高雄高等行政法院判決
97年度訴字第378號原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○會計師
蔡季嫻會計師複 代理人 李佳華會計師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 丙○○局長訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700062750號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新台幣（下同）375,000元，嗣財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）通報原告漏報補償費5,250,000元，另查獲原告漏報利息所得1,589元，被告乃歸戶核定原告綜合所得總額，核定補徵應納稅額1,527,575元，並按所漏稅額分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計763,600元（計至百元止，下同）。原告不服，申經復查結果，獲追減其他所得2,625,000元及變更罰鍰為281,200元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告因終止耕地三七五租約，所收補償費6,000,000元，其中750,000元屬平均地權條例第77條第1項之地價補償，原告已申報其半數375,000元。至其餘5,250,000元部分，兩造原以其是否為平均地權條例第77條第1項之變動所得範圍及其究係為「損失補償」或「損害賠償」為主要爭議。
（二）而被告認定系爭5,250,000元為平均地權條例第77條第1項之補償收入，應歸課所得稅法第14條第3項之變動所得，其明細如下：
１、承租人全部耕作物補償費：22,000,000元，原告受領損失補償部分916,667元。
２、承租人全部土地改良補償費：11,000,000元，原告受領損失補償部分458,333元。
３、承租人全部地上物補償費：20,000,000元，原告受領損失補償部分833,333元。
４、承租人全部灌溉設施補償費：16,000,000元，原告受領損失補償部分666,667元。
５、承租人全部土地改良物補償費：20,000,000元，原告受領損失補償部分833,333元。
６、承租人全部重置補償費：10,000,000元，原告受領損失補償部分416,667元。
７、承租人全部收益減少補償費：20,000,000元，原告受領損失補償部分833,333元。
８、承租人全部訴訟補償費：7,000,000元，原告受領損失補償部分291,667元。
（三）然而，依台北市政府地政處土地開發總隊民國97年11月10日北市地發五字第09731300500號函（見原告準備書狀7，證2）所述本件係依台北市政府78年6月10日（78）府地重字第334119號公告辦理平均地權條例第56條之市地重劃，其重劃計畫書自78年6月12日公告實施。而台北市內湖區第6期市地重劃計畫書第8條明白揭示本重劃計畫之重劃負擔平均為百分之39.97。
（四）再依原告準備7狀原證22之台北市政府地政處85年7月1日
(85)北市地三字第85120117號函，可知「出租人」應依平均地權條例第63條：「重劃後分配土地者，承租人得向出租人請求按重劃計劃書公告當期(78年6月12日)該土地之公告土地現值之3分之1之補償。」之規定，補償「承租人」。查本件為公辦市地重劃之法定損失補償，並非損害賠償，地價補償之基準為78年6月12日之土地公告現值，並按重劃前之地段、地號、面積計算。系爭租約為內興租字第2號租約，因租佃爭議，經台北市內湖區公所（下稱內湖區公所）租佃委員會調整不成立，台北市政府以89年9月12日（80）府地三字第800660977號函移送台灣士林地方法院（下稱士林地院）審理，租佃爭議訴訟長達10年。
（五）又依原告準備8狀原證26鈞院90年3月1日89年度訴字第144號判決所引財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號函函覆鈞院就財政部79年4月7日台財稅字第000000000號函及財政部84年8月16日台財稅字第841341639號函之適用覆稱：個人綜合所得稅總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。且所得稅法並無規定個人（執行業務除外）應保存足以正確計算所得額之憑證及記錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用不得申報扣除，故如規定領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定。而個人領取市地重劃之拆遷補償收入，並非稅基，不必申報，其成本及費用亦不必舉證列舉減除。
（六）原告準備9狀原證29同案其他承租人林鴻章（林陳雲嬌配偶）於97年11月21日赴現場就殘存尚未收獲農作物拍照照片22張，顯示：殘存小部分土地自力耕作農作物榕樹101棵，樹齡迄80年2月23日重劃開工日止有68年，每棵榕樹未失效能價值以50萬元計算，有50,500,000元。若還原全部土地面積之全部尚未收獲農作物價值非凡。原告只受領耕作物補償費916,667元，法定損失補償少之又少，更顯佃農經濟弱者之本質。且自力耕作（農作＋畜作）可以扣除100%之成本及費用，根本不必課稅及申報。
（七）原告辯論意旨狀原證30，台北市政府地政處土地開發總隊97年12月4日北市地發五字第09731358700號函乃補充其97年10月23日北市地發五字第09731190800號致台北市國稅局函之解釋。依此，市地重劃前台北市○○區○○段（下稱文德段）3小段542地號等12筆土地及文德段4小段535地號等4筆土地，經市地重劃扣除重劃負擔39.97%之後，於84年12月29日重劃完成點交給土地所有權人，整編後地段、地號為文德段5小段46地號等7筆土地（詳原證20，台北市內湖區公所85年6月6日(85)北市湖建字第08629號函），重劃前地號僅文德段3小段546-1、542-3地號、文德段4小段535、538-1、538、539地號為有正產物之租約關係，重劃後地號、面積已無租賃關係。
（八）市地重劃土地所有權人應扣除平均地權條例第60條之重劃負擔39.97％供公共設施使用，支付重劃費用、工程費用及貸款利息。重劃負擔依平均地權條例第60條規定辦理，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等4項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃內未建築土地折價抵付。土地所有權人重劃負擔，以重劃區內未建築土地折價抵付（原證24），不向土地所有權人徵收土地。本件市地重劃開工日期為80年2月23日，土地改良物及尚未收穫農作改良物妨礙重劃分配或工程施工者，均應予拆遷剷除，即80年2月23日，地貌已經改變。
原有之水圳、堤防等土地改良物，因80年2月23日之開工剷除，於84年2月29日重劃完成時點交，已不存在。根據中國測量工程學會於75年6月測量航測圖，文德段3小段542-3、545地號土地，土地上有A、B、C三棟建築物，系爭D棟建築於78年6月12日以後興建，確係存在。
（九）台北市政府內湖區第6期依平均地權條例第56條規定之市地重劃，應依平均地權條例第62條之1及第63條之規定補償，補償基準期為市地重劃計劃書公告之78年6月12日，其補償基準參照「台北市舉辦公共工程建築及農作改良物拆遷補償辦法」及「台北市辦理徵收土地農林作物及魚類補償遷移費查估基準」辦理查估補償。
（十）台中高等行政法院97年9月25日97年度訴字第212號、台中高等行政法院97年8月12日97年度訴字第170號、台北高等行政法院97年10月23日97年度訴字第1108號及台北高等行政法院97年10月23日97年度訴字第1162號之判決因前開原證21、22、26、29、30未能即時提供，致原審判決有所誤認。即誤認承租人等系爭補償收入為平均地權條例第76條之法律原因，自益性主動終止租約，獲取平均地權條例第77條第1項之法定補償。又誤將系爭平均地權條例第77條第1項之法定補償以所得稅法第14條第3項歸課變動所得，並予處罰。未能審酌航測圖所證之土地改良物及殘存尚未收獲農作改良之存在。未能審酌台北市政府公益性市地重劃，承租人非自願性註銷租約，應依平均地權條例第62條之1及第63條之規定，受領拆遷補償及地價補償。而個人因政府市地重劃受領拆遷補償，依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、財政部84年8月16日台財稅字第841641639號函、司法院釋字第508號、第607號解釋免課個人綜合所得稅。被告未能審酌財政部之行政規則所認現行所得稅法未將政府舉辦公共工程市地重劃，承租人個人所受領政府之拆遷補償費納入所得稅稅基，應免課個人綜合所得。又誤以89年度之土地公告現值及市地重劃後之地段、地號、面積計算地價補償收入，致誤認地價補償高達1億元以上，並非2,400萬元。
