人購置財產，原告與關係人間之資金往來，非如被告所言係贈與關係，被告欲主張系爭法律關係為贈與或遺產及贈與稅法第5條所定之視同贈與，應就各該之要件，負舉證責任。今被告僅憑存款憑條、匯單、存摺等資料，如何可以認定原告和關係人間金錢往來非屬借貸，而屬「無償」為他人購置財產，該無償如何證明？若被告無法證明被告與關係人間之關係為「無償」為他人購置財產，其如何解釋法律之適用？僅就存款憑條、匯款單等表面資料，即逕行認定本件係無償為他人購置財產是否草率？
（三）另最高行政法院84年度判字第22689號判決：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃君支付增資股款，依證據責任分配原則，被告應負舉證之責任。」該判決之原告和關係人間為父子直系血親關係，父代子繳納增資股款之無償舉證，尚要由稅捐機關負責，何況本件原告和其他關係人間非親非故，更不可能把自己之金錢，為他人償付債務，因此，依舉重以明輕之原則，舉證責任之負擔，自應由被告負責。縱88年修正民法債篇後，消費借貸被明確指為要物契約，以物之交付為其成立要件，但仍非以書面為要件，按最高法院27年上字第3240號判例明確指出「消費借貸契約之成立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第3條第1項所謂依法律之規定有使用文字之必要者，即不含消費借貸契約之訂立在內」，即消費借貸契約為「不要式契約」。前些論述，原告於復查、訴願均有提出，均被以「與本件情形並不相同，且僅為個案判決，尚難援引適用」而不採用。
（四）而最高行政法院94年度判字第414號判決，所謂「遺產及及贈與稅法第5條第3款係屬擬制規定，即不問當事人間是否有贈與意思表示一致，祇要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任」，被告據此主張其不需負舉證責任，惟該判決所云乃稅捐機關不需就當事人間「贈與」之意思表示為舉證，而非不需就當事人間之關係是否為「無償」負舉證責任，被告對該判決之解釋可能有所誤解。即遺產及贈與稅法第5條視同贈與之規定，乃立法者體恤稅捐機關因稅務繁雜，且各當事人間意思表示非其所可推知，所設便宜之規定，但不代表稅捐機關不需就該條文所規定之法律要件負舉證責任，人民僅有協力義務，是稅捐機關在適用課稅法令時，應對法文的構成要件能加以確定，不能草率的對人民課徵稅捐，更不能隨便擴大法律條文之適用範圍或擅加解釋，否則將使人民對法律的遵守無所適從。
（五）憲法第19條規定之租稅法律主義，最重要內含為「課稅要件法定原則」、「課稅要件明確原則」，由於租稅課徵具有強制性，對於課稅構成要件與稅捐稽徵程序，均須以法律明定，除此之外租稅法令內容須定義明確，以保障人民權益，則稅捐機關對人民課徵稅捐時，必須對法律規定之課稅要件為確定，方可對人民為課稅之動作，否則憲法第19條之租稅法律主義將失其意義而流於形式，今被告在無法就視同贈與之要件為舉證，以「經驗法則」此種不確定法律概念，對人民課徵稅捐，違反上述稅法原則，侵害人民財產權，實難使人民信服。又「經驗法則」為「日常生活之經驗所歸納而成，關於事物之因為關係或性質狀態之知識式法則」，為一模糊且曖昧之概念，怎可用來對人民課徵稅捐，每個人對經驗法則的認定均不相同，被告依此對人民做出不利之處分時，如何期待人民能心服？例如：
１、投資契約書：原告將金錢貸與關係人林燦玉等3人投資松龍公司，並約定有利潤時須將利潤之15%連同借款償還，無投資利潤時，關係人不須支付利息，被告據此謂「投資風險理應由林燦玉等3人自負，怎可能無投資利潤，林燦玉等3人則無須支付利息，顯與經驗法則有違」，試問原告於此契約須負擔何風險？民間親朋好友無息借貸實屬常有之事，更何況原告將其金錢貸與關係人投資，若被投資公司有賺錢，原告除取回本金加上15%之利潤，就算投資松龍公司無利潤，原告仍可就其借款全數拿回，有何風險？哪裡違反了經驗法則？２、借據：被告以「原告同意貸放該款項，卻未在借據上簽名，如何能證明原告與盧正超第9人有借貸前揭款項之意思合致，而成立借貸契約？