高雄高等行政法院判決
97年度訴字第00373號原 告 宏瑭企業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林復華 律師
林柏瑞 律師被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 乙○○ 局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月4日台財訴字第09700048620號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、緣原告於民國92年2月至8月間進貨，金額計新台幣（下同）35,289,294元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象竑鈞企業社所開立之統一發票57紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,764,459元，經財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所（下稱新化稽徵所）通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅1,764,459元，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰3,528,900元（計至百元止）。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：
（一）依據法務部行政執行署台南行政執行處（下稱台南行政執行處）93年7月20日之執行筆錄，竑鈞企業社之實際負責人王竑鈞稱：「該企業社自88年8月間設立起至93年4月份止，長期向稅捐稽徵機關領用發票，雖無實際進貨，只開立發票給需要之同業，每10,000元發票金額收取650元，其中500元用以繳納營業稅額，伊僅收得150元手續費。」等語。申言之，竑鈞企業社向稅捐稽徵機關申領之發票，其領用期間長達5年之久，稅捐稽徵機關都未能事先察覺議處及阻止，焉能苛責一般公司行號交易貨物知所拒受其發票？何況依竑鈞企業社負責人王竑鈞在行政執行處之上揭陳述，伊所開立之發票已按發票額繳納5％之營業稅，並非純屬虛設行號詐領發票逃漏稅捐、圖利自己，致損害國家稅源所可比擬。
（二）竑鈞企業社是否獨資經營？實際負責人是否為王竑鈞？92年度實際上有無進貨？張屏宗是否為其員工？俱非原告查證能力所及，而於交易時可得事先知曉者。原告92年2至8月固有向張屏宗買進鋁錠價值35,289,294元，並由張屏宗交付竑鈞企業社開立統一發票57紙以作進貨憑證，惟當時確實不知張屏宗與竑鈞企業社係何關係（合夥抑共同經營）？依一般商場買賣購物者，僅在乎有無開立發票及發票之真偽，並不查詢其發票來自何處，此乃一般商場之慣例。而張屏宗於92年間交付竑鈞企業社之系爭發票，豈能即知竑鈞企業社為虛設行號，被告稱原告未盡協力義務提供張屏宗之身份資料，無從證明張屏宗為實際銷貨人，亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨人，即有可議。
（三）原告在被告查核時，即已指出交易的對象，並詳細說明本件之交易經過、資金往來情形，據瞭解該廠商也已報繳其應納之營業稅，足證原告所取得之發票是合法的進項憑證，並無任何逃漏稅之事實，如被告認定原告逃漏稅，依據財政部95年5月23日台財稅第0000000000號令規定，亦應舉證說明原告進貨之對象並不是竑鈞企業社，且竑鈞企業社也沒有依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納，才可以處罰原告。
（四）原告處於被告查辦人員之催逼又不諳法令之規定，且深恐會被裁處高倍罰鍰之情況，當時在查辦人員誘導下，抱持補繳稅款了事之心態，不得已乃簽立承諾書，焉知簽立之後，被告即以原告坦承自認，致陷日後無可翻身之境地。申言之，原告本可依司法院釋字第337號解釋適用以行為罰，現竟被認為要適用漏稅罰，誠不知公理正義何在？
（五）退言之，倘鈞院審理結果仍認原告所為無可解免稅務罰則，請審酌原告係因一時失察，取用進貨者所交付之他人發票，誤觸稅章，惟於95年8月14日裁罰核定前之94年10月18日即已向被告簽具承諾書在案，並盡力於96年8月8日繳清稅款，否則，無法進行訴願及行政訴訟程序之救濟；且因公司經營乏力，早已結束營業，懇請鈞院依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參改表」之虛報進項稅額者其有進貨事實者，以違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19條第1項第1款規定可處2倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補稅款及以書面或談話筆錄中承認違章事實者從輕裁處1倍罰鍰等語，聲明求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：