（）本件原告受領系爭款項，並非平均地權條例第76條之法律原因，而依平均地權條例第77條第1項規定受領，原處分所認，有適用法規不當之違背法令。本件為台北市政府舉辦內湖區第6期市地重劃之依平均地權條例第56條法律原因，由台北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償。承上，平均地權條例第76條之法律原因為「出租耕地經依法編定為建築用後，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約」，係由「出租人自益性主動終止租約」，與平均地權條例第56條「各級主管機關就左列地區，報經上級主管機關核准後，辦理市地重劃」之「因市地重劃註銷耕地三七五租約」之「公益性被動註銷租約」性質不同。
（）政府舉辦公共工程市地重劃，原告受領拆遷補償，免課個人綜合所得稅，為司法通例及稅務通例。依財政部79年4月7日台財稅字第000000000號函：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費核屬損害補償，應免納所得稅。」財政部84年8月16日台財稅字第000000000號函、財政部89年11月18日台財訴字第0890072500號函、最高行政法院91年12月12日91年判字第2238號判決、司法院釋字第508號、607號解釋均已明釋，個人因市地重劃受領之拆遷補償費免課所得稅。
（）系爭市地重劃拆遷補償收入5,250,000元之事實：被告審閱補償契約書、協議書及支票影本，認定原告受領市地重劃拆遷補償5,250,000元，無非以補償契約書、協議書、支票影本具證據力及證據證明力；另出租人為祭祀公業，有理事18人、監察3人，派下員300人以上，又有10年爭訟，承租人與出租人為利益衝突之兩造，所訂補償契約書、協議書有證據力及證據證明力，以及出租人祭祀公業總幹事簡昭堂於另一承租人林鴻森（台中高等行政法院97年度訴字第212號案）出庭作證，確認市地重劃拆遷補償5,250,000元。惟根據中國測量工程學會於75年6月航測圖（比例為1/1000）測得，台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號建物有A、B、C三棟，坐落在重劃前文德段3小段542-3、545地號土地上，D棟在同一土地上也存在，只是興建時間較晚而已。可證地上物確實存在。從準備9狀原證29，證供小部分土地尚未收獲農作物現在殘存之農作物照片22張，可證79年12月31日確有尚未收獲農作物，且價值為數可觀，原告僅獲小額之補償，並無任何優越之補償。依民事訴訟法第277條但書之規定，法律規定不必舉證或舉證顯失公平之證據不用舉證。
（）尚未收獲農作（畜作）改良物共1,750,000元（即包括耕作物補償費916,667元及收益減少補償費833,333元），依所得稅法第14條第1項第6類可100％扣除成本及必要費用，免課個人綜合所得稅，被告以半數課稅，增加原告法律外之負擔（參閱準備8狀第21頁）。
（）訴訟損失補償費用7,000,000元（原告受領291,667元）為原告等與出租人因市地重劃和解之損失補償（並非拆遷損失補償），原告等放棄每年以10元代價可以取得價值8,000萬元之應有權益（參閱準備1狀原證12及準備6狀第3頁）應免課所得稅。
（）退而言之，系爭三七五耕地租賃於12年間由原告祖父林清火與祭祀公業設定永佃權，而延續至89年，其間歷經77年之久，林清火為佃農，其於承租當時所為之土地改良、灌溉及施肥所支付款項之憑證，因其已於77年間逝世，原告實無舉證能力。且所得稅法對個人並無設帳及保存憑證之強制要求，對於前開「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費」等各項支出後，並無系統性分攤計入成本與費用抵減個人綜合所得稅之規定，卻於本件主張由原告負擔成本費用之舉證責任，增加原告法律外之負擔，違背憲法第19條所訂之租稅法律主義，故原告並無保存憑證之義務。況縱有保存義務，本件亦已超過一般保留憑證期間5年。且本件證據資料已齊備，足證系爭款項之性質為損害賠償，則被告要求原告負舉證責任，實有行政程序法第111條第3款行政處分無效之原因且亦有行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之違法。
（）訴願決定其理由既同意被告主張系爭款項符合平均地權條例第77條第1項之規定，自無該項後段地價補償費計算之適用，而應適用該項前段：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外」之規定，屬終止三七五租約之損害賠償，依法免課原告個人綜合所得稅。故與主文訴願駁回之意旨相矛盾。後者，又被告已自認系爭款項屬平均地權條例第77條第1項前段所定之損害賠償項目，卻又主張應按變動所得半數課稅，實屬理由矛盾。系爭款項縱為平均地權條例第77條第1項前段之補償收入，與財政部66年台財稅字第34616號函解釋之地上物補償及83年6月16日台財稅第000000000號函釋之損害補償規定相符。
（）由系爭補償契約書第1條規定：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之3分之1價款（即新臺幣貳仟肆百萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」、第2條：「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」及89年7月20日由訴外人林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1條：「終止耕地三七五租約之補償費（新台幣貳仟肆佰萬元整）之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」、第2條：「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」之約定，足證系爭款項為損害賠償。另依台灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決亦認，祭祀公業派下員會議決議，預算編列約定，佐證與上開約定事實，足證損害賠償屬實。
（）被告所引台北高等行政法院96年度簡字第200號判決，並無本件之適用：
原告所提供之證據有補償契約書第1條及第2條之約定、協議書第1條及第2條之約定、祭祀公業林成祖等五公業91年12月29日派下員大會會議紀錄及預算編列、台灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決、祭祀公業支付地價補償費及損失補償費證據等證據，自已善盡舉證責任。又系爭終止租約之補償費為法定損失補償，並非民法第216條之損害賠償收入，非屬稅基，所得稅有關所得稅計算基礎之進項收入，自應由行政機關負舉證責任。且因被告認定補償費為收入，其認定事實與平均地權條例第77條相違。
另按所得稅法第2章並未對個人有強制性及保存憑證之規定，亦未有對地上物改良及耕作改良物成本費用投入之原始評價、登帳、續後評價、損益計算等作規定。本件係於12年承租，89年終止租約，三七五減租條例在40年公布，平均地權條例第77條於66年公布，所得稅法係於32年公布，則自12年至40年間並無法律規範成本費用。是以個人投入地上物改良及耕作物改良，並無法律規定，應由原告負舉證責任，被告主張，顯失公平。
（）依司法院釋字第420號解釋意旨：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」本件原告因台北市政府基於公益目的開發台北市內湖科學園區，非自願性終止長達77年之三七五減租條例租約，致造成77年間投入之成本費用之減失，依經驗法則，佃農均獲有平均地權條例第77條第1項前段各項之損害賠償，況本件原告更有提出上開資料等證據佐證，縱缺乏被告限縮之證據，亦無礙系爭款項為損害賠償之事實。再按財政部79年4月7日台財稅第000000000號、86年3月12日台財稅第000000000號、84年8月16日台財稅第000000000號、91年1月31日台財稅字第0910450396號等函、最高行政法院91年度判字第2238號判決及司法院釋字第607號解釋意旨均認個人取得「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費」核屬損害補償並同有免課個人綜合所得稅之明文。
（）復按依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋：「主旨：因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」
1.本件原告等承租人與出租人關於三七五租約之爭訟，最後達成和解並簽有和解協議書及契約書，所取得之損害補償費，其性質與上開財政部函釋意旨相符。
⑴屬建築改良物補償費部分有：
①土地改良補償費：長達77年之開墾改良耕地之補償費，金額458,333元。
②地上物補償費：使用面積約4,861平方公尺，上有二層樓
房，另建有鐵皮屋供車庫、放生財器具用途，及庭園、晒穀場地等建築設備，金額833,333元。
A部分：面積286平方公尺之建屋，為門牌號碼台北市○○路○段○○○巷○○弄○○號二層樓房。
B部分：建有鐵架雨棚，面積86平方公尺。
C部分：建有鐵架雨棚，面積21平方公尺。
D部分：建有鐵架雨棚，面積276平方公尺，供作居住、車
庫之用，並搭建鋼架廠棚製作鐵製品、堆放鐵製品、廢鐵、廢機械、鐵桶、氧氣鋼瓶等。③灌溉設施補償費：修建灌溉溝圳長達1,500公尺以上，從基隆河引水灌溉，並設有抽水設備，金額666,667元。
