高雄高等行政法院判決
97年度訴字第387號原 告 久智欣企業有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部台灣省南區國稅局代 表 人 乙○○局長訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月13日台財訴字第09700055070號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年至92年間銷售酒類，銷售額合計新台幣（下同）2,916,397元，涉嫌未依規定開立統一發票並申報銷售額繳納營業稅，經被告查獲，審理違章屬實，初查除核定補徵營業稅145,820元外，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰437,400元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）本件原告銷售池上米酒予薇安商行21瓶、吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶未開立發票，係因該3批米酒乃原告銷售給批發商後所剩而將之送到小店寄售，小店須售出後再付款與原告，屆時始能開立發票；否則如在寄售時即開立發票，小店在稽徵機關之紀錄即有進貨，日後如未售出退還原告，稽徵機關有可能調查其何以有進貨而無銷貨，造成小店之困擾，原告因而須俟售出後始能開立發票，此觀該批米酒均尚未售出即可證明。且原告亦不可能對已銷售之24,029瓶米酒開立發票，未為逃稅，反而對於小額之39瓶米酒漏開銷售額1,857元之發票，予以逃稅之理。
（二）被告依原告91年至92年銷貨明細及進口報單查對結果，認原告僅開立銷貨發票4,689瓶，漏開1,911瓶，漏開銷售額243,880元部分，亦有誤解，按原告漏開之1,911瓶部分，包括出售予元三昌興業股份有限公司（下稱元三昌公司）1,320瓶，餘則為試飲或樣品，並無營業行為，自無繳交營業稅之必要。至被告以財政部基隆關稅局五堵分局94年11月18日五堵業二字第0941002618號函復稱原告進口之米酒均係玻璃瓶，遂認原告出售元三昌公司之米酒均係玻璃瓶，並以元三昌公司銷售予義豐實業有限公司（下稱義豐公司）之米酒係保特瓶裝，而認原告另有出售保特瓶裝米酒24,000瓶。惟被告先認原告進口之米酒為玻璃瓶共計6,600瓶，則原告何來24,000瓶「玻璃瓶裝」米酒可供出售元三昌公司？又義豐公司購買之米酒係向元三昌公司買受，並非向原告買受，且該批米酒均係保特瓶裝，數量為10,488瓶（437箱），與原告進口之米酒係玻璃瓶裝完全不同，如何得出該批米酒係向原告買受？又其數量10,488瓶，並非24,000瓶，又如何認定原告此部分係出售24,000瓶保特瓶米酒與元三昌公司，並以每瓶0.6公升計算，據以核定原告漏報銷售額為2,916,397元。且原告於91年度開立統一發票之金額為9,214,340元，並已列為當年度營業收入，顯已核實申報，並無漏報營業額，故被告以單方面查得之資料逕行核定銷售額及應稅稅額並補徵之，實有率斷之處等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被告則以：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1、銷售貨物或勞務之營業人。」「前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．4、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．3、短報或漏報銷售額者。」「前項違反行政法上義務行為，除應處罰鍰外，另有沒入或其他種類行政罰之處罰者，得依該規定併為裁處。但其處罰種類相同，如從一重處罰已足以達成行政目的者，不得重複裁處。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第16條第2項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款、第51條第3款及行政罰法第24條第2項所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段所規定。