（一）查原告於92年2至8月間進貨35,289,294元（不含稅），未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號竑鈞企業社開立之統一發票57紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,764,459元，經新化稽徵所查獲通報被告查處，經審理結果，以原告有進貨事實，卻取得非實際交易對象涉嫌虛設行號之竑鈞企業社開立之統一發票申報扣抵，有該所95年1月4日南區國稅新化3字第0950004002號刑事案件告發書、執行筆錄及專案申請調檔統一發票查核清單附卷可稽，乃核定補徵已扣抵之稅額1,764,459元並按所漏稅額處2倍之罰鍰3,528,900元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤。
（二）依營業稅稅籍資料，竑鈞企業社為獨資經營，原登記負責人為李淑芬，於88年12月6日變更負責人為王林秀玉後，迄今未變動，惟據王竑鈞供稱：王竑鈞為竑鈞企業社之實際負責人，竑鈞企業社於92年度實際上並沒有進貨，但同業間如有需要會開立發票，並賺取發票金額百分之1.5之佣金。次查王竑鈞為竑鈞企業社實際負責人，基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，自88年8月起至93年4月止，以竑鈞企業社名義連續填製不實統一發票會計憑證269紙，銷售額合計114,820,549元，營業稅額5,741,025元之發票，交付原告等18家營業人充當進貨憑證使用，扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐機關課稅之公平及正確性，業經臺灣臺南地方法院檢察署（下稱臺南地檢署）起訴，有臺南地檢署95年度偵字第1883號起訴書足憑。又查竑鈞企業社於92年1至8月間並無進、銷貨事實，原告自無與其有交易之事實，卻取得竑鈞企業社之統一發票申報扣抵，原告坦承違章屬實，並繳清已扣抵之營業稅1,764,459元等情，有王竑鈞93年7月20日在臺南行政執行處執行筆錄、原告承諾書及繳款書附卷可稽，被告並非依原告之主張按「有進貨事實者，以營業稅法第19條第1項第1款至第5款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者」，而係依「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」之違章情形，參考「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」酌處2倍罰鍰，洵屬有據，尚無原告主張違章情節輕微，處以1倍罰鍰或依司法院釋字第337號解釋意旨，只有行為罰而沒有漏稅罰之適用，認事用法，並無違誤，請予維持。至於原告主張因擔心不配合承諾將會遭更高罰鍰，才出具承諾書乙節，然承前所述，竑鈞企業社確屬虛設行號，原告承認該項事實，與實情相符。且該承諾書為原告代表人出具，而原告代表人為具相當社會經驗之經營者，對於出具承諾書之法律效果，應知之甚稔，自不得以擔心不配合承諾將會遭更高罰鍰而推諉責任，併予敘明。
（三）再查原告亦自承於92年度並沒有和竑鈞企業社買賣，係向張屏宗進貨且以現金交付貨款，並由張屏宗交付竑鈞企業社之發票給原告，惟經查營業人進銷項交易對象彙加明細資料，竑鈞企業社於92年度並無進貨，且查92年度綜合所得稅BAN給付清單，張屏宗於92年度並非為竑鈞企業社之員工，而原告並未盡協力義務提供張屏宗之身分資料，致亦無從證明張屏宗為實際銷貨人。
（四）末按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部78年8月3日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該虛設行號代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，財政部88年4月22日台財稅第000000000號亦函釋甚明。
（五）綜上，本件既經被告查明竑鈞企業社於92年度並無進貨事實，自亦無銷貨，而原告於進貨時，取得非實際交易對象竑鈞企業社所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，違章事證明確，原告以此不實憑證申報扣抵銷項稅額，已因此誤報而減少應納稅額造成漏稅，縱非故意亦有過失，被告予以補稅並處漏稅罰，核無不合。
（六）至於原告主張如處以漏稅罰有違反司法院釋字第337號解釋及營業稅法第51條規定之比例原則乙節，經查司法院釋字第337號解釋僅就依營業稅法第51條規定補稅或處罰者，以納稅義務人有逃漏稅情事為要件，未論及如本件情形可否依營業稅法第19條第1項第1款規定補稅及依稅捐稽徵法第44條規定處罰。財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋，認仍可依上述規定補稅、處罰，未牴觸該解釋意旨，亦有最高行政法院88年度判字第3587號、93年度判字第1705號、94年度判字第00009號等判決足供參酌。又本件業經被告參酌違章情形，依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，已處較低之2倍罰鍰，堪稱允當。