④土地改良物補償費：坡崁、疏洪水道、邊坡植栽等防洪設施之補償，金額833,333元。
⑵屬農作（畜作）改良物補償費部分有：
①耕作物補償費：耕地使用面積約18,974平方公尺，是栽種
苗圃，種類包括：桂花樹、榕樹、大王椰子樹、鐵樹等高單價樹種，為對經濟作物之補償，金額916,667元。
②收益減少補償費：耕地被收回無法耕種損失及原告大量飼
養之牛、羊、豬等家畜，雞、鴨、鵝等家禽損害補償費，金額833,333元。
⑶屬自行拆遷獎勵金部分有：重置補償費：重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出，金額416,667元。
⑷屬訴訟補償費：本件承租人與出租人自79年至89年間就終
止三七五租約及依「親族協議承諾決議書」，原告等放棄台北市○○區○○段三小段546地號等土地永久租賃權，雙方協議和解並取得訴訟損害補償費之訴訟律師費、訴訟費，金額291,667元。
2.財政部上開函釋係指不論承租人個人因土地徵收受領拆遷補償費或承租人個人因市地重劃受領拆遷補償費，平均地權條例第11條第1項或第77條第1項之補償，均有其適用。
⑴政府舉辦公共工程通常以區段徵收或市地重劃來完成，有
平均地權條例第52條、第53條及第56條可參。又市地重劃與土地徵收，係兩種不同公共工程之辦理方式，財政部上開函釋所稱「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法」意旨，應指「因政府舉辦公共工程市地重劃或徵收土地，依拆遷補償辦法」如合乎平均地權條例第52條、第53條、第56條之法律規定，市地重劃不會徵收土地。
⑵又土地徵收，承租人依平均地權條例第11條第1項及第62
條之1，由政府對承租人拆遷補償。本件市地重劃，承租人依平均地權條例第77條第1項規定，承租人受領出租人之拆遷補償。故不論政府對承租人為拆遷補償或出租人對承租人為拆遷補償，均依耕地三七五減租條例第13條之規定為拆遷補償。又財政部84年8月16日台財稅第000000000號函釋，確定拆遷補償由企業取得者列其他收入之稅基，由佃農取得拆遷補償，不論來自政府或出租人，均免課個人綜合所得稅，故個人取得拆遷補償並非稅基。又佃農受領政府補償或出租人拆遷補償，皆是依平均地權條例第11條、第62條之1及第77條，均有前開財政部79年4月7日台財稅第000000000號函釋之適用。
（）另依台北市國稅局內湖稽徵所90年3月8日財北國稅內湖資字第90060574號函說明段二：「台端於89年期間，所承租之耕地，由於政府徵收或地主終止租約，領有概括性補償費（佃農補償金），屬所得稅法第14條第3項之變動所得，得僅以半數作為當年度所得，合併申報繳納綜合所得稅，如未申報，請速洽本所補辦申報。」可證原告所取得之系爭款項，不論來自「政府徵收」或「地主終止租約」均應受相同之待遇，否則有違法律保留原則及行政程序法第6條禁止差別待遇之規定。且上開函釋並具體指出以「佃農」身分所領取之佃農補償金屬概括性補償費；與本件原告所領取之系爭款項即「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費」等地上物補償及耕作物（畜作）損害補償，係先以具體投入成本費用取得財產權為標的不同，自不屬於概括性補償費。而應屬前開財政部79年4月7日台財稅字第000000000號函所指之損害賠償，並無所得稅法第14條第10類第3目之適用。
（）被告係援引財政部74年5月6日台財稅字第15543號函：「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入，應依所得稅法第14條第1項第9類規定減除成本及必要費用後之餘額為所得額；若無法提出成本費用憑證以供查核者，應以補償費收入之百分之50」為本件爭執，惟查：
1.前開財政部74年5月6日台財稅字第15543號函與後續發之79年4月7日台財稅第000000000號、84年8月16日台財稅第000000000號、86年3月12日台財稅第000000000號函之免個人綜合所得稅主張不同，故被告所主張之函，應無本件之適用，而應優先適用前開後續發布之解釋函令。
2.財政部74年5月6日台財稅字第15543號函，係針對「個人遷讓非自有房屋、土地所取得之補償費收入」事由，與本件係因市地重劃徵收土地依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費之事由不同，本件屬非自願性市地重劃政府公益目的徵收，其性質屬損害賠償，與前開補償費收入不同，補償費收入通常為自願性價格之議定，可能隱藏利潤，而損害賠償通常為非自願性，旨在對已投入之成本費用無法經由正常程序收回所造成之損失作填補。
3.又依平均地權條例第77條第1項之規定，原告等受賠償之項目有二，一為地價補償，係身分補償，只要三七五租約終止，任何佃農均可取得，屬概括性補償。一為地上物補償及耕作（畜作）補償，因原告等承租人先行在承租期間具體投入成本及費用，取得財產權，並非任何佃農終止三七五租約均可取得，屬損害賠償。地價補償屬概括性補償，按補償金額之二分之一歸課個人綜合所得稅，地上物補償及耕作（畜作）補償屬損害賠償，免計個人綜合所得稅。至耕作及畜作所得，另屬所得稅法第14條第1項第6類之所得，可減除補償收入100％之成本費用，免納個人綜合所得稅。
4.如以被告主張之成本費用觀之，原告取得之5,250,000元，係於77年間投入成本費用而獲得，則本件之所得只有5,250,000元÷77＝68,182元，沒有本稅，亦無罰鍰。
（）「親族協議承諾決議書」之內容為原告等放棄永久租賃權，雙方協議和解並取得全部訴訟損害補償費7,000,000元（原告受領291,667元，佔24分之1），依財政部83年6月
16日台財稅字第831598107號函釋意旨：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」應為訴訟損害補償費性質。上開原告等取得之永久租賃土地之權利，其價值狀況以該土地89年土地公告現值每平方公尺61,000元加4成計算，為89,926,200元。以97年之土地公告現值每平方公尺75,800元加4成計算，為111,744,360元。依政府一般租金率按年利率5％，並按10年計算，則原告等承租人和解放棄之損害金額為89,926,200元×5％×10＝44,963,100元，原告等只取得7,000,000元之損害賠償，顯然偏低。故被告主張因原告祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」云云，則由上開說明參以系爭補償契約書與協議書係出租人與原告等承租人共同查估訂定，兩造當事人為利益衝突之兩造，又經出租人祭祀公業林三合等五公業管理委員會18人委員及3位監察共同出面審查（即一般公司董事會及監察人），及出租人派下員大會會議決議通過（即一般公司之股東會），其補償項目及金額只能就耕地三七五減租條例第13條第1項所訂之「未失效能」及土地徵收條例第31條之重建價格或現值查估，為所受損害之填補。出租人與承租人為本件爭訟10年，只會取得較不利之損害賠償，故被告上開說法，顯然違背經驗法則自應由被告負舉證責任。且被告既自認系爭款項之性質為損害賠償，則不論其金額多少，個人綜合所得稅均應免課。又被告主張原告所受領之補償費為收入，應由被告負舉證責任。按收入，係買方為取得賣方標的物之效用，而自願性給予之代價，與地上改良物損害補償及耕作物補償，依平均地權條例第77條第1項規定，係就承租人已支付之費用為補償，屬損失填補不同，與收入無關。
（）被告於認原告依平均地權條例第77條第1項所取得之系爭款均屬所得稅法第14條第3項半數免稅、半數課稅，有適用法規不當之違背法令：
1.所得稅法第14條第3項：「因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第77條規定給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」該項修正之立法理由乃基於土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」以補償費收入之半數為成本費用。已具體明確指出，所得稅法第14條第3項變動所得之規定僅限於對「收回耕地」按平均地權條例第77條第1項規定取得之地價補償，並不包括補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物在內。因此被告顯然誤會平均地權條例第77條第1項之地上物改良物原告已支付費用及農作改良物之損害補償，竟仍將系爭款項列為所得稅法第14條第3項之變動所得，為適用法規顯有錯誤之違背法令。
2.被告依補償契約書、協議書認定原告領有耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等補償收入，惟前開補償收入除訴訟補償費外，依財政部79年4月7日台財稅第000000000號函及司法院釋字第607號解釋意旨均認應屬損害補償，免課個人綜合所得稅，被告竟誤認為所得稅法第14條第3項之變動所得。
3.所得稅法第14條第3項之減半課稅，係對承租人（佃農）身分直接給予課稅優惠，與被告所稱係「已作減除必要成本費用之考量」無關。另按「變動所得為身分之免稅」，並不涉及被告所稱：「由於納稅義務人無法提示必要費用」之理由，只要變動所得即按半數課稅、半數免稅歸課個人綜合所得稅。