（二）查原告出售保特瓶裝米酒24,060瓶，經查對其所提示91年至93年度進貨簿、銷貨簿、存貨簿、統一發票存根及傳票暨憑證發現，其中24,021瓶已開立銷貨發票，惟銷售額未依首揭規定加計菸酒稅額，另銷售與吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶，合計39瓶，每瓶售價50元部分則未開立銷貨發票，漏開發票銷售額1,857元（50元/瓶×39瓶÷1.05，未計菸酒稅額），有原告91至92年銷貨明細、吉萊超商店長李碧霞及飛龍便利商店負責人柳如芳談話紀錄及統一發票影本可稽。另據原告代表人甲○○談話紀錄稱，其進口玻璃瓶裝米酒6,600瓶已全部銷售完畢，並無任何庫存，惟經查對其91至92年銷貨明細及進口報單結果，僅開立銷貨發票4,689瓶，漏開1,911瓶，每瓶平均成本134元〔進口報單成本總計887,692元（322,185元＋241,816元＋323,691元）÷6,600瓶〕，漏開銷售額243,880元（134元/瓶×1,911瓶÷1.05），有財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函、進口報單、原告代表人甲○○談話紀錄、91至92年銷貨明細、91年度進口酒類明細、大翔行負責人蔡公明談話紀錄及統一發票影本可稽，其主張系爭期間並未漏開統一發票乙節，顯係卸責之詞，洵不足採。
（三）次查本件係就查得原告短漏開統一發票及短漏報之銷售額補稅及處罰，與其已申報之銷售額無涉，其主張已按實申報，並無漏報，容有誤解。原核定按原告上開漏開發票銷售額合計245,737元〔1,857元（未加計菸酒稅額）＋243,880元〕，加計依菸酒稅法計算出售保特瓶裝米酒24,060瓶之應納菸酒稅額2,670,660元（185元/公升×0.6公升/瓶×24,060瓶），計算短漏報銷售額合計為2,916,397元，核定補徵營業稅145,820元，並無不合，又按所漏稅額處3倍罰鍰437,400元（計至百元止），亦無違誤。
（四）又統一發票使用辦法第20條規定，營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回情事，應於事實發生時，取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，原告雖於訴願時提示營業人銷退貨折讓證明單，銷貨退回金額2,268,000元，惟並未載明銷貨退回之事實發生日，且迄無相關申報紀錄，尚難證明系爭期間有銷貨退回2,268,000元之事實，依最高行政法院36年判字第16號判例意旨，難認其主張之事實為真實等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，分別為兩造所自陳，並有被告之核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，自堪認定。茲兩造所爭執者為原告有無如被告所述之漏開統一發票及漏未報繳營業稅情事？原告銷售保特瓶裝米酒24,060瓶，就其中24,021瓶（銷售予元三昌公司24,000瓶及薇安商行21瓶）雖已開立統一發票，惟其銷售額是否已加計菸酒稅？原告是否有漏開銷售予吉來超商12瓶及飛龍便利商店27瓶保特瓶裝米酒之統一發票？又原告是否有漏開銷售1,911瓶玻璃瓶裝米酒之統一發票？而原告主張其無漏開統一發票及漏未報繳營業稅之違章行為，無非以：原告係進口6,600瓶之玻璃瓶裝米酒，不可能有24,000瓶保特瓶裝米酒出售予元三昌公司；況且系爭保特瓶裝米酒係義豐公司向元三昌公司購買，數量為10,488瓶（437箱），並非24,000瓶，足見該24,000瓶保特瓶裝米酒與原告進口之玻璃瓶裝米酒無關。至於原告銷售米酒予吉萊商行12瓶、飛龍商行27瓶未開立發票之原因，乃因此為寄賣，必須於售出後，原告才能開立發票。另被告稱原告銷售進口玻璃瓶裝米酒6,600瓶，僅開立其中4,689瓶而漏開其餘1,911瓶之統一發票，亦有誤解，因該1,911瓶其中1,320瓶已出售予元三昌公司，餘則為試飲品或樣品，並無營業行為，自無開立統一發票之必要。又原告91年之銷售額9,214,340元已如數申報，並無漏報，被告以單方面查得之資料對原告補稅處罰，顯有違誤等語，資為論據。
五、經查：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「前項貨物如係應徵貨物稅或菸酒稅之貨物，其銷售額應加計貨物稅額或菸酒稅額在內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第2條第1款、第16條第2項、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款、第51條第3款所明定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」則為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
（二）查，原告於91年進口各類玻璃瓶裝米酒計6,600瓶（每瓶
