高雄高等行政法院判決
97年度訴字第384號民原 告 甲○○訴訟代理人 宋肯璋 會計師
王正宏 律師被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 邱政茂 局長訴訟代理人 乙○○
丙○○丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700052670號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告91年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其本人財產交易所得新台幣（下同）73,164元及其他所得10,961,141元，合計11,034,305元，案經原處分機關查獲，併課其當年度綜合所得稅，除核定應納稅額3,801,564元外，並按所漏稅額3,553,972元處以0.5倍之罰鍰計1,776,900元（計至百元止）。原告對核定罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，復併同其他所得乙項，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張︰（一）依據最高法院62年台上字第2996號判例：「我民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒布，通常所謂信託行為，係指信託人將其財產所有權轉與受託人，使其成為權利人，以達當事人間一定目的之法律行為而言．．．。」最高法院72年度台上字第1036號判決：「買受人（信託人）買受不動產以他人（受託人）名義辦理登記之信託契約，以信託人與受託人有此信託契約之合意為其成立要件，至買受人不動產究由何人出資，買受後究由何人使用收益、繳納稅捐，均與信託契約之成立與否無涉。」等等判決，均為信託法尚未頒布前，最高法院就信託行為之見解。原告於民國55年1月間與親友共同取得坐落台南縣○○鄉○○段○○○○○○號等3筆農地，係基於訴外人黃榮東積欠原告等人之債務，而以上開土地償還債務，惟因當時法令規定需有自耕農身分方得持有農地，故將土地登記訴外人黃鄭菁（受託人）名下，並委託黃鄭菁處理該土地之相關事宜，而該土地所產生之盈餘或虧損則按各投資金額比例分配或承擔，因此該土地之買賣實屬信託法中之自益信託之行為，而原告於55年所訂立之合約，應屬信託契約。準此，其投資上開土地於89年間部分出售，黃鄭菁於91年分配給原告之價金，屬於出售該土地之收入，符合90年6月13日公布增訂之所得稅法第3條之4第1項「信託財產發生之收入，受託人應於所得發生年度，按所得類別依本法規定，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得額，由受益人併入當年度所得額，依本法規定課稅」之規定，依此規定該信託收入之類別應為出售土地收入，扣除其相關成本及必要費用後為其所得，該所得應為出售土地交易所得，應符合免納所得稅之規定。且原告於91年5月21日收到部分款項後，即主動於91年5月28日向被告提出免申報贈與稅之申請，亦經被告於91年11月21日核准免申報贈與稅，對出售土地收入毫無隱匿意圖。依一般認知出售土地為行為時所得稅法第4條所規定之免稅所得，原告於申報時未列示顯非故意行為，而被告於核准免申報贈與稅之申請時，未提醒無知之納稅義務人似有不妥。（二）復依據財政部84年7月5日台財稅字第84163308號函所釋示「納稅義務人購買農地，因不具備自耕能力而未辦理過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類（現為第10類）規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」惟此一解釋函令之重點為「未辦理過戶而直接過戶給第三者」及「農地」；準此，系爭土地交易收入均未符合該二項重點，該土地出售時地目為「雜」，且該土地確實過戶給受託人黃鄭菁，再由黃鄭菁出售過戶給買受人，均與該解釋令所欲釋示之情形有所出入，足見本案實不宜依「其他所得」列入綜合所得稅課稅。且原告亦曾電洽被告綜合所得稅承辦人員詢問該解釋令時，收到的訊息為不知有此規定，而被告以一則承辦人員及代書均不清楚的解釋令，課原告以重稅及罰款，實難令原告信服。（三）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」固為行為時所得稅法第110條第1項所明定。惟查該規定係屬稅捐秩序罰之漏稅罰則。次按稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，稅法為掌握納稅義務人，並確實查明課稅事實關係，乃課予稅捐義務人一系列的協力義務，在納稅義務人違反此類行為義務的情形，稅法多規定應科處罰鍰，由於此種處罰，通常並不以發生納稅義務人短漏報稅款之結果為要件，因此被歸為「行為罰」。反之，如果納稅義務人因故意或過失違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，或違背協力義務致使稽徵機關不知有關課稅的重要事實，而減少核定應納稅額致發生短漏稅捐結果，對於此種違反稅捐秩序的行為，所科處的行政秩序罰（罰鍰），一般即稱之為「漏稅罰」。參諸司法院釋字第503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。」均明確闡述行為罰及漏稅罰之區分。申言之，行為罰之主觀歸責要件為「過失推定」責任；漏稅罰之主觀歸責要件為「故意過失」責任。前揭行為時所得稅法第110條第1項之規定，核屬漏稅罰，是違章事實應符合前述之主觀及客觀要件，始該當所得稅法第110條第1項之規定。（四）按「人民對法律之瞭解不能期待其有超過政府主管機關之水準，主管機關亦負有引導、提示及協助人民正確認識法律之義務，倘主管機關未能適時表達其法律意見，將影響人民對法律正確認知能力。」是「行政機關在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，以輔導、協助、勸告、建議或其他不具法律上強制力之方法，促請特定人為一定作為或不作為之行為。」「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」亦為行政程序法第165條、第174條所明定。故本件被告在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，負有行政指導義務，否則將影響徵納雙方對法律正確認知，徒增徵納雙方訟源，折損人民對行政之信賴，亦與確保依法行政之原則，以保障人民權益之行政意旨有違。