顯有違一般經驗法則，實堪質疑」，惟借貸契約本為不要式契約，並無固定形式，只要能證明原告和關係人有意思合致，債權確實存在即可，為何一定要原告簽名？如果原告和關係人間意思表示未一致，原告怎可能將款項匯入戶頭，難道錢是憑空飛進松龍公司戶頭的嗎？再者，利率高低和是否提供擔保本屬契約自由之範圍，和債權人與債務人間之交情亦有關係，怎可說有人的利率高、有人的利率低，有人有擔保、有人無擔保即違反經驗法則，借錢給資力不同、交情不同的數人，開立完全一樣的條件，這才叫違反經驗法則。３、收據及原告之合作金庫銀行(下稱合庫銀行)六合分行存摺：被告又以「收據僅載明原告收到還款若干元？至係償還何借款？償還本金或利息均未記載，顯有違一般經驗法則，且原告亦未提示收取還款之資金流程」，原告所提示之收據，乃證明有收受關係人償還本件爭執之借貸款項，至被告主張係償還何筆借款，除非被告可以舉證原告和各關係人間尚有何其他借款，否則怎可依此否定各關係人之還款。至於還款是本金或利息並非重要之部分，蓋近年景氣不佳，社會大眾眾多投資均血本無歸，原告僅盼其借款能如數收回，至於利息部分早已不敢奢求，冀先就本金部分取回，利息部分可於一段時間後為清算。另關於存摺部分，原告先前並非無催討動作，實乃因各關係人皆以投資失敗或大環境不佳為由，請求延緩償還借款，被告竟因此認定原告係將該款項贈與各關係人，進而對原告課徵大額贈與稅，遂向各關係人發出即刻還款之令，今幸得各關係人陸續部分還款，被告竟稱此還款係一假象，若原告之債款無法索回，真為被告所樂見？４、存證信函：被告又以「康慧娟5人尚積欠若干本金及利息，均隻字未提，顯有違一般經驗法則，實堪質疑」，原告寄發存證信函目的，僅為告知債務人，盡速清償欠款，係請求還款之通知，非契約，亦不屬有法律上任何效力之文件，無須明示餘欠及應付利息，更何況，餘欠尚有多少，各債務人心知肚明，概本無明示之必要，難道會有人返還超過所借之金額？連借貸契約都非要式契約，意思通知更無須固定形式，此和經驗法則何干？５、支付命令：被告以「遲自本件承審法官要求其提示證物時，始向台灣高雄地方法院（下稱高雄地院）申請支付命令，顯係事後之彌縫行為」，原告經年在外工作，原有單據存放於旗山家中，一時無法尋得，且持續有請求償還借款或透過友人催討，而支付命令若確定則具有法效性，各借款人多為原告友人，此動作可能會傷及感情，更何況債權債務時效仍在持續中，債權人欲何時行使何種催討行為，均為其自由，若非被告否准原告之訴願，原告亦不會採取此最後手段。另支付命令申請完備，足證系爭債權存在，本件關係人無須承受支付命令不利益效果，確定之支付命令和確定判決具同一效力，即地方法院判決確定原告債權存在，原告可據此對各關係人為強制執行，若非債權確實存在，各關係人何須承受此不利益？則被告對遺產及贈與稅法第5條第3款視同贈與規定之要件，無法舉證，以其大量主觀認知為經驗法則，其所云不可採等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以︰
（一）遺產及贈與稅法第5條第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論」，係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，只要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關即可依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任。又稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料，自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐稽徵機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等，足推知有以贈與論情事，即難指為未盡舉證責任。