（七）我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執，此有最高行政法院62年判字第96號判例著可資參照。本件原告於復查申請書及訴願書中，僅主張重予1倍之裁罰，其餘行政訴訟之主張，均未提出救濟，則原告對行政訴訟之主張於復查及訴願時，並無爭議，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，已因當時原告未主張而告確定，是原告於起訴後再就此部分為爭執，自無可採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為：原告92年8月至8月間之系爭進貨實際交易對象是否為竑鈞企業社？又被告以原告已承認違章事實為由，按所漏稅額裁處2倍之罰鍰3,528,900元（計至百元止），有無不當？茲分述如下：
（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：1、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」營業稅法第15條第3項及第19條第1項第1款分別定有明文。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5％罰鍰。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．5、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款亦分別定有明文。又「主旨：核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．。說明：．．．2、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（1）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：．．．2.有進貨事實者：（1）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（2）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第00000000000號令釋在案。
而財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性及司法院釋字第337號解釋意旨相符，爰予援用。
（二）本件原告於92年2月至8月間進貨，金額計35,289,294元，未依法取得憑證，而以非實際交易對象涉嫌虛設行號竑鈞企業社開立之統一發票57紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額1,764,459元，經新化稽徵所通報被告審理違章屬實，乃核定補徵營業稅1,764,459元，並按所漏稅額裁處2倍之罰鍰3,528,900元（計至百元止）等情，為兩造所不爭執，並有被告96年度財高國稅法違字第1Z000000000號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書附原處分卷可稽，應堪認定。
（三）經查，原告雖取得竑鈞企業社所開立之上開統一發票，惟依竑鈞企業社登記負責人王林秀玉及其子王竑鈞於93年7月20日在台南行政執行處執行筆錄陳稱：竑鈞企業社實際負責人為王竑鈞，該社88年至92年間無銷貨事實，然同業間要其開立發票，所以開立竑鈞企業社發票，而以開立統一發票金額之百分之6.5價格出售予永杰興業股份有限公司、宏鍍企業有限公司及展慶鋁業股份有限公司等廠商，扣除百分之5之營業稅後，每張統一發票賺取百分之1.5差價等語，有該執行筆錄附原處分卷可稽；且竑鈞企業社於92年間，其異常進項比例高達100%，足徵竑鈞企業社並無實際進貨，有營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷可稽。另王竑鈞自88年8月起至93年4月止，以竑鈞企業社名義連續填製不實統一發票，銷售予訴外人凱振金屬股份有公司等，違反稅捐稽徵法案件，亦經台灣台南地方法院95年度偵字第1883號起訴，並經臺灣臺南地方法院96年度簡字第2669號刑事簡易判決有罪在案，有該起訴書及判決書分別附原處分卷及本院卷可稽，堪認竑鈞企業社為虛設行號而無銷貨事實，故原告事實上顯然不可能與之為交易行為，已甚明確。
（四）又據原告之父杜碧樹93年11月4日在被告鹽埕稽徵所談話紀錄稱：「．．．公司沒有和竑鈞交易買賣，我有向張屏宗先生採購鋁錠。．．．是向張屏宗先生進貨，是由張屏宗先生交竑鈞發票給公司，公司沒有向無交易之公司購發票。．．．鋁錠進貨是由張屏宗先生叫鐵中貨車運送，在我租的廠房交貨，運費由張屏宗負擔，貨款現金交付，．．．公司向張屏宗先生採購鋁錠是事實，公司接受張屏宗拿給我公司的發票也是事實，．．．。」等語，有該談話紀錄附原處分卷可稽。然查，原告取得竑鈞企業社所開立之發票總額高達35,289,294元，原告竟然均以現金支付，已與交易常規有違。況且，張屏宗於92年間並無支領竑鈞企業社所得資料，是張屏宗並非竑鈞公司員工，此有竑鈞公司92年度綜合所得稅BAN給付清單附原處分卷及本院卷可參，益證此部分現金非用以支付竑鈞企業社貨款已灼然甚明。