4.被告誤將個人受領拆遷補償「土地改良物已支付費用之損失補償」及「尚未收獲農作（畜作）改良物損失補償」之補償費歸入綜合所得稅課徵，與營利事業所得稅之課徵混為一談，適用法規顯有不當，且不符稽徵實務，有適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令。
5.財政部89年11月18日台財訴第0000000000號函復鈞院函已明釋：「查個人綜合所得稅，係就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之，故個人綜合所得淨額之計算，除依法得減除之免稅額及扣除額外，尚無成本及費用減除之規定。且所得稅法並未規定個人（執行業務者除外）應保持足以正確計算所得額之憑證及紀錄，並個人發生之拆遷必要成本及費用亦不得申報扣除，故如規定個人領取之補償費亦應列報為收入，則必要成本及費用亦應准核實認定，勢必增加查核認定之困擾。至於營利事業，所得稅法已責令其應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額計徵營利事業所得稅，又營利事業依拆遷補償辦法規定領取之地上改良物補償費，依所得稅法第4條，並無免納所得稅之規定，故營利事業將補償費計入收入，並核實減除其成本、費用，計算結果如有所得，始需課稅；如有損失，則可核實減除，對於依法設帳記載之營利事業而言，亦符合收入、成本、費用配合及依法課稅之原則。反之，若認拆遷補償費非屬所得，則拆遷建物之未折減餘額損失之帳務處理即無由沖銷。」又財政部為被告之上級主管機關，上開函復鈞院之行政規則（行為命令或行政行為），對被告應有拘束力。
（）按平均地權條例第77條第2項規定：「前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。」該項於75年6月17日增訂之立法理由在避免承租人與出租人對地上改良物承租人已支付費用損害補償（並未包括尚未收穫農作物改良之損害補償及地價補償）之爭議，本件原告等已於補償契約書及協議書約定原告等已支付地上改良物費用之損害補償項目及金額，出租人與承租人間已無任何爭議，被告無置喙之餘地。又「所受損害」及「所失利益」之損害填補，均屬損害賠償之範圍，依平均地權條例第77條所取得之地上改良物損失補償屬「所受損害」，尚未收穫農作(畜作)改良物損失補償屬「所失利益」，均屬損失填補，免課個人綜合所得稅。又系爭補償契約書與協議書足證地上改良物及尚未收獲農作（畜作）改良物損失填補之項目及金額。
（）本件系爭原告受領平均地權條例第77條第1項及第63條第2項之地價補償，屬所得稅法第14條第3項之變動所得稅基，拆遷補償（土地改良物補償及尚未收獲農作物補償）並非稅基。
1.依台北市內湖區公所85年6月6日（85）北市湖建字第08629號函，可知系爭土地市地重劃前、重劃後有所整編；而原告等受領地價補償：46,097,666元－23,048,823元＝23,048,823元≒24,000,000元。然台北市國稅局將重劃後與重劃前地段、地號錯置，重劃前地段為文德段3小段、4小段，重劃後地段為文德段5小段、地號亦不相同。則重劃後經整編之文德段5小段等部分地號，與系爭耕地三七五租約無關。89年度公告現值係市地重劃整編後土地之公告現值，與系爭耕地三七五租約無關。
3.經對照結果，台北市國稅局虛增系爭土地市地重劃後地價補償面積及公告現值總額：
⑴、重劃後之文德段5小段46地號係由重劃前3筆土地市地重新整編而來：①重劃前地號：文德段3小段542-3號，重劃前面積(㎡)：3,808.00，重劃後面積(㎡)：2,194.67，重劃負擔總費用面積(㎡)：1,613.33②重劃前地號：文德段4小段538號，重劃前面積(㎡)：367.00，重劃後面積(㎡) ：211.51，重劃負擔總費用面積(㎡)：155.49③重劃前地號：文德段4小段539號，重劃前面積(㎡)：295.00，重劃後面積(㎡)：170.02，重劃負擔總費用面積(㎡)：12
4.98④合計重劃前面積(㎡)：4,470.00，重劃後面積(㎡)：2,576.20，重劃負擔總費用面積(㎡)：1,893.80，經查，市地重劃後，重新整編地號為文德段5小段46地號，與重劃前地段、地號均不相同。市地重劃後之文德段5小段46地號之面積2,576.20㎡，僅其中市地重劃前文德段4小段538地號之重劃後面積211.51㎡與本件有關，其餘2,364.69㎡與本件地價補償無關，對照表虛增公告現值總額70,000元×2,364.69㎡＝165,528,300元，與事實不符。⑵、重劃後之文德5小段95地號，係由重劃前5筆土地市地重劃整編而來：①重劃前地號：文德段3小段542-2號，重劃前面積(㎡)：419.00，重劃後面積(㎡)：262.57，重劃負擔總費用面積(㎡)：156.43②重劃前地號：文德段3小段542-4號，重劃前面積(㎡)：947.00，重劃後面積(㎡)：593.45，重劃負擔總費用面積(㎡)：353.55③重劃前地號：文德段3小段543號，重劃前面積(㎡)：176.00，重劃後面積(㎡)：110.29，重劃負擔總費用面積(㎡)：65.71④重劃前地號：文德段3小段545號，重劃前面積(㎡)：1,751.00，重劃後面積(㎡)：1,097.30，重劃負擔總費用面積(㎡)：653.70⑤重劃前地號：文德段3小段546 -1號，重劃前面積(㎡)：14.00，重劃後面積(㎡)：8.78，重劃負擔總費用面積(㎡)：5.22，合計重劃前面積(㎡)：3,307.00，重劃後面積(㎡)：2,072.39，重劃負擔總費用面積(㎡)：
1,234.61，經查，市地重劃後重新整編地號為文德段5小段95地號，與重劃前地段、地號均不相同。市地重劃後之文德段5小段之面積2,072.39㎡，僅其中市地重劃前文德段3小段546-1地號之重劃後面積8.78㎡與本件有關，其餘2,063.61㎡與本件地價補償無關，對照表虛增公告現值總額70,000元×2,063.61㎡＝144,452,700元，與事實不符。台北市國稅局漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積1,234.61㎡。⑶、重劃後之內湖文德段5小段286、287地號，係由重劃前一筆土市地重劃整編而來。重劃前地號：文德段4小段535號，面積(㎡)：7,221.00；重劃後面積(㎡)：(286地號)2,655.91，(287地號)2,127.98；重劃負擔總費用面積(㎡)：2,437.11；合計重劃前面積(㎡)：7,221.00，重劃後面積(㎡)：3,307.00，重劃負擔總費用面積(㎡)：2,
437.11，經查，市地重劃後重新整編地號為文德段5小段
286、287地號，與重劃前地段、地號均不相同。台北市國稅局漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積2,437.11㎡。⑷、重劃後之文德5小段289地號，係由重劃前一筆土地市地重劃整編而來。重劃前地號：文德段4小段538-1號，面積(㎡)：
4,972.00；重劃後面積(㎡)：3,280.47，重劃負擔總費用面積(㎡)：1,691.53市地重劃後重新整編地號為文德段5小段289地號，與重劃前地段、地號均不相同。台北市國稅局漏未計算重劃後之土地面積，應扣除土地所有權人應負擔重劃總費用折價土地抵付面積1,691.53㎡。⑸、對照表所列系爭公告現值總額應予調減：①對照表所列系爭公告現值總額為817,327,260元。②應調減公告現值總額：A.文德段5小段46地號應調減165,528,300元。B.文德段5小段95地號應調減144,452,700元。C.文德段5小段286、287、289地號毋需調整。③調減後公告現值為507,346,260元。⑹、縱依台北市國稅局主張之89年公告現值及優惠稅率計算，其地價補償應僅為108,233,268元。
（）本件之課稅原因事實應以發生時之79年度公告現值為基準，台北市國稅局於台北高等行政法院97年度訴字第1160號竟誤用89年度公告現值：
1.依台北市政府地政處土地開發總隊97年11月10日北市地發五字第09731300500號函釋可知，台北市內湖區第6期市地重劃區實際辦理期間係自78年6月12日至85年1月23日止，依該函所附台北市內湖區第6期市地重劃計畫書中亦載明市地重劃費用總負擔為39.97％，此部分被告漏未考慮斟酌。該計畫書中亦記載土地所有權人於79年6月至79年8月間已知重劃結果及分配基準。土地改良物查估評定拆遷公告通知及補償於77年7月至79年8月間完成。土地地上物及尚未收獲農作物於78年6月至81年6月間從地貌除去。
2.原告與出租人遂於89年7月19日訂定補償契約書，並於89年7月20日訂定補償協議書；原告與出租人於89年7月21日續訂系爭耕地三七五租約，取得承租人之地位，同時於89年7月21日申請終止耕地三七五租約，並於89年8月18日向台北地政處核備。本件出租人與承租人於89年7月21日按平均地權條例第63條之規定補償地價，合意終止79年12月31日到期之耕地三七五租約，地價補償當以79年度公告現值為準（按79年公告現值與78年同），其終止年度為79年，89年7月21日僅在補辦79年12月31日到期之系爭耕地三七五租約之續約、終止及補償之法定程序。並明釋承租人向出租人請求，按重劃計劃書公告當期之78年6月12日當期之公告土地現值3分之1補償，即按78年度公告現值補償。原告等耕地於78年市地重劃開始時即交付土地，又無法續約終止及補償而為爭訟，故自79年起至89年止，為訴訟期間，實與耕地三七五租約無關，和解所簽之補償契約書、協議書，即以79年之爭訟為基準，依平均地權條例第63條有明文規定辦理。本件市地重劃開始實際辦理日為78年6月12日公告，屬第6期第一工區政府實際開工日期為80年2月23日，政府開工後，從地貌除去，政府將土地於84年12月29日點交給地主，並於85年1月23日全部完成，出租人與台北市政府結算市地重劃負擔總費用土地折價抵付基準日為83年8月14日，故原告之地價補償不可能以市地重劃完成許久後之89年度為基準。