本件原告於92年8月5日自其合庫銀行六合分行0000000000000帳戶，提領700萬元轉存松龍公司合庫銀行雙合分行0000000000000帳戶，作為該公司股東林燦玉、康慧娟及謝月裡等3人之增資股款，另於同年11月18日自其合庫銀行六合分行0000000000000帳戶，提領1,900萬元轉存震暄公司高雄銀行中和分行000000000000帳戶，作為該公司股東虞正超、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、郭黃仙鳩、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華等9人之增資股款，有存（提）款交易明細查詢表、松龍公司合庫銀行雙合分行活期存款存摺及高雄銀行交易查詢清單可稽，亦為原告所不爭。其既以自己之資金，作為林燦玉等人繳納增資股款，該筆資金即應以贈與論。至於原告否認為贈與，主張為有償之消費借貸，自須就非屬贈與而為消費借貸之事實，負舉證之責。倘若舉證之結果，仍無法確信有成立消費借貸之事實，則此項事實不明之不利益，即應由原告負擔。原告一再訴稱其與林燦玉等人間資金往來之關係為消費借貸，卻徒託空言，未能舉出任何證據以實其說，所訴洵不足採。是被告核定贈與總額2,600萬元，贈與淨額2,500萬元，贈與稅額653萬5,000元，並無不合。
（二）原告援引最高行政法院84年度判字第2269號判決，主張應由被告負舉證責任云云。惟原告將其所有之資金作為林燦玉等人繳納松龍公司及震暄公司之增資股款，該物權即為林燦玉等人所有，被告就此已盡舉證責任，原告主張渠等間為借貸關係，自應就其有利之事實負舉證責任。至前開判決係指原告已就其主張之事實舉證，被告應就原告提示之證據予以查證，盡調查之能事。與本件原告未就其主張之事實，舉出任何證據，二者案情不同，尚難援引適用。
（三）最高行政法院94年度判字第414號判決：「被上訴人既以自己之資金，作為郭純德購置股票之股款，並非被上訴人將該筆資金交付郭某後，再由郭某運用。則依行為時遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，該筆資金，即應以贈與論。上訴人毋庸再就被上訴人與郭純德間贈與意思表示一致之事實負舉證責任。至於被上訴人否認為贈與，主張為有償之消費借貸，自須就非屬贈與而為消費借貸之事實，負舉證之責。」是原告指稱該判決係以稅捐機關不須就當事人間贈與之意思表示舉證，而非不須就當事人間之關係是否為「無償」負舉證責任云云，顯不足採。
（四）原告雖於行政訴訟準備程序中提示投資契約書、借據、收據、存證信函及支付命令，以證明其與林燦玉等12人間資金往來之關係為借貸，惟：
１、投資契約書：原告提示其與林燦玉、謝月理及康慧娟暨松龍公司三方簽立之投資契約書內容，以甲方（林燦玉、謝月理及康慧娟）向乙方（原告）借款投資於丙方（松龍公司），甲方同意該借款全部返還乙方前（含投資所得利潤15%），將投資於丙方之股份或股票交由乙方控管。惟該契約書均未訂定償還期，且原告借錢予林燦玉等3人投資松龍公司，卻約定有投資利潤時，林燦玉等3人始需將投資利潤之15%連同原借款償還，然此投資風險理應由林燦玉等3人自負，怎可能無投資利潤時，林燦玉等3人則無須支付利息，顯與一般經驗法則有違。
２、借據：原告提示其與虞正超、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、郭黃仙鳩、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華等9人出具之借據，惟該借據僅有盧正超等9人之簽名，同意貸放該款項之原告卻未在其上簽名，如何能證明原告與盧正超等9人有借貸前揭款項之意思合致，而成立借貸契約？且該借據亦未載明償還期限，再按部分借據載明備註：年息3%，部分借據載明備註：年息4%，部分借據載明備註：年息3%及股票擔保，股票擔保係指為何？部分借款人甚無提供擔保，顯有違一般經驗法則，實堪置疑。