原告於得知有台財稅字第841633008號解釋函令之規定時，即使認為不合理，惟為減輕徵納雙方日後之困擾，仍於96年1月16日依稅捐稽徵法第48條之1規定，自動向被告補報並加計利息補繳稅款，依法應免除處罰。惟被告竟對自動補報補繳之原告，課以罰款，實難令原告信服。又被告所為上開罰鍰處分，未在其職權或所掌事務範圍內，為實現一定之行政目的，給予適當行政指導，即逕處0.5倍罰鍰，且又無最高限額，似已違反比例原則，致原告多負擔罰鍰。且漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，原告既無「故意、過失」，罰鍰處分應予撤銷。（五）復查決定時被告以本件之調查基準日為94年9月27日，惟依台財稅字第821501458號解釋函令之規定，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日，且被告個案派查單並未知會原告，原告如何能得知其相關案件已進入調查階段，致未能符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定？是被告僅依據內部的派查單即逕據以認定已逾調查基準日，是否有過於主觀認定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被告則以︰（一）訴外人黃鄭菁與原告等6人共同出資10萬元為訴外人黃榮東清償債務，而取得黃榮東所有坐落台南縣○○鄉○○段405-1、405-3及405-4地號等3筆土地，並登記於黃鄭菁名下，嗣91年度出售上開崁腳段405之1及405之3地號土地（重劃後為白崙段28及89地號土地，以下稱系爭土地），出售後所得利益由黃鄭菁按原出資比例返還原告等人，原告依出資比例取得10,976,141元。又依民法第758條規定，系爭土地雖由原告等6人出資向黃榮東取得，惟登記為黃鄭菁所有，原告非系爭土地所有權人，其取得分配款10,976,141元，係出售其對系爭土地登記所有權人之債權請求權利之對價，非屬土地交易所得，核與行為時所得稅法第4條第1項第16款規定個人出售土地所得免稅之要件不符，此出售權利獲致之資本增益，核屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，是被告以原告取得10,976,141元，減除原始出資成本15,000元，核定其他所得10,961,141元，並無不合。（二）至原告主張「自益信託」乙節，查原告既未依信託法第4條第1項規定辦理信託登記，且原告等並不具備自耕農身分，不得登記為系爭土地之所有權人，其所稱「自益信託」係違反禁止規定，依信託法第5條第1項第1款規定自屬無效，其所訴洵不足採。（三）按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；‧‧‧二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所規定。復按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」及「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」為行政罰法第7條第1項及第8條前段所規定。又「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」為財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函所釋示。（四）原告91年度漏報財產交易73,164元及其他10,961,141元等所得，合計11,034,305元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，原告91年度既有前揭所得，且明知其非土地所有權人，系爭其他所得並非所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地交易之所得，原告辦理91年度綜合所得稅結算申報時，自有行政法上之申報義務，卻怠於作為，本件原告雖非故意，惟按其情節應注意，並能注意，而不注意，尚難謂無過失，是被告依前揭規定按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,776,900元，並無違誤。（五）至訴稱依據被告內部的派查單逕據以認定已逾調查基準日似過於主觀乙節；查稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款規定之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問，此有高雄高等行政法院94年度簡字第218號簡易判決可資參考。是被告個案調查派查單所載日期（94年9月27日）乃稽徵機關調查原告有關系爭其他所得之特定事件中，有紀錄以資查考之最先作為日，故該日自得認定為本件之調查基準日。而原告遲至96年1月16日始補報及補繳系爭所得稅，顯係在本件調查基準日之後，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點為原告依出資比例取得系爭土地出售之收入10,976,141元，是否屬出售土地交易所得，而符合免納所得稅之規定？原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得10,961,141元，嗣後已於96年1月16日補報補繳綜合所得稅，得否依稅捐稽徵法第48條之1規定免罰？經查：
(一)按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第10類：
其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，同法第4條第1項第16款定有明文。