3.另依「台北市政府辦理內湖區第6期市地重劃負擔總費用證明書」可證市地重劃費用結算日期為83年8月14日，依平均地權條例第63條之規定，以83年8月14日為市地重劃負擔總費用土地折價抵付之計算基準日，故無89年公告現值地價補償之爭議，應以79年公告現值為地價補償之計算基準。
（）依所得稅法第14條第3項之法律明文規定，終止三七五租約時，僅出租人對承租人之「地價補償」為變動所得，本件系爭補償費「拆遷補償」並非變動或其他所得，係免稅所得。所得稅法第14條第3項所明文列舉之4項變動所得為特殊身分、特殊種類之所得，為憲法保障之基本人權義務，如可因「例示」裁量，而增加歸課變動所得項目內容，則所有所得包括利息所得、租賃所得、營利所得、薪資所得等，稅捐稽徵機關均可主張依行政裁量權，恁置將各項所得歸課為變動所得，所得稅法豈不廢置。地價補償是耕地出租人對承租人土地耕作權之補償，係憲法第15條對財產權之保障，與拆遷補償對已支付費用之補償不同，前者以租賃合約記載之耕地為標的，後者以耕地上之土地改良物及尚未收獲農作物改良物為標的，並非租賃合約耕地標的，是耕地延伸標的部分。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷。
三、被告則以：
壹、其他所得：
（一）按「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。‧‧‧個人綜合所得總額中，如有‧‧‧因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為行為時所得稅法第14條第1項第10類及第3項所明定。次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。」為平均地權條例第76條第1項及第77條第1項所規定。復按「租佃雙方依平均地權條例第77條及第78條規定，終止租約之認定，如地主依協議先行給付補償費收回耕地，事後報請縣市政府辦理終止租約之登記，經稽徵機關查明屬實者，應以佃農實際收取補償費之日為準。」「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。」為財政部70年10月22日台財稅第40611號及83年6月16日台財稅第000000000號函所釋示。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院36年判字第16號著有判例。
（二）查首揭所得稅法第14條第3項之立法理由，乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用，合先陳明。
（三）次查，所有公私法上的損害賠償或損失補償，均符合所得稅法上「收入」的定義，而損害賠償或損失補償所填補之範圍並不限於「固有利益」（即所受損害），尚包含「信賴利益」，也可能包括「給付利益」，此時除非該筆因受領損害賠償或損失補償所取得之收入，符合能被列為免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費用。此一概念，參諸財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋「二、訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（行為時第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。
三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」意旨甚明，並經台北高等行政法院94年度訴字第3323號判決意旨予以闡明，亦即損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任，此亦有最高行政法院94年度判字第01842號判決：「．．．
租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，原則上應採法律要件說．．．至租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，應由納稅義務人負舉證責任。」可資參照。
（四）本件係出租人祭祀公業林成祖等五公業與原告（即承租人）等11人協議終止三七五租約收回耕地，依平均地權條例第77條規定，於89年度給付原告補償費合計6,000,000元，有各類所得扣繳暨免扣繳憑單、補償契約書、協議書、補償費支票影本、祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄、臺灣省臺北縣私有耕地內興租字第2號租約、台北市私有耕地內興租字第2號租約可稽，其中750,000元原告業已自行列報。另系爭5,250,000元補償費，原告雖以上開資料，並檢附台灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決書、祭祀公業派下員會議紀錄，主張系爭部分土地，其上有土地改良、尚未收獲之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍，況依祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄稱因原告之祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償。又依平均地權條例第77條第1項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，復依耕地三七五減租條例第17條第2項規定，出租人應給予承租人之上開補償項目中，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，以及尚未收穫農作物之價額。惟查原告所提示協議書中所列補償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8項，其中重置補償費、收益減少補償費等2項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5項，原告除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收穫者為限，並非如原告所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，原告等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被告責由原告提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處，從而原告訴稱此一耕地租賃於89年間已歷時77年之久，故無從提供資料，顯係卸責之詞，無足採信。
（五）原告始終未能提供任何確有相關成本費用或所受損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算？卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被告以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對原告已屬有利，若原告認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，參諸首揭判例意旨，自不足認其主張之事實為真實，原告主張洵無足採。
（六）又按「稽徵機關就前項資料調查結果，證明納稅義務人有逃漏稅情事時，納稅義務人對有利於己之事實，應負舉證之責。」為所得稅法第83條之1第2項所明定。本件原告既經被告調查，查明獲得終止租約之補償費，原告若主張有必要成本及費用，自應負舉證之責。個人既未設置帳簿，成本及必要費用應以未失效能部分之價值為準，而歷史成本為證明未失效能之方法之一。再依內政部67年4月13日台內地字第3117號及行政院72年4月22日（72）台財字第7155號函之意旨，平均地權條例第77條之「耕地」宜就實際使用情形認定，本件相關土地之實際使用情況並未查得，原告亦未提示證據資料可供查證，是否均符合平均地權條例第77條之「耕地租約」規定尚難認定。另按財政部81年7月25日台財稅字第810822228號、85年12月5日台財稅字第851926267號及74年5月6日台財稅字第15543號函釋規定，依平均地權條例第77條規定取得補償外，另取得其他補償部分得依所得稅法第14條第3項之規定半數免稅；若與平均地權條例無關，如以遷讓非自有房屋、土地取得之補償收入，倘未能提示成本及必要費用亦以半數課稅。故本件原告所取得之補償收入，因未能提示必要成本費用，被告乃以半數課稅。