３、收據及原告合庫銀行六合分行存摺：原告提示其書立之收據12張及合庫銀行六合分行存摺，主張郭黃仙鳩等人以現金交付或匯款存入其存摺方式還款，然上開收據僅載明原告收到郭黃仙鳩、謝麗枝及郭開榮等3人還款若干元（還款日期96年8月9日至97年2月7日間），至係償還何借款？償還本金亦或利息？均未記載，顯有違一般經驗法則，且原告亦未提示收取還款之資金流程。另原告主張林燦玉等11人以匯款存入其合庫銀行六合分行帳戶，償還借款乙節，林燦玉、康慧娟、郭黃仙鳩、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、虞正超、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華等11人於97年8月4日至97年8月22日間，陸續以無摺現存方式，將不等金額之款項存入原告存款帳戶，固有原告所提示之合庫銀行六合分行帳戶影本可稽，然林燦玉等人於92年間即已向原告借款，卻遲至本件承審法官要求原告提示證物時，始分次以無摺現存方式，存入原告帳戶，足徵林燦玉等人之存款行為，僅是欲作為還款之假象而已。
４、存證信函：原告提示其於96年12月28日（被告誤為96年12月8日）分別寄發予康慧娟、郭黃仙鳩、謝麗枝、虞正超及郭開榮等5人之存證信函，然按該存證信函記載「茲因貴方向本人之借款，今本人於此再次向您催討及給付尚未給付之利息」，至康慧娟等5人尚積若干本金及利息，均隻字未提，顯有違一般經驗法則。
５、支付命令：原告因與郭黃仙鳩、林李銀惜、謝麗枝、虞正超、郭開榮及魯國璋（原告漏列魯國璋）等6人間之債權債務事件，於97年7月30日及97年8月6日向高雄地院及台灣台北地方法院(下稱台北地院)聲請支付命令，固有原告提示之支付命令影本可稽，然郭黃仙鳩等人於92年間即已向原告借款，卻遲至本件承審法官要求其提示證物時，始向高雄地院申請支付命令，顯係事後之彌縫行為。
（五）是原告雖提示投資契約書、借據、收據、存證信函及支付命令，訴稱其與林燦玉等人間資金往來之關係為借貸，惟如前所述，尚難證明其所稱之事實為真正；縱如原告訴稱林燦玉等12人於92年7月及11月間即向其借款，自原告借款迄被告查獲（本件調查基準日94年10月25日）歷經2年（被告誤載為3年），林燦玉等人均未清償，原告亦未向林燦玉等人求償，卻遲至被告開始調查後（作成復查決定前），郭黃先鶴等人始陸續清償，原告甚於96年12月28日始寄發存證信函催討借款、97年8月6日始向高雄地院及台北地院提出支付命令之聲請，衡情顯為事後補證行為。又原告僅對部分借款人進行催討動作，至於其餘借款至今長達5年，原告均未催討借款，實有違常理。再者，原告所提示之投資契約書、借據及還款收據，在被告審理階段即已存在，若係對原告有利之證物，其豈有不提示之理，卻至本件行政訴訟審理期間，始將全部證物提出，顯係事後臨訟補具，是本件原告所稱系爭資金為借貸乙節，不足採信等情，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有系爭贈與稅核定通知書、96年11月30日南區國稅法一字第0960071959號復查決定書附於原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定，及最高行政法院75年度判字第681號判決、84年度判字第22689號判決、94年度判字第414號判決要旨，被告應就原告與林燦玉、謝月裡等關係人間是否具有遺產及贈與稅法第5條第3款「以自己之資金，『無償』為他人購置財產」視同贈與規定之適用要件，負舉證責任。（二）原告所提出之投資契約書、借據、收據及原告合庫銀行六合分行存摺、存證信函及支付命令等證據，被告僅以違反經驗法則，否認其效力而予以課徵本件贈與稅，顯有違租稅法律主義，侵害原告之財產權云云，資為爭議。經查：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈稅：．．．３、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款所規定。是上揭遺產及贈與稅法第4條第2項贈與行為之成立，以贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立。而對此贈與行為成立之事實，為課徵贈與稅之基礎事實，固應由稅捐稽徵機關負舉證之責；至於同法第5條第3款所稱「以自己之資金，無償為他人購置財產者，以贈與論」，係屬擬制之規定，即不問當事人間是否有意思表示一致，祇要以自己資金無償為他人購置財產，法律上即擬制為贈與，稅捐稽徵機關即可以贈與為由，依法課徵贈與稅，不必就當事人間是否有贈與意思表示一致之情形，負舉證責任。至於當事人否認為贈與，主張為有償之消費借貸，自須就非屬贈與而為消費借貸之事實，負舉證之協力義務。倘若舉證之結果，仍無法使法院確信有成立消費借貸之事實，則應減輕稽徵機關之舉證責任及證明程序。