0.6公升），惟其於91年及92年度銷售予元三昌公司24,000瓶、薇安商行21瓶、吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶，以上共計24,060瓶，均為保特瓶裝米酒，非其進口之玻璃瓶裝米酒；經被告查對原告所提示91年至93年度進貨簿、銷貨簿、存貨簿、統一發票存根及傳票暨憑證發現，其中24,021瓶已開立銷貨發票，惟銷售額未依首揭規定加計菸酒稅額，另銷售與吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶，合計39瓶，每瓶售價50元部分則未開立銷貨發票，漏開發票銷售額1,857元（50元/瓶×39瓶÷1.05，未計菸酒稅額），有財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函、原告91至92年銷貨明細、原告開立予薇安商行、元三昌公司之統一發票及其他統一發票附原處分卷可稽（原處分卷第73頁、62頁、120頁、105頁、36頁至61頁）；復據證人即元三昌公司負責人廖森雄於92年8月14日接受財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局人員調查時稱：「以每瓶100元的價格購買（即向原告購買），共購買2,000箱，24,000瓶，91年9月3日購買）。」及證人即薇安商行負責人范慧娟於91年11月25日接受被告人員調查時稱：「（問：貴行是否販賣米酒？何種廠牌米酒？售價各為若干？）．．．久智欣企業有限公司（進口商地址：．．．）製作商：新威酒廠有限公司（住址：．．．）所販售之台灣純釀米酒20度售價100元（瓶裝）及池上純釀米酒（25度保特瓶裝）。」「（問：貴行所開立之91年11至12月份發票．．．價格70元之商品為何？）係上述池上純釀米酒（25度保特瓶）。」及證人即吉萊超商店長李碧霞於92年4月29日接受被告稽查人員調查時稱：「（問：貴行號販售久智欣企業有限公司所產製之池上米酒係向何人進貨？）向久智欣企業有限公司進貨。．．．每瓶50元向該公司購買，共購買12瓶（0.6公升）保特瓶裝，大約92年2月份購買，以寄賣方式購買，賣完後再以現金付款。．．尚未取得該進貨發票。」暨證人即飛龍便利商店負責人柳如芳於92年4月25日接受被告人員調查時稱：
「91年度購買該公司（即原告公司）產製之池上米酒27瓶，每瓶50元，以寄售方式付款．．．尚未取得進貨憑證。
向久智欣企業有限公司購買米酒，每瓶（0.6公升）銷售價格65元。」等語甚詳。由上開證人之證詞對照原處分卷附原告已開立之發票可知，原告就銷售予元三昌公司及薇安商行共計24,021瓶保特瓶裝米酒部分雖已開立發票，惟其銷售額未加計菸酒稅；另銷售予吉萊超商12瓶及飛龍便利商店27瓶保特瓶裝米酒部分，則未開立統一發票甚明。
而原告既已發貨予吉萊超商及飛龍便利商店，自應於發貨時開立統一發票，其訴稱必待吉萊超商及飛龍便利商店將米酒賣出時，原告方需開立統一發票予上開商號云云，並非可採。況原告之負責人甲○○於95年1月16日接受被告人員調查時亦坦承其銷售予吉萊超商及飛龍便利商店共39瓶保特瓶裝米酒部分，確未開立統一發票等語甚詳，有該份談話紀錄附原處分卷（第32頁）可稽，則其嗣於本院審理時又改稱其已於當期開立該39瓶之統一發票云云，又未舉證以實其說，並非可取。其次，據原告負責人甲○○同次接受被告人員調查時稱其進口玻璃瓶裝米酒6,600瓶已銷售完畢，並無任何庫存資料，然經被告查對其91年至92年銷貨明細及進口報單結果，僅開立4,689瓶，漏開1,911瓶，每瓶平均成本134元〔進口報單成本總計887,692元（322,185元＋241,816元＋323,691元）÷6,600瓶〕，漏開銷售額243,880元（134元/瓶×1,911瓶÷1.05），有財政部基隆關稅局五堵分局94年12月28日五堵業二字第0940100413號函、進口報單、原告負責人甲○○談話紀錄、91至92年銷貨明細、91年度進口酒類明細、大翔行負責人蔡公明談話紀錄及統一發票影本可稽，原告主張系爭期間其並未漏開統一發票，且上開1,911瓶其中1,320瓶已開立發票予元三昌公司，餘則為試飲而毋庸開立發票云云，並不可採。
（三）原告雖稱：其係出售玻璃瓶裝米酒予元三昌公司，且僅出貨1,320瓶，該部分已開立統一發票，且原告既係進口玻璃瓶裝米酒6,600瓶，不可能另有24,000瓶保特瓶裝米酒出售予元三昌公司云云。惟查，原告係開立24,000瓶保特瓶裝米酒之統一發票予元三昌公司，已如前述，則原告訴稱其已開立1,320瓶玻璃瓶裝米酒之發票予元三昌公司，且未銷售保特瓶裝米酒云云，即難採取。況如前述，原告進口玻璃瓶裝米酒6,600瓶既已全數銷售，惟僅開立其中4,689瓶之統一發票，則原告漏開其餘1,911瓶，甚為明確。原告雖又稱其雖開立24,000瓶之統一發票予元三昌公司，惟因元三昌公司開立之支票遭退票，原告於出貨1,320瓶後，即未出貨，故有關義豐公司向元三昌公司購買之保特瓶裝米酒應係元三昌公司所私製，與原告無關，況義豐公司向元三昌公司購買之數量為10,488瓶（437箱），並非24,000瓶，足見原告並未出售24,000瓶保特瓶裝米酒予元三昌公司云云。