（七）依平均地權條例第77條所取得之補償，按所得稅法第14條第3項之規定為變動所得，半數課稅，此為法律所規定。再按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」為所得稅法第2條第1項所明定。所得稅法第14條雖對各類所得有不同規定，其中以「第10類：其他所得」作為概括規定，故損害賠償，除符合同法第4條第1項第3款之傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金者外，屬第10類：其他所得，惟實際受有損害之部分可列為成本或必要費用予以減除。本件原告主張除取得地價補償外，另取得耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費及訴訟補償費等收入，係損害賠償或損失補償，惟私法契約當事人之約定，並不得變更公法上之權利義務，原告自應就租約終止時其所有之地上物及耕作物、所設之灌溉設施等遭受損失之證明，亦須提出重置或訴訟支出費用之證明文件。
（八）又損害賠償有填補債權人所受損害與所失利益二部分（民法第216條可資參照），其中填補所受損害部分，係回復債權人原有權利，自非所得，故免納所得稅，是債權人取得損害賠償（即所得稅法第14條第1項第10類：其他所得中所稱收入），僅實際受有損害部分（即所得稅法第14條第1項第10類：其他所得中成本及必要費用）可免課所得稅，而不包含所失利益。本件依原告所提系爭資料尚無法判斷其契約是否成立、有效。惟若原告與前揭私文書所載當事人間法律關係成立、有效，則其法律效力、效果僅拘束契約當事人雙方，屬私法上當事人約定之效果，於公法上尚無從因當事人有前揭約定而得免除證明其實際損害數額之責。（最高行政法院97年3月20日97年度判字第101號判決可資參照）
（九）依平均地權條例第77條規定耕地出租人收回耕地時，應補償改良土地所支付之費用、尚未收穫之農作改良物及終止租約當期之公告現值扣除預計土地增值稅後餘額三分之一之地價補償，原告除足數獲補償外，且另有其他法律所未規定之項目，顯較平均地權條例所定「較優」。末按「承租人對於承租耕地之特別改良得自由為之，其特別改良事項及用費數額，應以書面通知出租人，並於租佃契約終止返還耕地時，由出租人償還之。但以未失效能部分之價值為限。」為耕地三七五減租條例第13條第1項所明定，故原告對改良土地支付之費用，應以通知出租人者為限，始得請求返還。
貳、罰鍰：
（一）按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
（二）原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報利息及其他等所得合計5,251,589元，原處分按所漏稅額462元及1,527,113元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計763,600元（計至百元止）。原告主張系爭5,250,000元屬損失（損害）補償費，應屬免稅所得，並無違反所得稅法，申經被告復查決定，重行核算漏稅額562,700元（因追減其他所得2,625,000元），經按所漏稅額340元及562,360元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計281,200元，變更罰鍰原處分為281,200元。
（三）原告主張依其所提資料堪信系爭補償費確為損害賠償事實，依行政罰法第7條規定，被告並未舉證原告有任何故意或過失，當無罰鍰之該當等情。經查，原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭補償費，已如前述，違章事實足堪認定，又綜合所得稅係採自行申報制，原告既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被告依前揭規定裁處罰鍰，並無違誤，原告所訴洵不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實概要欄所載事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告綜合所得稅申報書、北區國稅局談話紀錄、被告核定通知書、94年度財綜所字第73094100969號處分書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。兩造爭執者為系爭5,250,000元是否為免稅所得﹖而原告主張其為免稅所得之理由，原以本件係租佃雙方終止租約由出租人給付原告之款項，惟除其中地價補償屬於平均地權條例第77條第1項之變動所得，原告已就領取之750,000元部分申報半數外，其餘系爭之5,250,000元則非平均地權條例第77條第1項所稱之變動所得，而是屬於損害賠償之免稅所得為爭議；嗣又變更主張其取得之系爭款項係因台北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償，屬於個人因政府市地重劃受領之法定補償，依財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函、84年8月16日台財稅字第000000000號函、86年3月12日台財稅字第861886328號等函釋、司法院釋字第508號、第607號解釋，應免課個人綜合所得稅等語為論據。
五、經查：
（一）按「重劃區內應行拆遷之土地改良物或墳墓，直轄市或縣（市）政府應予公告，並通知其所有權人或墓主，土地改良物限期30日內墳墓限期3個月內自行拆除或遷葬。逾期不拆除或遷葬者，得代為拆除或遷葬。前項因重劃而拆除或遷葬之土地改良物或墳墓，應予補償；其補償數額，由直轄市或縣（市）政府查定之。但違反依第59條規定公告禁止或限制事項者，不予補償。代為拆除或遷葬者，其費用在其應領補償金額內扣回。」「出租之公、私有耕地因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的者，由直轄市或縣（市）政府逕為註銷其租約並通知當事人。依前項規定註銷租約者，承租人得依左列規定請求或領取補償：一、重劃後分配土地者，承租人得向出租人請求按重劃計畫書公告當期該土地之公告土地現值3分之1之補償。二、重劃後未受分配土地者，其應領之補償地價，由出租人領取3分之2，承租人領取3分之1。由重劃抵充為公共設施用地之公有出租農業用地，直轄市或縣（市）政府應逕為註銷租約，並按重劃計畫書公告當期該土地之公告土地現值3分之1補償承租人，所需費用列為重劃共同負擔。」平均地權條例第62條之1及第63條定有明文。又同法施行細則第89條：「本條例第63條所稱因實施市地重劃致不能達到原租賃之目的者，指左列情形而言：一、重劃後未受分配土地者。二、重劃後分配之土地，經直轄市或縣（市）政府認定不能達到原租賃目的者。」另市地重劃實施辦法第48條：「重劃前訂有耕地三七五租約之土地，如無本條例施行細則第89條所定不能達到原租賃目的之情形者，主管機關應於重劃分配結果公告確定後二個月內邀集權利人協調。協調成立者，應於權利變更登記後函知有關機關逕為辦理終止租約登記。協調不成者，應於權利變更登記後函知有關機關逕為辦理租約標示變更登記。」
（二）查，坐落文德段3小段542、542-1、542-2、542-3、542-4、543、543-1、543-2、545、545-1、546、546-1及文德段4小段535、538、538-1、539地號等土地位於台北市政府78年6月10日（78）府地重字第334119號公告之台北市內湖區第6期市地重劃區，於84年6月10日完成重劃，土地標示及坐落位置，變更為文德段5小段158（使用編定，下同，住二）、95（工三）、288（工二）、286（工二）、287（工二）、289（工二）、46（工三）地號等7筆土地。上開土地為祭祀公業林三合所有，於市地重劃中，其管理人林俊宏主張祭祀公業林三合雖與原告及林山明等之被繼承人林清火間，就上開土地訂有耕地三七五租約，惟因林清火未自任耕作，依耕地三七五減租條例第16條規定租約應屬無效，致雙方產生租佃爭議。案經雙方調解、調處均不成立，乃由台北市政府函送士林地院審理。林俊宏即祭祀公業林三合管理人乃訴請林清火之繼承人應將上開重劃前土地返還祭祀公業林三合；而林清火之繼承人林山明及原告等人雖對租約形式不爭執，但一方面卻以上揭租約非僅為耕地租約，而係有部分土地為非耕地之租賃契約與部分土地為借貸關係等3種契約之聯立，另一方面則反訴請求林俊宏即祭祀公業林三合管理人應就上開土地與渠等訂立耕地三七五書面租約，並協同辦理租約登記。案經士林地院81年5月30日80年度訴字第778號、台灣高等法院83年8月22日81年度上字第1176號判決本訴部分兩造各有勝敗，反訴部分反訴原告敗訴。林俊宏即祭祀公業林三合管理人不服，提起上訴，案經最高法院84年5月4日84年度台上字第1061號判決原判決關於駁回上訴人之訴、上訴及追加之訴暨該訴訟費用部分廢棄，發回台灣高等法院。復經台灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號判決：