（二）經查，原告於92年8月5日自其合庫銀行六合分行0000000000000帳戶，提領700萬元轉存松龍公司合庫銀行雙合分行0000000000000帳戶，作為該公司股東林燦玉、康慧娟及謝月裡等3人之增資股款，另於同年11月18日自其合庫銀行六合分行0000000000000帳戶，提領1,900萬元轉存震暄公司高雄銀行中和分行000000000000帳戶，作為該公司股東虞正超、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、郭黃仙鳩、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華等9人之增資股款，有存（提）款交易明細查詢表、松龍公司合庫銀行雙合分行活期存款存摺及高雄銀行94年11月9日高銀和密字第6號函及其檢附之震暄公司存（提）款交易明細查詢表附原處分卷可稽。嗣經被告以95年10月31日南區國稅審二字第0950124725號函請原告「於文到10日內辦理贈與稅申報或檢具足資證明非屬贈與情事之證明文件，如逾期未辦理，被告將依查得資料核定」，惟原告僅分別於95年11月16日及同年12月11日之函文，向被告陳稱「本人與文中所提幾位人士皆為朋友，因投資之借貸關係，非為親屬關係，不可能有贈與之行為。該幾筆因借貸而支付之款項皆有部分還款，且有雙方之借貸協議，將提供可參考之資料供審核。但因時日久遠，資料需逐一核對匯集，故向貴局申辦此文得延長1個月(因本人在台北工作，有些資料需回南部才能匯整)，屆時將送上所有資料供審查核定。」及「因銀行資料查閱遲緩無法如期提示相關資料備查。懇請能延長至本
(12)月底提出相關資料供貴局審查核定。」云云，惟至本件97年3月4日台財訴字第09700007370號訴願決定作成時，原告仍未提出其上揭函文所述之相關資料，以供被告審核，此為原告所不爭執，亦有被告95年10月31日南區國稅審二字第0950124725號函、原告上揭之函文附於原處分卷可稽。至原告雖於本件訴訟程序中提出投資契約書、借據、收據、存證信函及支付命令等附卷，以證明其與林燦玉等12人間資金往來之關係為借貸。惟查：１、原告與林燦玉、謝月理及康慧娟暨松龍公司三方所簽立之投資契約書：該契約書內容分別載明，「林燦玉、謝月理及康慧娟等3人，分別向原告借款投資於松龍公司，林燦玉等3人同意該借款全部返還原告前（含投資所得利潤15%），將投資於松龍公司之股份或股票交由原告控管，若松龍公司公開發行後，林燦玉等3人仍無法償還原告借款，則原告得全權處理上揭股票以償還借款」等語，此有該投資契約書等影本3紙附於本院卷可憑。依該契約書內容所示，原告係借款予林燦玉等3人投資松龍公司，借款金額分別為2、3百萬元，則該投資風險自應由林燦玉等3人負擔，始符常理。然該投資契約不但未約定還款期限，卻約定林燦玉等3人有投資利潤時，始需將投資利潤之15%連同原借款償還原告，則無投資利潤時，林燦玉等3人即無須支付利息予原告，而由原告負擔上揭投資之風險，已與常理有違。且如前所述，該投資契約既成立於92年7月間，原告卻於本件訴訟繫屬時始行提出，該投資契約是否真實，即非無疑。２、虞正超、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、郭黃仙鳩、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華等9人出具與原告之借據：經查，該等借據既未明定清償期，其中郭開榮及謝麗枝所書立之借據雖載明股票擔保，卻未載明以何種股票及多少數量供擔保，至其餘之人均未提供擔保屬實，亦有該9紙影本附於本院卷足稽，此均與常情不合。