然查，據原告於原處分時所檢附之支票影本未能證明與此批交易有關係，存證信函則係告知代理商誼光科技服務有限公司未按期給付代理費將終止代理合約之通知，與其所稱僅銷售予元三昌公司米酒1,320瓶乙節無涉，尚難證明其出貨1,320瓶後，即未再出貨之情事。次查，原告前開立予元三昌公司之發票為三聯式，其中存根聯備註欄雖有「預購」字樣，然收執聯上並無「預購」之填載，有各該聯發票附原處分卷（第120頁、59頁）可資對照，其記載不一致，已足以啟人疑竇。又證人即元三昌公司負責人廖森雄於92年8月14日於財政部臺灣省中區國稅局臺中縣分局製作之談話筆錄稱「以每瓶1百元的價格向原告購買，共購買2,000箱，24,000瓶，91年9月3日購買。」「共購買乙次，數量為2, 000箱，金額為2,400,000元，以支票及現金兩種方式付款。」等語甚詳，有該談話筆錄附於原處分卷可憑。至於廖森雄嗣於本院96年度訴字第184號原告所涉菸酒稅事件審理時雖稱：「元三昌公司曾於91年9月3日向原告公司訂購米酒24,000元」「都是用支票」「我是向原告公司預購的」「因為有被退票，原告公司沒有全部交貨給我」「原告講的數字應該沒有錯，大概是1、2千瓶左右」等語，有該份判決書影本附本院卷可憑，核其前後供述不一，自難憑採，是原告主張其僅出售1,320瓶米酒予元三昌公司云云，自不可採。又查原告91年度開立統一發票總金額9,21 4,340元，全數列為當年度營業收入，其營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）之本期預收款則為0，有原告91年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）附原處分卷可參，又元三昌公司將自原告處購進之米酒，分別於91年10月3日、10月25日、11月1日及11月7日銷售計10,488瓶予義豐公司，有義豐公司受託人陳技昇92年7月28日於財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局製作之談話筆錄及統一發票附原處分卷足按，是倘原告僅交貨1,320瓶米酒予元三昌公司，元三昌公司如何銷售10,488瓶米酒予義豐公司，足見原告及證人廖森雄稱統一發票所載銷售米酒數量為預售之數量，實際僅出貨元三昌公司1,320瓶等語，顯係彌縫之詞，亦不足採。此外，原告就其銷售前述24,000瓶予元三昌公司、薇安商行21瓶、吉萊超商27瓶及飛龍便利商店27瓶保特瓶裝米酒，合計24,060瓶，漏未申報菸酒稅事件，亦經本院96年度訴字第184號判決認定在案，有該份判決書影本附本院卷可憑。是綜上相互參證，被告認定原告確有出售24,000瓶予元三昌公司，出售薇安商行21瓶、吉萊超商27瓶及飛龍便利商店27瓶保特瓶裝米酒，而原告就其中開立發票予元三昌公司及薇安商行共計24,021瓶部分，其銷售額漏未加計菸酒稅額，及原告就其銷售吉萊超商27瓶及飛龍便利商店27瓶保特瓶裝米酒部分漏未開立統一發票，洵非無據。原告上開所訴，並非可採。
（四）次查，本件係就查得原告短漏開統一發票及短漏報之銷售額補稅及處罰，與其已申報之銷售額無涉，故而原告主張其於91年度已核實申報銷售額9,214,340元，並開立統一發票，並無漏報云云，亦非可採。再者，統一發票使用辦法第20條規定，營業人銷售貨物或勞務，於開立統一發票後，發生銷貨退回情事，應於事實發生時，取得買受人出具之銷貨退回、進貨退出或折讓證明單，原告雖主張本件銷貨後有銷貨退回2,268,000元，惟原告並未舉證以實其說，至於其於訴願時雖提示營業人銷退貨折讓證明單，銷貨退回金額2,268,000元，惟並未載明銷貨退回之事實發生日，且並無相關申報紀錄，有查詢單資料附原處分卷可稽，故原告主張系爭期間有銷貨退回2,268,000元云云，即難信實。從而，被告按原告上開漏開發票銷售額合計245,737元〔1,857元（未加計菸酒稅額）＋243,880元〕，加計依菸酒稅法計算出售保特瓶裝米酒24,060瓶之應納菸酒稅額2,670,660元（185元/公升×0.6公升/瓶×24,060瓶），計算短漏報銷售額合計為2,916,397元，核定補徵營業稅145,820元，並無不合。又原告身為銷貨人，應知銷貨開立統一發票並依規定申報銷售額之義務，然或漏未開立發票，或已開立者漏未加計菸酒稅於銷售額中，縱非故意，亦有過失，則被告依營業稅法第51條第3款規定，按所漏稅額處3倍罰鍰437,400元（計至百元止），亦無違誤。
六、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依前開規定，核定補徵原告營業稅145,820元，並按所漏稅額處以3倍之罰鍰437,400元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 江 幸 垠
法官 戴 見 草法官 簡 慧 娟以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 8 月 14 日
書記官 涂 瓔 純