（五）至原告主張其無從知悉竑鈞企業社是否為虛設行號及張屏宗與竑鈞企業社之關係，然已指出交易對象並詳細說明交易經過及資金往來情形，而竑鈞企業社亦已按所開立發票之金額繳納5％之營業稅，足證原告所取得發票乃合法進項憑證云云。惟按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，除非營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始會發生司法院釋字第337號解釋所稱：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。查本件原告取得非實際交易對象之竑鈞企業社開立之發票57紙，充當進項憑證申報扣抵一節，實際上是向訴外人張屏宗購買系爭鋁錠，卻取得非實際交易對象竑鈞企業社所開立之發票等情，已如前述。惟查，竑鈞企業社依前所述係屬虛設行號，故其開立系爭發票予原告，則其當亦會取得其他不實之進貨憑證扣抵致無須繳納營業稅，或積欠應納稅款終至擅自歇業。此外，原告訴稱實際交易對象為張屏宗，卻未能舉證證明其與張屏宗確有交易事實及張屏宗之相關資料，以供查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之營業人，及實際銷貨之營業人有否依法報繳營業稅，則依前揭法律規定及說明，原告有逃漏營業稅事實，應堪認定。又原告身為營業人，本有注意其實際交易對象以取得合法憑證之注意義務，然其應注意能注意，而疏未注意，致取得虛設行號竑鈞企業社開立之系爭57紙發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，則其縱無違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之故意，亦難謂無過失，故其行為構成稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定之違章，自堪認定。原告主張其無從得知竑鈞企業社係虛設行號，且其已盡到相當之注意義務，故不應受罰云云，並不可採。又如前所述，原告既未向竑鈞企業社進貨而無支付進項稅額與竑鈞企業社之事實，竑鈞企業社自非原告之實際交易對象，該企業社是否有繳納稅款，並不影響本件核定補徵營業稅，則被告補徵營業稅並無重複課稅之情事。況我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義（參照最高行政法院62年判字第96號判例、最高行政法院94年度裁字第1054號裁定），不採總額主義，即認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。本件原告就營業稅部分於提出復查及訴願時，均未對被告核定之補徵營業稅有所爭執，僅對於罰鍰之倍數加以爭議，有原告復查申請書及訴願書附於原處分卷及訴願卷可查，則其於本件逕對前述核定之補徵營業稅加以爭執，亦無從准許。是原告主張被告對補徵營業稅顯屬違法乙節，並無可採。
（六）末按稅捐稽徵法第44條與營業稅法第51條第5款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第44條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第51條第5款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，祗依營業稅法第51條第5款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰（參見最高行政法院84年9月13日庭長評事聯席會議決議）。本件原告因取得非實際交易對象竑鈞企業社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第5款規定，揆諸前揭說明，應從一重依營業稅法第51條第5款之規定處罰。又財政部96年3月28日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就營業稅法第51條第5款規定「虛報進項稅額者」，如其違章情形為「有進貨事實者，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵」，按所漏稅額處3倍之罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處2倍之罰鍰。本件因原告已於96年8月8日補繳稅款1,764,459元，並以書面承認違章事實，有營業稅違章核定稅額繳款書及承諾書附原處分卷可稽，被告乃依前揭財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按原告所漏稅額1,764,459元處2倍之罰鍰計3,528,900元（計至百元止），自無違誤。
（七）綜上所述，原告之主張，並無可採。原告取得非實際交易對象竑鈞企業社所開立之統一發票充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，事證明確。故被告除核定補徵原告營業稅1,764,459元外，並按其所漏稅額處以2倍之罰鍰計3,528,900元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 9 月 24 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 李 協 明法官 詹 日 賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 9 月 24 日
書記官 宋 鑠 瑾