原判決關於命林山明應將坐落文德段3小段542-3地號土地如原判決附表一．．D部分所示．．．拆除，及林鴻運、林山明應將坐落如原判決附表二所示之土地（即本案前述土地）返還林俊宏，暨命林山石、林鴻運、林山明負擔本訴訴訟費用之裁判均廢棄。右開廢棄部分，林俊宏在第一審之訴駁回。林俊宏之上訴及追加之訴駁回。」而在訴訟之外，內湖區公所則認上開土地於重劃前，既訂有耕地租約，乃依據市地重劃實施辦法第48條規定，邀集業佃雙方協調，因雙方當事人均未出席，乃按重劃前土地耕地租約原載情形逕為辦理租約標示變更登記等情，有台北市政府85年11月27日85府地重字第85006903號函附台灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決在案（見本院卷第1卷第88頁、第159頁民事判決理由）。林俊宏對上開判決仍表不服，提起上訴，案經最高法院86年5月15日86年度台上字第1530號判決將原判決除假執行部分廢棄，發回台灣高等法院，由台灣高等法院86年度上更㈡字第339號審理，此有各該判決書影本附本院卷（第1卷第229頁至第262頁、第57頁至第90頁、第157頁至第160頁）；訴訟至此，雙方乃於訴訟外達成和解，雙方同意祭祀公業林三合依租約到期日79年12月31日之土地公告現值扣除增值稅後之3分之1價款（即2,400萬元，原告占1/32，收取75萬元）為終止租約對林清火繼承人之補償；另給付其他補償1億2,600萬元（原告占1/24，收取525萬元），包括①耕作物補償費：22,000,000元。②土地改良物補償費：11,000,000元。③地上物補償費：20,000,000元。④灌溉設施補償費：16,000,000元。⑤土地改良物補償費：20,000,000元。⑥重置補償費：10,000,000元。⑦收益減少補償費：20,000,000元。⑧訴訟補償費7,000,000元（見本院卷第1卷第29頁至第31頁），林清火之繼承人則撤回上開民事訴訟（見本院卷第1卷第275頁至第284頁）。雙方進而檢送上開資料共同向台北市內湖區公所辦理終止租約登記，經該區公所以89年8月18日北市湖建字第8921686400號函知台北市政府地政處，經該處以89年8月28日北市地三字第8922098300號函復同意備查，並副知台北市國稅局及原告等人本件三七五租約終止登記，承租人因耕地出租人收回耕地所取得之補償費，應依所得稅法規定申報繳納綜合所得稅（見本院卷第2卷第394頁至第398頁）等情，有各該判決書影本、撤回上訴狀影本、補償契約書及協議書影本附本院卷可憑。而原告等人亦已自祭祀公業林三合受領上開補償費，亦有板信商業銀行活期存款簿、存摺類取款憑條、支票及收據附原處分卷（第308頁至第325頁）可憑。因此，原告受領系爭補償款，顯非平均地權條例第62條之1由政府補償拆遷補償費及同條例第63條由因租約遭政府註銷而由出租人給予之補償甚明。實則原告受領系爭補償費，乃是基於其繼承被繼承人林清火與祭祀公業林三合之租約，嗣雙方於上開市地重劃完成後仍有租約存否之爭議發生民事訴訟，祭祀公業林三合為收回上開土地，乃以上述金額給付包含原告在內之林清火之繼承人以終止租約收回土地，並辦理終止租約登記，洵堪認定，核此情形與平均地權條例第62條之1及第63條之補償無涉，原告主張其取得系爭款項係因台北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償，屬於個人因政府市地重劃受領之法定補償，依財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函、84年8月16日台財稅字第000000000號函、86年3月12日台財稅字第861886328號等函釋、司法院釋字第508號、第607號解釋，應免課個人綜合所得稅云云，以及主張台北市國稅局於台北高等行政法院審理其他承租人之綜合所得稅案件中，誤未以重劃書公告當期（78年6月12日）之土地公告現值計算原告受領之補償費及重劃負擔，卻一直以本件租佃雙方未依平均地權條例第77條以終止租約即89年當期之公告土地現值作為計算有關終止租約部分之補償（倘以當期89年度公告現值計算，應補償金額逾1億3千萬元，惟以10年前較低之公告現值計算法定補償金額則為24,000,000元），質疑原告，顯係錯誤云云，洵無可採。
六、次查：
（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2類︰執行業務所得…第3類︰薪資所得…第4類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第6類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7類︰
財產交易所得…第8類︰競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第9類︰退職所得…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…（第3項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
（二）次按「本條例施行後，耕地租約應一律以書面為之；租約之訂立、變更、終止或換訂，應由出租人會同承租人申請登記。」耕地三七五減租條例第6條第1項著有規定。又「損害賠償，除法律另有規定或契約另訂定外，應以填補債權人所受損害及所失利益為限。依通常情形或依已定之計劃、設備或其他特別情事，可得預期之利益，視為所失利益。」為民法第216條所明定。而「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵所得稅。三、所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」復經財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋在案。核該函釋係財稅主管機關本於職權就財稅法規而為解釋，使法規得為正確之適用；而民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害係填補現存財產之損害而致收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得係屬有間；而所失利益之賠償，實質乃係預期利益取得之替代，性質上乃屬新財產之取得，財政部將之歸諸於所得稅法第14條第1項第9類之其他所得依法課徵所得稅，符合實質課稅原則，且無牴觸法律之處，無違依法行政、租稅法律主義及法律保留原則，自得援用。
（三）次按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟法第133條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。據此，負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之收入，依上開規定，應由行政機關負舉證責任，而納稅義務人於稽徵機關對於上開收入之事實已盡證明之責後，如對其主張抗辯不實並提出反對之主張者，則應由納稅義務人對其有利之反對主張，負其證明之責。至就所得計算基礎之減項，如「成本」與「費用」及稅捐優惠等例外減免稅負等事實，則因屬於權利發生後之消滅事由，倘有不明，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由納稅義務人負客觀之舉證責任。
（四）又「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1給予補償。」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項所明定；前述所得稅法第14條第3項且規定：「個人綜合所得總額中，如有…因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」是於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收獲之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明：「耕地出租人終止租約收回耕地時，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價（值）稅後餘額1/3補償承租人，此項補償費收入係屬本法第14條第9類其他所得（註：現行法為第10類），茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將此補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理，且明所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。原告主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，顯有誤解，要無可取。
（五）復按所謂「收入」於所得稅法上乃指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。如前所述，原告取得系爭5,250,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（同法第4條第1項第3款僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，原告乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，依前開說明，仍應由原告就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再損害賠償之範圍係包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇，既如前述，是原告主張上述收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由原告就此有利於其之事實舉證說明。