且該借據亦係成立於92年11月間，原告遲至本件訴訟繫屬時始行提出，其是否真實，亦有疑義。３、原告書立之收據12張及合庫銀行六合分行存摺：次查，上開收據均僅載明原告收到郭黃仙鳩、謝麗枝及郭開榮等3人還款若干元，至係償還何借款？償還本金或利息？均未記載乙節，亦有上開收據附於本院卷可按，是原告未能提示詳細收取還款之資金流程，已與常理不符。另林燦玉、康慧娟、郭黃仙鳩、林李銀惜、謝麗枝、魯國璋、虞正超、沈黃仙鶴、郭林月嬌、郭開榮及陳漏華等11人雖於97年8月4日至97年8月22日間，陸續以無摺現存方式，將不等金額之款項存入原告存款帳戶，然林燦玉等人於92年間即已向原告借款，卻遲至本件訴訟審理中，要求原告提示證物時，始分次以無摺現存方式，存入原告帳戶，此顯係事後彌縫行為。又依上揭收據內容及匯款紀錄，林燦玉等債務人係於96年8月間開始還款，與原告95年11月16日之函文，向被告陳稱「其與林燦玉等人間為朋友非親屬關係，係因投資之借貸關係，不可能有贈與之行為，該幾筆因借貸而支付之款項，皆有部分還款，將提供可審核之參考資料」等語不符。足見上開收據與匯款記錄，應係臨訟所為，自不足以證明本件原告與林燦玉等人間有消費借貸關係。４、原告於96年12月28日分別寄發予康慧娟、郭黃仙鳩、謝麗枝、虞正超及郭開榮等5人之存證信函：另查，該存證信函係於96年12月28日所寄發，已在被告以95年10月31日南區國稅審二字第0950124725號函請原告，檢具足資證明本件非屬贈與情事之證明文件之後，且該存證信函僅記載「茲因貴方向本人之借款，今本人於此再次向您催討及給付尚未給付之利息」，至康慧娟等5人尚積欠原告多少本金及利息，均未記載等情，亦有上述存證信函等影本附於本院卷可查，此即與常情不符，自亦不足以證明本件原告與康慧娟等5人間有消費借貸契約之存在。５、原告於97年7月30日及97年8 月6日分別對郭黃仙鳩、林李銀惜、謝麗枝、虞正超、郭開榮及魯國璋等6人向高雄地院及台北地院聲請之支付命令：復查，該支付命令均係於本件訴訟繫屬後，原告始向高雄地院及台北地院聲請核前述支付命令無訛，有各該民事聲支付命令狀附於本院卷足佐，其顯為事後彌縫行為，自不足以證明本件原告與郭黃仙鳩等6人間有消費借貸關係。是原告雖提示上揭投資契約書、借據、收據、存證信函及支付命令，訴稱其與林燦玉等人間資金往來之關係為借貸，惟如前所述，均尚難證明其所稱之事實為真正。本件原告既有前述出資為林燦玉等人繳納增資股款情事，而此出資之緣由原告所借貸之主張又不足採取，則依前述本院見解，即應認被告以原告所為係屬無償為他人購置財產，應堪採取。原告主張：其所提出之投資契約書、借據、收據及原告合庫銀行六合分行存摺、存證信函及支付命令等證據，被告僅以違反經驗法則，否認其效力而予以課徵本件贈與稅，顯有違租稅法律主義，侵害原告之財產權云云，亦無足取。另最高行政法院75年度判字第681號判決及84年度判字第2269號判決，係就「原告無法取得提供之憑證，被告應依職權予以調查，須符核實質課稅之原則」及「系爭資金係於查獲日前返還，且原告已就其主張之事實舉證，被告應就原告提示之證據予以查證，盡調查之能事」，與本件原告係未提供陳稱有可供被告審核之參考資料不同，自難比附援引。
五、綜上所述，原告之主張皆無可採。被告依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核定本件贈與總額為2,600萬元、贈與淨額為2,500萬元及贈與稅額為653萬5,000元，揆諸前揭規定，尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 2 日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 蘇 秋 津法官 林 勇 奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 2 日
書記官 黃 玉 幸