(二)查，原告與訴外人黃鄭菁等6人共同出資10萬元（其中原告出資15,000元），為訴外人黃榮東清償債務，而取得系爭土地，並登記於黃鄭菁名下，嗣於91年間黃鄭菁將出售系爭土地所得款項，按原出資比例返還原告等人，原告依出資比例取得10,976,141元乙節，為兩造所不爭執，復有合約書、不動產買賣契約書、台灣台南地方法院公證處90年度認字第12627號認證書、台南縣仁德鄉調解委員會90年民調字第111號調解書及原告郵局帳戶等影本附原處分卷可稽。按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。本件原告等人出資取得系爭土地，因當時法令規定須具備自耕農身分始得持有農地，故未將該土地所有權依各出資人之出資比例移轉登記於各出資人所有，而登記在黃鄭菁名下乙節，為原告所自承，故依上述民法第758條規定，原告即非該土地之所有權人，且該土地之所有權係屬黃鄭菁所有。至黃鄭菁因出售系爭土地所取得之價金，不論原告等人與黃鄭菁間就該土地係屬信託關係，或屬借名登記契約（應類推適用委任關係之無名契約，最高法院91年度台上字第1871號判決意旨參照），原告對系爭土地並無所有權，僅有得對黃鄭菁隨時終止契約返還土地之債權請求權，而黃鄭菁將出售系爭土地之價金，按原出資比例分配給原告等人，原告所取得之代替利益即出售土地之價金，其性質核屬債權之實現。又按個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅，行為時所得稅法第4條第1項第16款固有明文；然查，原告因系爭土地出售，自黃鄭菁處所取得之款項，因原告非屬該土地之所有權人，故該款項並非原告直接因出售該土地所取得之對價，而屬因終止契約對黃鄭菁得請求返還土地之代替利益，自無上開行為時所得稅法第4條第1項第16款規定土地交易免納所得稅之適用。再查，原告自黃鄭菁處所取得系爭款項，核其所得之性質應為債權之實現，衡諸行為時所得稅法第14條規定各類所得之定義，核屬該條第1項第10類所規範之其他所得無訛。
則原告91年度綜合所得稅結算申報，因漏報上開其他所得，被告乃依行為時所得稅法第14條第1項第10類規定，扣除成本後，核定該其他所得為10,961,141元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。原告主張上開系爭所得為出售土地之交易所得，依行為時所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅云云，尚非可採。
(三)按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額．．．，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「不得因不知法規而免除行政處罰責任。」行政罰法第7條第1項及第8條亦有明文。查，本件原告91年度綜合所得稅結算申報，漏報自黃鄭菁處取得出售系爭土地之其他所得10,961,141元及財產交易所得73,164元，合計11,034,305元，則原告就系爭所得應列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，而漏未申報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，其違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，違章事證足堪認定，被告乃依同法第110條第1項規定，並參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額3,553,972元處以0.5倍之罰鍰計1,776,900元（計至百元止），即無違誤。原告主張被告未給予適當行政指導，即逕處0.5倍罰鍰，又無最高限額，違反比例原則云云，自不可採。
(四)又稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」而此條之立法目的，乃為給予漏報稅捐者自新之機會，當納稅義務人自行發現有漏報課稅所得，在稅捐機關未投注調查成本派員進行調查前自動補繳，則給予免罰之鼓勵，藉收事半功倍之效。故該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」，應係指稅捐稽徵機關對某一特定事件已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，展開調查，且從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能存在之合理推測之情況。至於調查程序之發動有無對外宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，則非所問。而財政部82年11月3日台財稅字第821501458號函釋：「核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：．．．二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」核與上述稅捐稽徵法第48條之1規定意旨相符，爰予援用。
(五)查，本件被告於94年9月27日已就訴外人黃鄭菁出售系爭土地後之資金流向派員查核，此有被告個案調查派查單影本附原處分卷足稽。嗣經被告查得原告等6人，於55年1月18日共同出資取得系爭土地，並以黃鄭菁名義登記，黃鄭菁於91年出售該土地後，按原出資出例分配價金給原告等人，而認原告等人取得該款項符合行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所，依法應課徵所得稅並移罰，乃於95年9月5日以南區國稅審二字第0950123643號函通知其所屬台南市分局，依法對原告核課綜合所得稅乙節，亦有上開被告函影本附原處分卷為憑。而原告遲至96年1月16日始補報補繳系爭稅款，亦有91年度綜合所得稅結算申報書及線上繳款書資料查詢等影本附原處分卷可參。綜上可知，原告係在被告派員進行調查黃鄭菁出售系爭土地之資金流向，且已查得原告取得系爭款項之實情後，始補報補繳系爭稅款，揆諸前揭說明，自與稅捐稽徵法第48條之1規定之免罰要件不合。原告主張其已補報補繳系爭稅款，應依上開稅捐稽徵法規定免罰云云，亦不可採。
五、綜上所述，原告於91年間自黃鄭菁處取得出售系爭土地之價金，被告乃核定原告取得該其他所得為10,961,141元，併課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅額3,553,972元處以0.5倍之罰鍰計1,776,900元（計至百元止），並無違法。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、原告就上開本稅核課處分不服，提起行政訴訟部分，由本院另以裁定駁回之，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 政 強
法官 詹 日 賢法官 李 協 明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 7 月 30 日
書記官 周 良 駿