（六）再者，系爭原告未申報之收入即上開祭祀公業（土地出租人）依上述補償契約書及協議書給付林山石等11人（承租人）之補償，如前所述包括：「耕作物補償費」22,000,000元、「土地改良補償費」11,000,000元、「地上物補償費」22,000,000元、「灌溉設施補償費」16,000,000元、「土地改良物補償費」20,000,000元、「重置補償費」10,000,000元、「收益減少補償費」20,000,000元、「訴訟補償費」7,000,000元等8項，總計126,000,000元（原告受領其中5,250,000元）。上述補償書及協議書係記載為損失之補償，並非如原告所稱為損害賠償；況不論係損害賠償或損失補償，均以有損害或損失為前提，上開協議書及補償書充其量僅能證明原告確有系爭補償費之收入，因原告迄未提示上開土地確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以實其說，不能證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。而原告另提上述祭祀公業89年5月7日管理委員會會議紀錄、91年12月29日派下員大會會議記錄則僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定等情，乃隻字未提；又台灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定；再則所謂「親族協議承諾決議書」亦無從為承租人有拋棄何永久租賃權暨該決議書與上述訴訟費補償間關聯性之認定。參諸祭祀公業管理人林俊宏於被告調查時業坦承：「本祭祀公業於89年5月16日有召開管理委員會同意通過解除林清火及謝火綸、謝溪泉、謝國夫之承租三七五土地租約，並於89年5月16日與林清火之後代繼承人林山石等人訂立補償契約書，約定佃農補償費為2千4百萬元，再於89年7月20日再訂定協議書約定耕作補償費等給付1億2千6百萬元，給付總額共計1億5千萬元。而於89年5月16日與謝火綸等3人訂定補償契約書，約定佃農補償費為7千5百萬元。於訂定契約書時同時給付林山石等人3百萬元之訂金，給付謝火綸等3人訂金1百50萬元。再由各該佃農交給祭祀公業解除申請資料（含三七五租約、切結書、解除申請書．．等資料）後，再由祭祀公業給付第2次款項，後由主管機關區公所查證佃農是否有如數收取前2次款項，再由區公所通報台北市政府地政處審核通過，祭祀公業收到核准之公文後，再支付給佃農第3次之補償費餘款。因林清火（即林山石被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費『較優』」等語（見原處分卷第331頁），復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，可知其間約定之補償費金額係因原告之祖父林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定補償費金額屬免稅之所受損害範圍。原告雖主張補償項目未失效能價值，業經出租人祭祀公會總幹事簡昭堂於台中高等行政法院97年度訴字第212號案件中證述在卷云云，惟觀之該次準備程序筆錄內容(見本院卷第297-302頁)，證人簡昭堂並未就補償項目細節內容與金額證述明確，尚難據為有利之認定。此外原告復未就其因終止系爭租約之損失，再提出其他證據以實其說，是其主張業善盡舉證之責，系爭之5,250,000元補償費收入係屬損害賠償，被告有行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之違法及有關上述於尚未收穫農作（畜作）改良物係屬所得稅法第14條第1項第6類之「自力耕作、漁、牧、林、礦」所得，可依財政部90年1月20日台財稅字第900450705號函，按收入額之100%扣除必要成本費用云云，核與事證不符，且將系爭之補償收入誤解為所得稅法第14條第1項第6類有關自力耕作、漁、牧、林、礦收穫之變價所得，亦無可取。從而，本件被告以系爭補償費之半數即2,625,000元為原告當年度之所得，揆諸首揭規定，並無不合。
（七）再查，上開耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等8項給付項目，經核其中土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，原告不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被告將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無違誤。原告主張依財政部79年4月7日台財稅字第000000000號函、84年8月16日台財稅字第841641639號函、86年3月12日台財稅字第861886328號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅云云，因上述財政部79年4月7日、84年8月16日、86年3月12日及91年1月31日函釋，均已因財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令、91年1月31日台財稅第0000000000號函、第0000000000號函規定自91年1月1日起不再援用，故原告免稅之主張核無足採。另有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」應由原告舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而原告未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅。另訴訟補償費，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，依財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函規定：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給予之損害賠償，該損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償中屬填補債權人所受損害部分，係屬損害賠償性質，可免納所得稅；其非屬填補債權人所受損害部分，核屬所得稅法第14條第1項第9類（按：本案行為時已改為第10類）規定之其他所得，應依法課徵所得稅。所稱損害賠償性質不包括民法第216條第1項規定之所失利益。」意旨，原告無法證明此部分是填補原告所受損害，均應列為其他所得課稅。即原告亦自承:訴訟補償費之損害補償，為民法第216條之所失利益之損害補償。依親族協議承諾決議書之內容係原告與出租人訴訟和解，達成放棄永久租賃權之租賃利益，就以20年計算，租賃利益高達89,926,200元〔以前開土地按89年度之土地公告現值每平方公尺61,000元加4成計算，價值已高達89,926,200元(即61,00元×1.4×1,053＝89,926,200元)〕，再以土地公告現值依政府一般租金率按年利率5%，按10年計算，則原告等之承租人和解放棄之損害金額為44,963,100元(即89,926,200元×5%×10＝44,963,100元)，原告受領訴訟損害賠償為291,667元(即全部訴訟補償金7,000,000元之24分之1，即291,667元)等語，可知其所失利益非屬填補原告所受損害部分，應列為其他所得課稅。被告雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。再本件並非因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，已詳如前述，原告主張應適用財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第508號、第607號解釋等節，顯有誤會。至於原告所舉司法院釋字第607號解釋（理由段）及最高行政法院91年度判字第2238號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免稅之依據。
（八）末查，本件原告89年度綜合所得稅結算申報，漏報補償費2,625,000元，及利息所得1,589元，已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，原告未辦理結算申報即有過失，則被告依首揭規定按所漏稅額處罰鍰計281,200元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法。
七、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分不利原告部分及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 12 月 25 日
書記官 涂 瓔 純